遼寧大學(xué)商學(xué)院 周瑾巖

“營改增”是指把部分營業(yè)稅的征收范圍改為增值稅的征收范圍。2013年8月1日已經(jīng)在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的改革。此次全國范圍的改革雖然在一定程度上解決了營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，但是對(duì)研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)和利潤(rùn)等方面仍然造成了一些不利影響。本文總結(jié)了研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)進(jìn)行改革后存在的問題并提出了相應(yīng)的對(duì)策建議。

一、“營改增”改革對(duì)研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)的影響

(一)對(duì)不同納稅人稅負(fù)的影響

小規(guī)模納稅人的稅負(fù)普遍降低。按照增值稅的相關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人一律采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)相對(duì)于原來營業(yè)稅征收的5%降低到現(xiàn)在增值稅的3%，“營改增”降低了研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人的繳稅負(fù)擔(dān)。

一般納稅人的稅負(fù)取決于進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額。對(duì)一般納稅人來說，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)適用的增值稅稅率6%雖然超過之前營業(yè)稅稅率的5%，表面上會(huì)引起企業(yè)稅負(fù)不減反增，但實(shí)際“營改增”后企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以稅負(fù)的增減取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的大小。如果企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額低于增值稅與營業(yè)稅的差額或不存在可抵扣稅進(jìn)項(xiàng)稅額，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)增值稅所繳稅額大于按營業(yè)稅繳納稅額。

(二)增值稅專項(xiàng)發(fā)票無法及時(shí)獲取

“營改增”后，各研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)的相關(guān)發(fā)票種類有所改變，發(fā)票管理也相應(yīng)發(fā)生變化。原繳納營業(yè)稅企業(yè)在增值稅稅制下，由于存在進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的區(qū)別，因此在原有基礎(chǔ)上增加對(duì)了增值稅專用發(fā)票的管理。

增值稅小規(guī)模納稅人無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只采用普通發(fā)票，與營業(yè)稅狀態(tài)下情況基本相同，因此專項(xiàng)發(fā)票對(duì)相關(guān)企業(yè)的稅負(fù)無影響。對(duì)一般納稅人而言，將納稅人開具的專用發(fā)票上所載明的稅金(銷項(xiàng)稅金),抵扣其獲得的合法進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上載明的稅金(進(jìn)項(xiàng)稅金)和其他合法的抵扣憑證所記載的稅金即為應(yīng)納稅額，納稅人納稅義務(wù)隨同專用發(fā)票的開具而產(chǎn)生。對(duì)于研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)來說，人工費(fèi)、房屋租金、管理費(fèi)用等不能抵扣支出占企業(yè)總成本份額較大，其他部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也較少，因此及時(shí)獲得可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅專項(xiàng)發(fā)票，對(duì)企業(yè)稅負(fù)的多少產(chǎn)生關(guān)鍵作用。但是可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅數(shù)額的大小主要取決于供應(yīng)商開具專用發(fā)票的能力，所以在研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)中，仍然存在部分情況無法取得增值稅專項(xiàng)發(fā)票，引起企業(yè)稅負(fù)不必要的增加。如銷貨方擔(dān)心不能及時(shí)收到貨款,故意推遲開具專項(xiàng)發(fā)票的時(shí)間；專項(xiàng)發(fā)票在購銷方間周轉(zhuǎn)傳遞時(shí)間過長(zhǎng)或發(fā)票遺失等。

(三)外購固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣的不穩(wěn)定性

利潤(rùn)反映了企業(yè)的盈利能力，影響利潤(rùn)的因素有許多，如營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、管理成本等?！盃I改增”后對(duì)研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)產(chǎn)生較大影響的因素是外購固定資產(chǎn)。此類企業(yè)具有固定資產(chǎn)更新周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，因此外購固定資產(chǎn)使相關(guān)企業(yè)在經(jīng)營能力相似的情況下，不同年度的利潤(rùn)會(huì)有較大波動(dòng)。一般納稅人在固定資產(chǎn)購入年份，取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性抵扣，不僅可以減少研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)的應(yīng)納增值稅稅額，也可以減少教育附加費(fèi)、城市維護(hù)建設(shè)稅等附加稅的稅額，使企業(yè)利潤(rùn)大幅度增長(zhǎng)。然而之后長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不會(huì)再有大規(guī)模購入固定資產(chǎn)的需求，企業(yè)將會(huì)缺少大額的進(jìn)項(xiàng)抵扣，雖然進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣減少了固定資產(chǎn)的原值，可以在使用期內(nèi)減少折舊費(fèi)用使利潤(rùn)小幅度增加，但與固定資產(chǎn)購入當(dāng)年相比仍有較大差距。對(duì)于研發(fā)和技術(shù)服務(wù)的小規(guī)模納稅人，外購固定資產(chǎn)無法形成進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此不造成影響。

