王鈺冰

摘 要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展，市場化進程的加快，會計師事務(wù)所作為維護市場經(jīng)濟秩序，鑒別會計信息真實性，保證公眾利益的第三方獨立主體在市場經(jīng)濟中起著越來越重要的作用。但是云南省由于執(zhí)業(yè)環(huán)境、會計師事務(wù)所規(guī)模、執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)等多方面存在問題，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量并不高。對審計質(zhì)量的衡量問題進行闡述，結(jié)合云南省會計師事務(wù)所的審計現(xiàn)狀，提出提高云南省會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；云南省；會計師事務(wù)所；注冊會計師

中圖分類號：F239.0 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）04-0120-03

一、審計質(zhì)量的定義

DeAngelo（1981）在對審計質(zhì)量進行定義時表示，審計質(zhì)量是一個聯(lián)合概率，即：（1）審計者在客戶的會計系統(tǒng)中發(fā)現(xiàn)違規(guī)；（2）將發(fā)現(xiàn)的違規(guī)情況報告。注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于注冊會計師的技術(shù)能力和收入；而報告違規(guī)現(xiàn)象的可能性則取決于注冊會計師的獨立性；因此審計質(zhì)量用公式表達就是：審計質(zhì)量= P（審計師發(fā)現(xiàn)違約|存在違約）×P（審計師報告違約|審計師發(fā)現(xiàn)違約）。

二、審計質(zhì)量的衡量

由于審計質(zhì)量本身的復(fù)雜和抽象性，我們能夠衡量的只是可以用財務(wù)指標(biāo)或者非財務(wù)指標(biāo)測算的那部分。所以在研究中我們大多采用與審計質(zhì)量有聯(lián)系的變量來替代審計質(zhì)量?？v觀國內(nèi)外研究中衡量審計質(zhì)量的各種指標(biāo)，一類是以會計師事務(wù)所本身的特征來衡量審計質(zhì)量，如通過事務(wù)所規(guī)模、審計收費、事務(wù)所聲譽、審計時間和行業(yè)專長等來衡量審計質(zhì)量；一類是以審計產(chǎn)品質(zhì)量或?qū)徲嫯a(chǎn)品后果來衡量審計質(zhì)量，如通過審計客戶的盈余管理水平、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比例和審計訴訟等來衡量審計質(zhì)量。

云南省會計師事務(wù)所行業(yè)發(fā)展并不成熟，各個事務(wù)所在行業(yè)中的地位也并不穩(wěn)定，因此，從審計收費、事務(wù)所聲譽、審計時間和行業(yè)專長等會計師事務(wù)所本身的特征來衡量審計質(zhì)量可能不夠客觀。而利用企業(yè)的盈余管理水平來衡量審計質(zhì)量的高低，僅僅反映了企業(yè)對對外報送的財務(wù)信息進行操作或調(diào)整的情況，然而在不同的經(jīng)營戰(zhàn)略指導(dǎo)下，操縱利潤并不為所有企業(yè)管理者所追求。綜合考慮現(xiàn)代管理下企業(yè)可能存在的舞弊行為，還應(yīng)該通過考察審計在提高公司治理水平，增強信息披露的合法合規(guī)性，提高對外信息披露的真實、公允性，降低資本市場上投資者的信息風(fēng)險等方面所表現(xiàn)出來的實際效果來綜合衡量審計質(zhì)量。

三、云南省會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的現(xiàn)狀分析

（一）云南省大規(guī)模的會計師事務(wù)所數(shù)量較少

大規(guī)模的會計師事務(wù)所在專業(yè)人才儲備、經(jīng)驗積累、研究優(yōu)勢、技術(shù)水平、業(yè)務(wù)與風(fēng)險承接能力等方面都具有很大優(yōu)勢，能提供與不斷發(fā)展壯大的企業(yè)規(guī)模相應(yīng)的高水平專業(yè)服務(wù)。國內(nèi)外衡量會計師事務(wù)所規(guī)模的方法大致有以下幾種：根據(jù)會計師事務(wù)所擁有經(jīng)營要素的多寡來進行衡量，如事務(wù)所擁有的注冊會計師人數(shù)、客戶數(shù)和客戶規(guī)模等；根據(jù)會計師事務(wù)所獲得的業(yè)務(wù)收入進行衡量；綜合考慮會計師事務(wù)所占有經(jīng)營要素和業(yè)務(wù)收入兩個方面，運用多個指標(biāo)對規(guī)模進行衡量。

