鐵路運輸企業(yè)經(jīng)營業(yè)務設計與納稅籌劃探討

王 倩

（上海鐵路局南京站，上海 210037）

近2年來，鐵路企業(yè)管理體制有了較大幅度的變革。運輸組織方面，鐵路實施了貨運體制改革，實行了“門到門”送貨，全程“一口價”收費。會計核算與稅務管理方面，鐵路企業(yè)實行了營改增的重大變革。雖然，變革后的鐵路運輸企業(yè)仍然實行匯總繳納的方式，但從企業(yè)的角度看，為實現(xiàn)價值最大化，進行合理的納稅籌劃非常必要。納稅籌劃作為一種策劃行為，在充分研究涉稅業(yè)務的基礎上，基于稅收籌劃的目標需求，從經(jīng)營業(yè)務的源頭開始設計，規(guī)劃經(jīng)濟業(yè)務性質與經(jīng)濟業(yè)務流程，才能達到節(jié)稅提高經(jīng)濟效益目的。

一、目前鐵路運輸企業(yè)在納稅籌劃工作中存在的主要問題

1.稅收籌劃工作水平不高。稅收籌劃工作是一項經(jīng)驗性、知識性、靈活性高度集中的工作，需要經(jīng)驗豐富、知識面廣、富有鉆研精神的人員來完成。長期以來，由于鐵路運輸企業(yè)此項工作沒有得到應有的重視，鐵路運輸企業(yè)尤其是廣大運輸站段長期以來涉稅業(yè)務較少，沒有得到應有的重視，納稅籌劃整體工作水平較低。

2.稅收政策應用方面被動接受鐵路局的指導，靈活性不夠。長期以來，鐵路行業(yè)主營業(yè)務稅金及附加全部匯總繳納，基層站段更多的是被動記賬，賬面余額定期上轉鐵路局，實務中很少涉及納稅籌劃工作，當然也就不可能有靈活性。

3.稅收籌劃工作中困難較多。突出表現(xiàn)在鐵路點多線長，所跨地域廣，各地稅務機關的執(zhí)法理念、執(zhí)法水平、職業(yè)修養(yǎng)、道德素質有很大的差異，加上地域的限制，各地運輸企業(yè)財務稅務人員的水平也參差不齊，再加上各單位負責人的重視水平不同，給稅收籌劃工作的進一步開來諸多困難。

二、開展納稅籌劃工作是形勢需要，更是鐵路運輸企業(yè)進一步發(fā)展的迫切要求

1.開展納稅籌劃是鐵路建設資金巨額缺口的迫切要求。在“十二五”期間乃至更長的時期內(nèi)，大規(guī)模的高速鐵路及既有鐵路建設仍將是我國擴大內(nèi)需、拉動經(jīng)濟的主要措施，運營資金缺口每年將達到5 000億元。對于企業(yè)來說，稅負是實實在在的現(xiàn)金流出，但實現(xiàn)的利潤并未全部取得資金流，而資金流是企業(yè)的血液，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營往往比利潤指標更重要。稅收籌劃工作的水平高低，在一定程度上影響著鐵路建設資金供應。

2.開展納稅籌劃是鐵路運輸企業(yè)內(nèi)在發(fā)展的迫切要求。近幾年來，大量高速鐵路建成運營，給鐵路企業(yè)帶來了機遇也帶來了挑戰(zhàn)。眾所周知，高速鐵路技術標準高、建設周期長、造價巨額，運營初期因為通過車流達不到設計運量，初期經(jīng)營較為困難，也是造成鐵路全行業(yè)虧損的重要原因。進行納稅籌劃，在嚴格遵守稅法規(guī)定的前提下，最大限度發(fā)揮財務人員的能動性，向管理要效益，在當前尤為迫切。

3.開展納稅籌劃是鐵路企業(yè)改革發(fā)展的內(nèi)在需要。近兩年來，鐵路運輸企業(yè)先后進行了貨運改革，實行“門到門”運輸和“一口價”收費，對既有的鐵路運輸管理體制提出了新的要求?！盃I改增”改革后，鐵路企業(yè)的納稅籌劃工作尤為重要。

