徐 坤

（延安大學(xué)西安創(chuàng)新學(xué)院，陜西 西安 710000）

商譽主要分為兩個方面，一種是自己的企業(yè)去合并別人的企業(yè)，這種商譽叫做合并商譽，由于現(xiàn)在很多企業(yè)都在這樣做，所以，這種形式在當(dāng)今的中國非常常見，也是市場應(yīng)用最廣泛的一種商譽模式，合并成本超過被合并成本的可辨認的凈資產(chǎn)公允價值被稱為合并價值，另一種則是自創(chuàng)商譽，是指在企業(yè)發(fā)展的過程中，在無意中積累的人脈客戶資源，企業(yè)良好口碑等的無形財富，對于以后企業(yè)進行合并重組來說，具有非常重要的作用.一個企業(yè)要想長久的生存下去，難免會出現(xiàn)改制與重組的問題，甚至更甚者，由于經(jīng)營不利，可能造成企業(yè)的倒閉，所以才會出現(xiàn)企業(yè)與企業(yè)之間的并購與合作關(guān)系，其實這種形式的出現(xiàn)，都是社會發(fā)展的必然趨勢，小型的企業(yè)競爭不過大型的企業(yè)，必然要尋求合作，以此來壯大自己的隊伍力量，來抗衡大型的企業(yè)，其中企業(yè)的商譽會計對于企業(yè)間的合作來說，意義重大.

1 每一個合并后的企業(yè)都需要商譽來維持發(fā)展

商譽廣義上指的是人們對于企業(yè)的好感，口碑，以及所處的地理位置的優(yōu)越所產(chǎn)生的一種信任感，當(dāng)然這些都是廣義字面上的意思，實質(zhì)上，商譽的含義不光是以上說道的這些因素，其中還在于企業(yè)在未來的收益能否超過同行業(yè)競爭對手的平均水平利潤，企業(yè)與商譽這兩者是不可以單獨存在的，商譽的重要性對于企業(yè)的發(fā)展來說，具有很重要的意義.

商譽是企業(yè)不可分割的一部分，商譽給企業(yè)帶來的超過同行業(yè)的利潤收益靠的是它得天獨厚的自然條件（良好的群眾口碑評價、優(yōu)越的地理位置，豐富的客戶來源等等），這些東西雖然看不見也摸不著，可是卻都是企業(yè)的無形資產(chǎn)，對企業(yè)的未來發(fā)展有著重要的作用.但是這個無形的資產(chǎn)卻是無法轉(zhuǎn)讓和出售的.當(dāng)然商譽也不是一成不變的，商譽也會隨著企業(yè)的經(jīng)營收益低于同行業(yè)的平均水平以后，出現(xiàn)商譽負值的情況，商譽與企業(yè)的發(fā)展是相互關(guān)聯(lián)的.

商譽會計是對企業(yè)的商譽做出合理的確認，計價，賬務(wù)處理，以及最后做好與商譽相關(guān)的處理問題的一個工作，屬于會計工作的一種.對于商譽計算與處理的爭論一直是學(xué)術(shù)界沒有間斷的一個話題，如何應(yīng)對各種在企業(yè)中存在的商譽確認與計量問題，是商譽會計應(yīng)該思考的一個問題.

2 商譽的核計對于企業(yè)的重要性

2.1 科學(xué)的商譽會計對于企業(yè)的競爭有很重要的作用

商譽是企業(yè)的無形資產(chǎn)，是企業(yè)在競爭的時候的有力保障，它所在企業(yè)中表現(xiàn)出來的重要性，直接影響到了企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展以及未來企業(yè)重組與改制的推行，所以，對于企業(yè)的商譽計量來說，應(yīng)該遵循科學(xué)的計量，從客觀的角度去核計一個企業(yè)的商譽.

2.2 商譽會計的出現(xiàn)是時代發(fā)展的一個重要產(chǎn)物，也是市場經(jīng)濟下的必然結(jié)果

步入21世紀以后，全球企業(yè)間相繼出現(xiàn)了合并的局面，如：大眾公司收購瀕臨破產(chǎn)的奧迪企業(yè)，路虎與捷豹兩家汽車企業(yè)打包被印度塔塔公司收購，我國的吉利汽車股份公司在2007年對瑞典沃爾沃汽車企業(yè)的收購，以及我國聯(lián)想企業(yè)對美國IBM的全球PC業(yè)務(wù)的收購等等都是在21世紀最常見的企業(yè)合并現(xiàn)象，企業(yè)合并的目的是為了實現(xiàn)利益的最大化以及對破產(chǎn)企業(yè)的再生發(fā)展，所以，在收購這些企業(yè)的過程中，對于破產(chǎn)或瀕臨倒閉的企業(yè)，要做出合理科學(xué)的商譽計量，比如：當(dāng)年聯(lián)想并購IBM時所支付的102億元，實質(zhì)上是購買的IBM的商譽，占據(jù)整個并購項目總款項的98%以上，對于聯(lián)想的企業(yè)發(fā)展來說，這筆關(guān)于商譽收購的買賣做得比較超值.