無論是從業(yè)務(wù)收入或者是擁有CPA人數(shù)來看，云南省會計師事務(wù)所的規(guī)模都偏小，大規(guī)模的會計師事務(wù)所寥寥無幾。因此云南省會計師事務(wù)所的發(fā)展規(guī)模小是提高審計質(zhì)量的瓶頸之一。

（二）云南省執(zhí)業(yè)注冊會計師獨立性不高

注冊會計師行業(yè)發(fā)展已有三十多年，這三十多年來，審計獨立性問題一直存在，各部門和機構(gòu)為其做了很多工作，也得到了很大的進步。但審計獨立性缺失現(xiàn)象仍不容樂觀。

云南省會計師事務(wù)所的發(fā)展起步較晚，大多數(shù)事務(wù)所的經(jīng)營目標(biāo)是擴大自身的市場占有率，提高業(yè)務(wù)收入。基于這一經(jīng)營目標(biāo)，會計師事務(wù)所容易忽視審計準(zhǔn)則對會計師事務(wù)所獨立性的要求，無論實質(zhì)上還是形式上，都無法達到審計準(zhǔn)則中對獨立性的規(guī)定。事務(wù)所和項目組成員的誠信、客觀和職業(yè)懷疑態(tài)度受到了質(zhì)疑。例如，審計準(zhǔn)則中對獨立性有規(guī)定：同一高級人員不能長期執(zhí)行某一客戶的鑒證業(yè)務(wù)，必須定期更換。但是會計師事務(wù)所往往基于自身業(yè)務(wù)發(fā)展以及客戶粘性的考慮，不愿意對項目經(jīng)理進行更換。一方面，對審計客戶長期委派同一項目經(jīng)理，項目經(jīng)理與審計客戶之前容易建立密切關(guān)系，從而能夠保持和留住該客戶。另一方面，項目經(jīng)理對同一審計客戶開展業(yè)務(wù)，對審計客戶的整個經(jīng)營財務(wù)狀況都很熟悉了，與財務(wù)人員之間的溝通交流也更容易開展，從而能夠最大限度地提高審計效率，在審計效率和獨立性之間存在沖突的時候，更多的會計師事務(wù)所會選擇前者?？傊瑫嫀熓聞?wù)所的獨立性經(jīng)不起考驗，職業(yè)環(huán)境在逐步惡化。

（三）會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系不健全

云南省會計師事務(wù)所普遍存在質(zhì)量控制體系不健全，領(lǐng)導(dǎo)者質(zhì)量控制意識淡薄的現(xiàn)象。中審亞太會計師事務(wù)所云南分所、信永中和會計師事務(wù)所昆明分所、天健會計師事務(wù)所云南分所等規(guī)模較大的會計師事務(wù)所，在近幾年來都越來越重視以“質(zhì)量至上”為核心的企業(yè)文化的塑造，健全和完善事務(wù)所的質(zhì)量控制體系。但一些小規(guī)模的會計師事務(wù)所仍然存在著質(zhì)量控制制度不健全，或雖然建立了比較健全的質(zhì)量控制制度，但只是一個擺設(shè)，沒有按照其執(zhí)行。由于過分追求業(yè)務(wù)量，提高營業(yè)額，而忽視了審計質(zhì)量，導(dǎo)致了很大的審計風(fēng)險。

（四）審計人員素質(zhì)偏低

云南省在會計師事務(wù)所從事審計工作的人員存在專業(yè)知識單一、滯后，綜合型會計人才缺乏的問題。在從業(yè)的5 000多人中，注冊會計師僅有2 061人。云南省審計隊伍有很大一部分由非審計專業(yè)人員構(gòu)成，有的是學(xué)會計或相關(guān)經(jīng)濟專業(yè)的，有的是半路出家，有的則是從企業(yè)的會計崗位調(diào)入的?？傮w上比較偏重鉆研財務(wù)方面的知識，缺乏對財政、金融、管理、戰(zhàn)略等現(xiàn)代經(jīng)濟所需要的寬領(lǐng)域的專業(yè)知識及良好的口頭與文字表達能力、計算機應(yīng)用能力和外語能力。導(dǎo)致他們考慮問題、分析問題時的視野比較狹窄，嚴(yán)重影響了審計效果。