三、合理設計經(jīng)營業(yè)務開展納稅籌劃案例分析

1.案例背景介紹。為解決煤炭運輸過程中揚塵帶來的運輸安全問題、環(huán)境污染和煤炭資源浪費，從2009年開始，鐵路部門在全國范圍內(nèi)推廣應用煤炭抑塵技術，通過在貨運裝車線路沿線設立抑塵站點對運煤車輛進行抑塵噴淋作業(yè)，達到抑塵的目的。A鐵路局作為煤炭運輸大戶，從2010年開始建設抑塵站點，開展抑塵噴灑業(yè)務。B公司作為A鐵路局的全資子公司，負責A鐵路局管內(nèi)南區(qū)抑塵站點的建設和運營，是抑塵噴灑業(yè)務的實際操作主體。抑塵噴灑收入采取由A鐵路局向客戶代收的方式。經(jīng)過3年的建設，截至2013年初共建成27個抑塵站點投入運營（當年無新增站點），此類固定資產(chǎn)賬面價值達到5 000萬元；2013年1—9月份平均每月噴灑量為500余萬噸。按照約定單價1元/噸，A鐵路局以代收代付的方式向A公司每月結算收入500余萬元。這一業(yè)務經(jīng)營結算方式在2013年4月底之前維持不變。

A公司是增值稅一般納稅人，同時也是營業(yè)稅納稅人。營業(yè)范圍包括抑塵劑服務及銷售、計算機及辦公用品銷售及售后服務、地熱工程、變頻及環(huán)保項目改造等；其中的抑塵噴灑業(yè)務收入適用于5%的營業(yè)稅率。

2.鐵路貨運改革的影響與應對。2013年5月全國范圍內(nèi)實施鐵路貨運改革（以下簡稱“貨改”），實行了“門到門”全程“一口價”收費，取消包括抑塵噴灑服務費在內(nèi)的多項價外費用，全部統(tǒng)一到鐵路運價中。這一改革措施對于B公司來講，直接的影響是原有的結算方式失效，無法通過代收代付的形式獲得收入；而直接向數(shù)量龐大的貨主收費又不具備可操作性。此項業(yè)務若要繼續(xù)運營下去，需要重新設計業(yè)務的結算方式。

為此進行以下分析，既然貨改后抑塵噴灑費包含在運價內(nèi)，那么，這種結果恰恰說明這部分收入實質上已經(jīng)轉化為A鐵路局自身的正常經(jīng)營業(yè)務收入。此時，代收代付方式喪失了存在的基礎。但另一方面，這部分抑塵站點的資產(chǎn)所有權又屬于B公司，那么，現(xiàn)在的問題就轉化為B公司向A鐵路局提供服務，而A鐵路局再向客戶提供服務。

沿著上述思路，同時兼顧納稅籌劃的事前籌劃原則，設計一套新的結算辦法，通過確立A鐵路局與B公司之間的資產(chǎn)租賃關系，并據(jù)此簽定合同。即由A鐵路局作為承租方，購買B公司抑塵資產(chǎn)使用權和相關設備維修勞務。這種做法的實質在于通過關聯(lián)交易的方式置換出抑塵噴灑收入。

如此設計，B公司抑塵噴灑業(yè)務的經(jīng)營內(nèi)容和形式就發(fā)生了根本性變化，由原來單純的營業(yè)稅應稅服務，轉化為維修服務和資產(chǎn)租賃服務，構成了兼營行為。按照稅法規(guī)定，納稅人兼營營業(yè)稅應稅項目的應當分別核算，否則從高計稅。面對這種稅收政策，若要保持B公司整體稅負水平基本穩(wěn)定均衡，不能只在賬務處理上做文章，關鍵要將合同內(nèi)容中有關租賃業(yè)務和維修業(yè)務的結算金額作出明確劃分：收入總規(guī)模仍然維持每月500萬元，維修費收入按每月30萬元計算，其余470萬元全部作為資產(chǎn)租賃費收入。這樣，每月的實際稅負是28.6萬元（30×0.17+470×0.05），比之前的稅負25萬元（500×0.05）略有增加，但仍在可承受范圍。這里的維修費定價的依據(jù)是，B公司設有一支專門負責維修抑塵設備的職工隊伍，人數(shù)為35人，每月工資及附加費支出總額在30萬元。