3 商譽確認核計規(guī)定對商譽核計的要求

越來越盛行的的并購風(fēng)潮，就像是人們在瘋狂的搶購蘋果手機一樣，令人趨之若鶩，但是這樣做，也并不意味著就是好的現(xiàn)象，企業(yè)的商譽會因為現(xiàn)在社會頻繁的企業(yè)并購逐漸失去其價值.這對于企業(yè)未來的發(fā)展來說，非常不利，所以國家在對于商譽會計減值這方面出臺了更加具體和詳盡的規(guī)定政策來促進商譽會計的完善與發(fā)展，在2015年，財政部出臺的關(guān)于商譽確認與核計的《企業(yè)會計準則》中明確指出，面對商譽減值的情況，企業(yè)不應(yīng)該變得消極，而是應(yīng)該找出減值的原因，然后對減值進行補救，我國各省市的中小型企業(yè)對于商譽確認的重視程度，也反映出了我國企業(yè)家對于企業(yè)并購的看重.

3.1 中小型企業(yè)在商譽確認后，應(yīng)該做好前期的核算準備工作

對于商譽的確認和計量的規(guī)定，具體從兩個方面去分析和考慮，一個是關(guān)于企業(yè)間合并的合并商譽確認與計量，還有一方面是中小型企業(yè)的自創(chuàng)商譽的確認與核計，對于中小型企業(yè)之間合并所涉及到的商譽，我國政策的規(guī)定是，根據(jù)不同企業(yè)的不同類型來，對合并商譽進行不同程度的確認和核計，做到真正的具體情況具體分析；例如同一個集團下的小型企業(yè)重新組建和分配資源物料，必須經(jīng)過權(quán)益結(jié)合法來走，一般不會做對商譽做確認.另外，非同一集團的旗下小型企業(yè)重組和分配物料，應(yīng)該通過購買法來進行商譽的確認和核計.

3.2 合并商譽的后期計量

自從我國出臺了企業(yè)會計準則以后，取消了商譽進行系統(tǒng)性分攤的處理辦法，而是與國際社會接軌，實行國際減值測試法來對商譽的后期核計做計算.非同一中小型企業(yè)控制下的并購商譽在后期的核算應(yīng)該實行一個叫總計賬戶的方案，對中小型企業(yè)的合并產(chǎn)生的成本，被合并的企業(yè)對可以辨認的公家允許的價值進行后期的核計，再通過兩個企業(yè)間的差額比例，準確核算出商譽的價值.

3.3 自創(chuàng)商譽確實存在，但就是不被人認可的“野孩子”

相對于企業(yè)的并購商譽來說，自創(chuàng)商譽的定義更好理解，一旦企業(yè)的商譽由買賣關(guān)系維系，則自創(chuàng)商譽就變成了商譽.在我國，自創(chuàng)商譽的確認問題是一直討論的議題，因自創(chuàng)商譽的不可確定性和不能被合理核計而不被會計界承認，但是從目前會計行業(yè)的發(fā)展來看，對于自創(chuàng)商譽的核計技術(shù)還不太成熟，這個問題還不能被徹底解決.但并不意味著自創(chuàng)商譽無法被核計和計算出，在全球企業(yè)合并的趨勢愈演愈烈的情況下，會計制度和核算技術(shù)的升級進步也在隨著時代的進步，變得更加完善.

4 商譽在中小型企業(yè)中的不利影響

在現(xiàn)在社會中的企業(yè)合并商譽計算中，仍然存在著一些客觀的問題，這些問題影響到了企業(yè)合并后資產(chǎn)的規(guī)劃與分配，對于企業(yè)的未來發(fā)展規(guī)劃，有著很不利的發(fā)展影響.

4.1 自創(chuàng)商譽的未來

相對于合并商譽的合理合法性來說，自創(chuàng)商譽的合理合法性在現(xiàn)代社會依舊不被認可，會計界這個大家長對于自創(chuàng)商譽這個“野孩子”的確認還沒有持認可的態(tài)度，商譽確認的原則大致是建立在商譽應(yīng)該有定義，能被人計算到，而且還穩(wěn)定可靠，和企業(yè)的發(fā)展有一定的關(guān)聯(lián)等四個要素上面，從會計界這個“大家長”的觀點來看，“野孩子”自創(chuàng)商譽不符合它的要求，很難在市場上站穩(wěn)腳跟，站不住腳，則后面的向關(guān)聯(lián)性則不可能存在，所以對于像人力資源，地理位置資源以及像客戶資源等這些無形資產(chǎn)的商譽確認，對于會計界來說，有以上所說的兩種要素存在，所以無形資產(chǎn)形成的自創(chuàng)商譽在實際的商譽確認方面還是無法給予合理的解釋，“大家長”不認可這個“野孩子”的合法性，也造就了自創(chuàng)商譽的尷尬境地.