(四)會(huì)計(jì)核算難度加大

研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)在“營改增”前，繳納營業(yè)稅的會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單。在科目設(shè)置方面，“應(yīng)交稅費(fèi)”的會(huì)計(jì)科目下只需設(shè)置一個(gè)二級(jí)科目“應(yīng)交營業(yè)稅”。但實(shí)施稅制改革后，各企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)核算方法較為復(fù)雜，“應(yīng)交稅費(fèi)”會(huì)計(jì)科目下需設(shè)置多個(gè)二級(jí)科目，如“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“增值稅檢查調(diào)整”等，同時(shí)還設(shè)有多個(gè)三級(jí)科目，給財(cái)務(wù)人員的工作增加了負(fù)擔(dān)。在會(huì)計(jì)處理方面，“營改增”前研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)成本為價(jià)稅合計(jì)數(shù)，改革之后由于增值稅屬于價(jià)外稅范疇，因此應(yīng)利用公式“不含稅價(jià)格=含稅價(jià)格/[增值稅稅率(6%)+1]”進(jìn)行真正成本與進(jìn)項(xiàng)稅額的分離。企業(yè)成本的改變影響了對(duì)利潤(rùn)的核算，并使企業(yè)所得稅的繳納也發(fā)生了變化，為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制增加了難度?！盃I改增”帶來的一系列改變，增加了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算難度，使企業(yè)財(cái)會(huì)人員要進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，才能適應(yīng)賬務(wù)處理的變化。

(五)管理成本有所增加

研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)在“營改增”后，企業(yè)會(huì)計(jì)核算難度加大，為適應(yīng)增值稅的相關(guān)要求，企業(yè)需要在原有的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)核算方法、財(cái)務(wù)管理方案進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與修改，需要對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算人員、業(yè)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，建立相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票管理制度，并適當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的管理模式進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。這一系列的改變使企業(yè)的管理成本顯著增加，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成重大影響。

二、“營改增”下研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)的有效對(duì)策

(一)合理選擇納稅人身份

在稅法限制轉(zhuǎn)換范圍內(nèi)，企業(yè)應(yīng)合理對(duì)納稅人身份進(jìn)行稅務(wù)籌劃。單純從進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的角度來看，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)較少的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)，更適宜選擇小規(guī)模納稅人的身份以達(dá)到減少稅負(fù)的目的，但是由于不能開具增值稅專用發(fā)票，對(duì)企業(yè)的營業(yè)額也會(huì)造成一定影響；對(duì)于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較多、實(shí)際稅率低于3%的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)，由于小規(guī)模納稅人無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此選擇一般納稅人的身份更為合適，但此時(shí)仍需考慮相比于小規(guī)模納稅人所增加的財(cái)務(wù)核算成本，同時(shí)企業(yè)需要擁有較為完整的會(huì)計(jì)核算制度。因此企業(yè)不僅應(yīng)考慮納稅身份對(duì)稅后現(xiàn)金流的影響，還需綜合考慮公司實(shí)力、法律政策、會(huì)計(jì)成本與收益對(duì)銷售額的影響等問題，以獲得最大的節(jié)稅收益。

(二)及時(shí)獲取增值稅專用發(fā)票

研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)選擇申報(bào)一般納稅人身份后，應(yīng)該著力于加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理，及時(shí)獲得增值稅專用發(fā)票。首先企業(yè)應(yīng)該為自己選擇理性的采購員，快速有效判斷出最合適的供應(yīng)商，從而進(jìn)行有效的內(nèi)部控制；其次，應(yīng)盡量選擇相同質(zhì)量條件下的一般納稅人進(jìn)行業(yè)務(wù)往來，或者要求小規(guī)模納稅人到相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，規(guī)避難以獲得增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)；然后，盡量避免與銷貨方之間產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)矛盾，保持良好的商業(yè)信用，獲得銷貨方的信任，以此避免因賒銷而造成的發(fā)票延時(shí)獲取；最后在專項(xiàng)發(fā)票購銷的周轉(zhuǎn)過程中建立一套完善的管理制度，防止發(fā)票流轉(zhuǎn)時(shí)間過長(zhǎng)或丟失。

(三)合理安排固定資產(chǎn)的購入

“營改增”后，為避免外購固定資產(chǎn)所帶來的公司利潤(rùn)大幅度波動(dòng)，各研發(fā)與技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)應(yīng)對(duì)內(nèi)部的大型固定資產(chǎn)購入時(shí)間進(jìn)行合理的統(tǒng)籌規(guī)劃，盡量使每年的固定資產(chǎn)購入總金額保持在一個(gè)平穩(wěn)的狀態(tài)。除此之外，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)中技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)等行業(yè)固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例較低，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響較小，研發(fā)服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)等行業(yè)固定資產(chǎn)占比會(huì)略高于上述行業(yè)，對(duì)科研器械、勘察儀器等固定資產(chǎn)的要求較高，技術(shù)更新較快，合理減少固定資產(chǎn)的折舊年限，對(duì)設(shè)備進(jìn)行更新優(yōu)化，既可以使企業(yè)使用具備最新技術(shù)的設(shè)備，在競(jìng)爭(zhēng)中處于有利位置，另一方面，又可以在現(xiàn)行增值稅政策下，實(shí)現(xiàn)大額進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，達(dá)到增加利潤(rùn)的目的。

(四)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)與再教育

“營改增”使研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)的會(huì)計(jì)處理方式產(chǎn)生了巨大的變化，因此要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)與再教育，提升相關(guān)人員的專業(yè)技術(shù)能力與職業(yè)素養(yǎng)。首先應(yīng)該樹立正確的企業(yè)繼續(xù)教育理念，制定出系統(tǒng)完善的實(shí)施方案和管理制度；其次研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)應(yīng)動(dòng)員內(nèi)部工作人員使其充分認(rèn)識(shí)到繼續(xù)教育的重要性，并主動(dòng)要求加強(qiáng)和完善自身建設(shè)，提高培訓(xùn)質(zhì)量；最后應(yīng)該針對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)從業(yè)人員的不同職稱職務(wù)、學(xué)歷等方面分層次分類別地制定培訓(xùn)計(jì)劃，對(duì)出納等記賬人員著重培訓(xùn)會(huì)計(jì)處理方面知識(shí)，對(duì)企業(yè)高層財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)者則需要針對(duì)管理方面進(jìn)行再教育，使其充分了解“營改增”后對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析的影響。通過實(shí)施完善的培訓(xùn)方案來加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)與再教育，可以使繼續(xù)教育達(dá)到預(yù)定的成效，才能為研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)帶來更多的利潤(rùn)。

(五)制定合理稅管政策，降低管理成本

研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)應(yīng)制定合理的增值稅管理制度和流程，在規(guī)范納稅的同時(shí)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，降低管理成本。具體說來，企業(yè)可以分層級(jí)對(duì)管理層、采購人員、基層會(huì)計(jì)人員進(jìn)行增值稅相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)，或合理購入適應(yīng)增值稅管理的相應(yīng)軟件，盡量減少改革初期增值稅所涉及管理成本。雖然短期內(nèi)成本依舊有所增加，但長(zhǎng)期看來收益將大于成本，增加企業(yè)利潤(rùn)。

三、結(jié)束語

總之，我國營業(yè)稅改征增值稅在由各大試點(diǎn)到全國范圍的推廣進(jìn)程中，一直在不斷地探索和改革。但是目前對(duì)于研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)來說還存在部分問題，小部分企業(yè)稅負(fù)不減反增、增值稅專業(yè)發(fā)票無法及時(shí)獲取、外購固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣的不穩(wěn)定性、管理成本增加等。找到降低稅負(fù)的對(duì)策是各企業(yè)需要考慮的，而稅制改革對(duì)整體宏觀環(huán)境的影響也應(yīng)該引起相關(guān)稅務(wù)部門和財(cái)政部門的重視。從本文分析可知，面對(duì)“營改增”帶來的不利影響，各企業(yè)應(yīng)正確申報(bào)自己的納稅人身份，避免增值稅專業(yè)發(fā)票取得難的問題，進(jìn)行合理的納稅統(tǒng)籌，制定合理的稅管政策，充分發(fā)揮“營改增”的優(yōu)勢(shì)為研發(fā)和技術(shù)服務(wù)相關(guān)企業(yè)達(dá)到利潤(rùn)最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)。

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