3.營業(yè)稅改征增值稅的影響及應對。按照財政部和國家稅務總局的要求，B公司所在地從2013年8月1日起全面實行營業(yè)稅改征增值稅試點改革（以下簡稱營改增）。經(jīng)過稅務部門摸底調(diào)查，B公司被認定為試點納稅人（一般納稅人）。由于其抑塵噴灑業(yè)務收入中絕大部分是以資產(chǎn)租賃費的形式實現(xiàn)的，恰好屬于本次稅改的影響范疇。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，提供有形動產(chǎn)租賃服務屬于現(xiàn)代服務業(yè)，適用17%的增值稅率。而B公司抑塵類固定資產(chǎn)中既包含有形動產(chǎn)，又包含不動產(chǎn)，同樣也構成兼營行為，如果不能區(qū)分，也要從高計稅。

仍然沿用事先籌劃的原則，從經(jīng)營業(yè)務的源頭開始策劃。

第一步，將抑塵類固定資產(chǎn)按照性質進行分類。根據(jù)法律規(guī)定，動產(chǎn)與不動產(chǎn)的劃分，是以物是否能夠移動并且是否因移動而損壞其價值作為劃分標準的。動產(chǎn)是指能夠移動而不損害其價值或用途的物。不動產(chǎn)是指不能移動或者若移動則損害其價值或用途的物。B公司的抑塵類固定資產(chǎn)組成中包括房屋、建筑物、儲液罐、攪拌設備、固定噴灑設備、移動噴灑車等。除了移動噴灑車外，其余固定資產(chǎn)均附著于地上或房屋建筑物，不可拆除移動；且每一個抑塵站點都是單獨設計、施工、安裝，具有唯一性。例如，安裝在線路上的固定式龍門噴灑設備，其幾何尺寸是特定的，且只能在現(xiàn)有位置使用；再如，儲液罐和攪拌設備都被固定安裝在房屋內(nèi)，尺寸和空間位置也均是特定的，無法移動。這樣看來，B公司的抑塵類固定資產(chǎn)中僅有移動噴灑車可以認定為有形動產(chǎn)。

表1

第二步，計算有形動產(chǎn)所占比例，確定合同結算的具體內(nèi)容。B公司賬面共有12輛噴灑車，賬面原值600萬元，占到此類固定資產(chǎn)總額的12%（600÷5 000），即有形動產(chǎn)占比12%，不動產(chǎn)占比88%。以此確定合同的內(nèi)容：維修費用仍然定價為每月30萬元，租賃移動噴灑車租賃價格每月56.4萬元（470×12%），其余抑塵類固定資產(chǎn)租賃價格每月413.6萬元（470×88%），3項合計仍為每月結算500萬元收入。

第三步，依照稅法條文，確定稅負水平。根據(jù)財稅[2012]53號《關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的補充通知》中規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人，以試點實施之前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務，試點期間可以選擇使用簡易計稅方法計算繳納增值稅，適用3%的征收率。B公司的有形動產(chǎn)（12輛移動噴灑車）購置時點均在營改增試點時間（2013年8月1日）之前，適用上述條款。這樣，B公司每月的抑塵噴灑業(yè)務稅收負擔為27.47萬元（30×17%+56.4×3%+413.6×5%），比稅改前負擔減少1.13萬元，比貨改前稅負增加2.47萬元，基本保持平穩(wěn)，達到了均衡稅負的目的。

4.分析計算以上三種業(yè)務模式的稅負水平。從表1對比可以看出，企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。在進行稅收籌劃時，不能僅把目光鎖定在某一個時期、某一個時點或是單位某一項發(fā)展指標上（如利潤指標、財務比率等），而應根據(jù)企業(yè)的總體發(fā)展戰(zhàn)略去選擇有助于企業(yè)發(fā)展、能增加企業(yè)整體利益的方案，甚至有時還得為企業(yè)的整體、長遠發(fā)展戰(zhàn)略讓路、全面籌劃才能使企業(yè)長久受益。

納稅籌劃對企業(yè)的經(jīng)營有著至關重要的作用，直接影響著企業(yè)的經(jīng)濟效益?！胺彩骂A則立，不預則廢?！睆纳鲜霭咐梢钥闯觯谑煜ふ莆諊叶愂辗?、法規(guī)的前提下，從業(yè)務源頭開始進行納稅籌劃，有針對性地設計業(yè)務流程，尤其是合同條款必須支持籌劃的理念和籌劃方案，達到合理節(jié)稅，這樣既可以取得稅務主管部門的認可，也可以為股東提供更多地可供分配利潤，還可以為企業(yè)節(jié)約現(xiàn)金流出，從而更好地將資金用于企業(yè)運轉。

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