4.2 外購商譽

企業(yè)合并的目的有幾個方面：（1）開拓這個行業(yè)的市場；（2）讓自己經(jīng)營的企業(yè)的規(guī)模變大；（3）其實是想從并購企業(yè)的那里得到“好處”（自己企業(yè)沒有的優(yōu)勢）；（4）想讓自己的產(chǎn)業(yè)變得更大，更有競爭的優(yōu)勢.通俗點說，合并的企業(yè)并不是看重的被合并企業(yè)的商譽，而是對于某一項本企業(yè)所缺乏的條件進行交易，這個條件就是上面說的，也可能是地理位置的需要，總之，被合并企業(yè)不一定有非常高的商譽，這個條件不是絕對的，所以，對于這樣的商業(yè)合并并購計劃，不能被定義為商譽來確認和核計，而是應(yīng)該作為遞延資產(chǎn)來處理.

4.2.1 商譽核計減值測試存在的問題

在我國摒棄了傳統(tǒng)的系統(tǒng)分攤計算商譽方式以后，采用國際通用的商譽核計減值測試來核算企業(yè)合并的商譽，當(dāng)然，這套系統(tǒng)性的方法也并不是完全沒有缺陷的，也存在一定的問題.

（1）減值測試整套下來的成本極高.國家新出臺的會計準則里規(guī)定，企業(yè)的并購商譽，減值測試要一年一測，具體怎么核算，企業(yè)自己分配到自己的資產(chǎn)核算組里去分攤，這樣的結(jié)果造成了需要花費很大的一部分成本分配到各個資產(chǎn)組合里去進行減值測試，而且由于企業(yè)并購后產(chǎn)生的商譽相比于未合并之前，商譽的計算難度會相應(yīng)的增大，如此龐大的計算數(shù)據(jù)，必須要要求計算人員的專業(yè)素質(zhì)過硬，否則核計上商譽的結(jié)果出錯，會導(dǎo)致企業(yè)商譽的降低.每年一次的減值測試對于大型的企業(yè)來說還可以承受住.

（2）減值測試系統(tǒng)的核計難度系數(shù)高.如此復(fù)雜的核算測試系統(tǒng)，對于以前系統(tǒng)分攤來核算的傳統(tǒng)計量商譽模式來說，商譽計算的精確性更高了，但同時，操作也變得繁瑣，減值測試中的計算勢必會涉及到計算未來盈利的利潤額以及公允價值，但對于目前我國的不完善的市場機制來說，根本無法實現(xiàn)公允價值的核算.

（3）商譽的確認和核算在人為的操作下可以造假.企業(yè)并并購之前的自創(chuàng)商譽加上并購后的合并商譽形成企業(yè)的綜合表現(xiàn)，但對于目前國內(nèi)的市場來說，存在著數(shù)據(jù)不真實，弄虛作假的情況，很多中小型企業(yè)的會計對商譽的確認和核計時，使用不合實際的數(shù)據(jù)來騙取國家資產(chǎn)，或者是直接弄虛作假，嚴重擾亂了市場的秩序，對于我國的這些中小型企業(yè)發(fā)展來說，危害極大，這種問題，屬于是企業(yè)管理的疏漏，忽略了對于會計的管理和加強.

4.2.2 商譽會計對于問題的針對措施

（1）提升商譽會計的綜合素質(zhì).對于現(xiàn)在市場上存在的惡性做假賬騙取國家資產(chǎn)的企業(yè)，往往和企業(yè)中商譽確認和核計的會計分不開.國家新出臺的會計準則規(guī)定，對于企業(yè)中計算和確認商譽的會計人員，必須要基本的經(jīng)濟法律常識，以及財政規(guī)劃管理，稅收知識等等常識等等，不應(yīng)該只是停留在會做賬目的基礎(chǔ)上.

（2）對商譽確認和核計后數(shù)據(jù)實行嚴格的保密制度.對于企業(yè)的商譽確認和核算，會計人員應(yīng)該應(yīng)該遵循保密制度，防止數(shù)據(jù)的泄露，造成企業(yè)的損失.

（3）為了企業(yè)考慮，商譽的確認和核算，要找外人來管理，自己人信不過.市場經(jīng)濟中存在假賬問題一直是影響一個企業(yè)發(fā)展的絆腳石，企業(yè)內(nèi)部設(shè)立監(jiān)管部門來監(jiān)督的可行性不太現(xiàn)實，內(nèi)部沆瀣一氣的不良風(fēng)氣出現(xiàn)，造成了相互串通做假賬的局面，所以企業(yè)應(yīng)該從外部聘請政府的監(jiān)管或者是會計事務(wù)所來監(jiān)督企業(yè)的商譽確認與核算，避免出現(xiàn)弄虛作假的情況.

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