（五）審計方法存在局限性endprint

雖然電子計算機和現(xiàn)代通信手段已經(jīng)在審計工作得到了廣泛的運用，但是非程序化的工作還是需要人工來進行。在此過程中，對于精確度、可靠程度、預(yù)計差錯率、初始樣本的確定等運用的大都是專業(yè)判斷，而不能較為準(zhǔn)確地量化。

四、提高云南省會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的途徑

（一）優(yōu)化會計師事務(wù)所的規(guī)模結(jié)構(gòu)和組織形式

有實力的大規(guī)模會計師事務(wù)所應(yīng)該依托其在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面優(yōu)勢，實現(xiàn)跨越式發(fā)展，成為能夠提供國際化綜合服務(wù)的大型會計師事務(wù)所；信譽良好、成長迅速的會計師事務(wù)所應(yīng)該利用現(xiàn)有的資源和條件進行重組聯(lián)合，努力形成能夠為大中型企事業(yè)單位及上市公司提供高質(zhì)量服務(wù)、管理規(guī)范并能進入全國二十強的中型會計師事務(wù)所；而小型會計師事務(wù)所應(yīng)該在規(guī)范管理運作的基礎(chǔ)上，完善質(zhì)量控制制度，在努力提高業(yè)務(wù)量的同時，保證高質(zhì)量審計服務(wù)的輸出。

（二）健全質(zhì)量監(jiān)督體系

會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)樹立質(zhì)量至上的意識，應(yīng)當(dāng)通過下列措施實現(xiàn)質(zhì)量控制目標(biāo)：合理確定管理層的責(zé)任，以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量；建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、工薪及晉升的政策和程序；投入足夠的資源，制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄，并委派有足夠、適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗和能力的人員進行監(jiān)督。

（三）提高執(zhí)業(yè)素質(zhì)

云南省會計師事務(wù)所在發(fā)展初期，業(yè)務(wù)規(guī)模和審計范圍都有一定的局限性。但隨著審計業(yè)務(wù)規(guī)模的擴大，業(yè)務(wù)領(lǐng)域的延伸，審計業(yè)務(wù)向著高端型、高附加值、國際化的方向發(fā)展，對審計人員素質(zhì)的要求也越來越高。審計人員要了解企業(yè)經(jīng)營管理的各項職能，具備廣博的知識和多元化的技能。因此強化注冊會計師業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)顯得尤為迫切?？尚械淖龇ㄊ亲寣徲嬋藛T熟悉各項具體業(yè)務(wù)流程，加強對審計人員的后續(xù)教育，培養(yǎng)他們的新觀念、新意識。另外，要加強審計人員職業(yè)道德教育和強化職業(yè)道德意識，提倡和監(jiān)督審計人員依法審計、實事求是、客觀公正的工作態(tài)度。

（四）改善審計方法

增加信息技術(shù)在審計工作中運用的深度和廣度。把分散的、難以訪問的操作數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成集中統(tǒng)一、隨時可用的信息而建立的一個龐大的操作系統(tǒng)，其中存儲了所有審計數(shù)據(jù)。以此來解決人工操作的不確定性和效率低下的問題，提高審計信息化水平，提高審計效率和效果。

天健會計師事務(wù)所在2011年年初全面使用的AE系統(tǒng)就是基于以上思路所設(shè)計和運用的。其業(yè)務(wù)涵蓋了報表審計、賬冊查閱、資本驗證、外匯收支、募集資金、財務(wù)取數(shù)、盈利預(yù)測、審慎調(diào)查八個環(huán)節(jié)。在系統(tǒng)中可以開展項目分工、底稿審閱、質(zhì)量復(fù)核等多個流程的工作。AE系統(tǒng)在運行初期得到了良好的反響，但仍存在需要研究和改進的地方。

總之，高水平的審計質(zhì)量有利于提高經(jīng)濟信息質(zhì)量，保障經(jīng)濟信息安全；規(guī)范企業(yè)財務(wù)會計行為，優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)；落實國家重大宏觀經(jīng)濟政策，確保投資安全和投資效益。我們應(yīng)該充分重視云南省會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高，控制與防范審計風(fēng)險，提高云南省注冊會計師行業(yè)的整體水平。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint