宋本強

（上海金融學(xué)院，上海201209）

一、企業(yè)“性能”與外部條件假設(shè)

我們試圖找到一種關(guān)系式，這個關(guān)系式能表達(dá)N家企業(yè)資本增加到稅收增量產(chǎn)生的過程。當(dāng)然，關(guān)系式要涵蓋從一家企業(yè)資本增加開始到N家企業(yè)稅收增量產(chǎn)生的全部。這里所說的稅收增量產(chǎn)生，是以我國現(xiàn)行稅制和企業(yè)一定的內(nèi)外部條件為前提的。所以，我們首先要對企業(yè)“性能”和外部條件做出必要的假設(shè)。

（一）企業(yè)“性能”假設(shè)

首先要明確企業(yè)“性能”的確切含義。簡單的說，一家企業(yè)的“性能”是指該企業(yè)的“運轉(zhuǎn)效率”。要考察該企業(yè)資本增加前后上繳稅收的變化，當(dāng)然要求它的“運轉(zhuǎn)效率”在資本增加前后是保持不變的?！斑\轉(zhuǎn)效率”這個說法還略顯“模糊”，沒有和稅收直接掛起鉤來。如果要和稅收直接掛起鉤來，我們必須將它化為更為具體的表述。更明確地說，這里的企業(yè)“運轉(zhuǎn)效率”是指企業(yè)將資本化為征稅對象的能力，從財務(wù)方面看，也就是企業(yè)獲得收入和利潤的能力。如果企業(yè)的“運轉(zhuǎn)效率”高，就意味著企業(yè)將資本化為征稅對象的能力強，上繳的稅收也多。如果企業(yè)在資本增加前后將資本化為征稅對象的能力保持不變，就意味著企業(yè)對大小不同的資本，與最終化為的不同征稅對象之間始終是一個比例關(guān)系。比如，如果企業(yè)資本在500萬元的情況下年度營業(yè)稅稅基是1000萬元，那么，當(dāng)企業(yè)資本變?yōu)?000萬元時年度營業(yè)稅稅基應(yīng)該是2000萬元；再比如，如果企業(yè)資本在500萬元時房產(chǎn)稅稅基是50萬元，那么，當(dāng)企業(yè)資本變?yōu)?000萬元時，則房產(chǎn)稅稅基應(yīng)該是100萬元。在這種條件下，企業(yè)收入規(guī)模和各項資產(chǎn)金額都是隨著資本變化的比例同比例變化的，代表企業(yè)運轉(zhuǎn)速度和獲利能力的財務(wù)指標(biāo)如資金周轉(zhuǎn)率、資本利潤率等都是保持不變的。

（二）企業(yè)外部條件假設(shè)

所謂外部條件，是指來自企業(yè)外部的，企業(yè)不能控制的，但又能對企業(yè)的征稅對象、會計數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響的因素，包括企業(yè)的原材料種類、價格、產(chǎn)品（服務(wù)）種類、價格、稅制、匯率①以及市場的“充分度”，等等。要考察企業(yè)因為資本增加而產(chǎn)生的稅收增量，也就是比較該企業(yè)資本增加前后的稅收變化，不僅要求上述企業(yè)“性能”保持不變，而且要求這些“外部條件”都保持不變。需要指出的是，這里的市場包含原材料采購市場和產(chǎn)品銷售市場，市場“充分度”不變被認(rèn)為這兩大市場在資本增加前后始終是“充分”的，即企業(yè)不存在原材料短缺和產(chǎn)品過剩問題。

上述假設(shè)的條件是“理想化”的，在現(xiàn)實中是達(dá)不到或很難達(dá)到的。但是，為了考察一家企業(yè)資本增加前后的稅收變化，就必須這樣假設(shè)，這樣才能把其他因素全部排除掉，對僅由于企業(yè)資本增加而產(chǎn)生的稅收增量進(jìn)行分析。

二、關(guān)系表達(dá)式

（一）我國稅收按稅率種類劃分的分布

從“假設(shè)”似乎能感覺到了稅收增長和企業(yè)從資本增量之間的關(guān)系，但這只是一種模糊的“感覺”。要把我國稅收增長和企業(yè)增加資本的關(guān)系真正搞清楚，必須結(jié)合我國現(xiàn)行稅制進(jìn)行具體的分析。

我國現(xiàn)行稅制共由十八個稅種②組成。這些稅種按稅率種類的不同大致可以分成三大類③：（1）比例稅率稅種，它們是增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、煙葉稅、契稅、關(guān)稅④、車輛購置稅；（2）累進(jìn)制稅率稅種，有個人所得稅（超額累進(jìn)稅率）⑤和土地增值稅（超率累進(jìn)稅率）；（3）從量定額稅率或復(fù)合稅率⑥稅種，有消費稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車船牌照稅。雖然近年我國稅制也有一些調(diào)整，比如2012年在十二省市試點、如今全面實施的“營改增”等，但是并不影響上述稅率種類的分布，因為增值稅和營業(yè)稅都是比例稅率稅種?？梢钥闯觯覈饕惙N都是比例稅率稅收，累進(jìn)制稅率稅收或從量定額稅率稅收和復(fù)合稅率稅收都是一些非主要稅種。下面，我們將說明，在上述假設(shè)條件下，非比例稅率稅收可以轉(zhuǎn)化為比例稅率稅收。

（二）非比例稅率稅收轉(zhuǎn)化為比例稅率稅收

如果在上述假設(shè)條件下能將所有非比例稅率稅收都轉(zhuǎn)化為比例稅率稅收，那么企業(yè)上繳的稅收就可以都用比例稅率稅收來表示，可以用數(shù)學(xué)等式來分析。基于上述稅率種類分析可以知道，我國任何一家企業(yè)所繳納的稅收可表述為“比例稅率稅收、超額累進(jìn)稅率稅收、超率累進(jìn)稅率稅收、從量定額稅率稅收及復(fù)合稅率稅收”之和 （若該企業(yè)某種稅率稅收沒有，則式中該項稅收為零）。又因為我國唯一的超額累進(jìn)稅率稅種是個人所得稅，而企業(yè)又不是該稅種的納稅人，所以我國任何一家企業(yè)上繳的稅收可以把超額累進(jìn)稅率稅收排除掉，于是，任何一家企業(yè)上繳的稅收T為：

如果該企業(yè)沒有式（1）中的后兩種稅收，則該企業(yè)稅收全部是比例稅率稅收之和，自然可進(jìn)入以下從式（2）開始的分析過程。如果該企業(yè)有式（1）中的后兩種稅收，則我們首先需要證明，在“假設(shè)條件”下，式（1）中后兩種稅收也可全部轉(zhuǎn)化為比例稅率稅收。稅率轉(zhuǎn)化之后所有稅收都為比例稅率稅收，同樣可以進(jìn)入下列從式（2）開始的分析過程。

定額稅率的轉(zhuǎn)化比較簡單。因為上述條件假定物價是不變的，所以用單位商品定額稅額除以單位商品價格＝P是一個固定比例，P可以視同該商品的比例稅率，顯然稅額＝P×商品價格就是定額稅額，與以P為比例計算的應(yīng)納稅額是相同的。所謂復(fù)合稅率稅收是指比例稅率稅收和定額稅率稅收相結(jié)合的稅收，因為剛才已經(jīng)證明，定額稅率稅收在“假設(shè)條件”下可以轉(zhuǎn)化為比例稅率稅收，所以，復(fù)合稅率稅收可以變成不同的比例稅率分別乘上同一個稅基以后的相加，這顯然可以綜合為一個比例稅率。比如，對某一種商品，它的稅收＝價格×3%＋價格×1%，那么，它的稅率可以綜合為4%。

超率累進(jìn)稅率稅收的大小取決于交易額對成本的“超率”，是按超率的大小分段乘上不同的稅率，最后合計得到的，因此稅率的轉(zhuǎn)換要復(fù)雜一些。但是，因為這里的物價是不變的，所以對同樣的商品，增資前后其成本和單位交易額也是不變的，由交易帶來的“超率”當(dāng)然也是相同的，相應(yīng)的稅額也是相同的。用最終的稅額除以交易額得到的比例實際就是該商品可以等同的比例稅率。這說明在上述條件下，超率累進(jìn)稅率稅收同樣也可以轉(zhuǎn)化為比例稅率稅收。比如某企業(yè)計算繳納土地增值稅，資本增加前銷售100平米房產(chǎn)，交易額是100萬元，扣除項目是60萬元，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，其土地增值稅額＝30萬元×30%＋10萬元×40%＝13萬元。由于物價等是不變的，所以該企業(yè)資本增加后銷售同樣的100平米房產(chǎn)，其交易額仍然是100萬元，扣除項目仍然是60萬元，按超率累進(jìn)稅率計算的稅額仍然是13萬元。所以，用13%作比例稅率計稅，等同于按超率累進(jìn)稅率計稅。

通過上述分析可知，上述條件下，我們可以將式（1）中的全部稅收都化為比例稅率稅收?，F(xiàn)假定一家企業(yè)經(jīng)過稅率轉(zhuǎn)化后，其全部稅收為M種比例稅率稅收⑦，則式（1）可變?yōu)橄铝斜磉_(dá)式：

式 （2）中的Tj為全部轉(zhuǎn)化為比例稅率稅收后的第j種比例稅率稅額，Bj為第 j種比例稅率稅基，Rj是第 j種比例稅率（j＝1，2，3，…，M）。

（三）關(guān)系式構(gòu)建

如果用△T表示這一家企業(yè)資本增加后產(chǎn)生的稅收增量，用△Tj表示第 j種比例稅率稅收增量（j＝1，2，3，…，M），用△Bj表示第 j種比例稅率稅基增量（j＝1，2，3，…，M）。 因為在上述下，各種交易與資本是同比例增加的，所以各稅收的稅基與資本的比例是固定的，資本增量帶來的比例稅率稅收增量等于各稅基增量與各稅率相乘得到，所以該企業(yè)資本增加后稅收增量可表示為：

我們再用（△C）表示資本增量，而各稅基增量又等于各稅基與資本的固定比例乘上資本增量。如果我們用Pj表示第j種比例稅收的稅基與資本的比例，則式（3）又可變?yōu)椋?/p>

把式（4）中的資本增量“（△C）”提到“和號”前面，則可以得到：

式（5）就是一家企業(yè)稅收增量和資本增量的線性關(guān)系表達(dá)式。如果一年中有N家企業(yè)增加資本，則把這N家企業(yè)的稅收增量全部加起來就可以得到總的稅收增量：

式（6）中的△T總表示總的稅收增量，Mi表示第i家企業(yè)經(jīng)過轉(zhuǎn)化以后的比例稅率稅收種類數(shù)，（△C）i表示第i家企業(yè)的資本增量，Rij表示第i家企業(yè)第j種比例稅率，Pij表示第i家企業(yè)第j種比例稅收的稅基與資本的比例（i＝1，2，…，N），（j＝1，2，…，Mi）。從式（6）可以看出，總的稅收增量△T總與各家企業(yè)的資本增量（△C）i、企業(yè)的各種稅率Rij以及各家企業(yè)的各種稅基與資本比例Pij都是正相關(guān)關(guān)系。因為這里的 Rij、Pij都是正的常數(shù)，所以總的稅收增量△T總與各家企業(yè)資本增量（△C）i（i＝1，2，…，N）是多元線性正相關(guān)關(guān)系。

式（6）就是N家企業(yè)資本增加后的稅收增量線性表達(dá)式。當(dāng)式（6）中的N足夠大，或在N家企業(yè)中有若干家企業(yè)的資本增量足夠大時，總的稅收增量△T總會明顯增加。

三、意義梗概

上述給出的是在“理想”條件（即諸多的“保持不變”）下的稅收增量與企業(yè)資本增量之間的關(guān)系表達(dá)式。式中包含了企業(yè)上繳的各種稅收增量。在經(jīng)濟實際運行中，由于受各種因素的影響，所述“條件”會有各種變化，市場的“充分度”和條件的“理想”程度都會打折扣，因此，兩者的實際關(guān)系距離表達(dá)的關(guān)系式會有偏離度。實際條件越“理想”，兩者的實際關(guān)系與構(gòu)建的關(guān)系式偏離度越小；反之，偏離度則越大。此外，企業(yè)在增加債務(wù)性投資時，本表達(dá)式仍具有參考價值，因為在假設(shè)條件下，企業(yè)增加債務(wù)性投資導(dǎo)致的稅收增加過程與增加權(quán)益性投資導(dǎo)致的稅收增加過程是相同的，不同的只是增加債務(wù)性投資的利息支出是在企業(yè)所得稅前扣除，而增加權(quán)益性投資的股利支出是在企業(yè)所得稅后列支。

從企業(yè)角度看，在保持相同經(jīng)營效果的情況下，繳納稅收當(dāng)然是越少越好，于是就有著“資本弱化”的沖動。關(guān)于“資本弱化”問題，學(xué)術(shù)界研究了多年?！百Y本弱化”本身就認(rèn)同了企業(yè)增加資本對繳納稅收，特別是對繳納企業(yè)所得稅的正向效應(yīng)，但至今未見用數(shù)學(xué)公式來表達(dá)它們之間關(guān)系的論文或著作出現(xiàn)，本表達(dá)式的直接意義也正在于此。

通過本研究，我們從企業(yè)增加資本對稅收的影響感覺到它對其他一些因素的影響，比如，對企業(yè)收入和利潤的影響，由對企業(yè)收入的影響我們又會聯(lián)想到宏觀上對GDP的影響，從對GDP的影響我們又會聯(lián)想到它對社會就業(yè)（失業(yè)）等方面的影響，等等?？偠灾?，它有諸多方面的影響，而且這些影響在經(jīng)濟運行中都是很值得關(guān)注的。因此，研究兩者的內(nèi)在關(guān)系，構(gòu)建這一關(guān)系表達(dá)式，對于提高我們對各種相關(guān)問題的認(rèn)識是很有意義的。

注釋：

① 在經(jīng)濟全球化的背景下，企業(yè)的結(jié)算都可能涉及不同貨幣之間的兌換。

② 這里指國家稅務(wù)總局網(wǎng)站公布的十七種稅種加上關(guān)稅。

③ 有些稅種含多種稅率，比如關(guān)稅、個人所得稅等，這里是根據(jù)各稅種的主稅率分類的。在“假設(shè)”條件下，企業(yè)涉及的其他稅率可轉(zhuǎn)換為比例稅率，所以，即使各稅率類別中含有其它種類稅率也不影響后面的分析。

④ 關(guān)稅中存在定額稅率等，但在“假設(shè)”條件下可轉(zhuǎn)換為比例稅率，所以這樣分類并不影響后面的分析。

⑤ 除了工資薪金以外，在個人所得稅規(guī)定的其他應(yīng)稅項目中，有不少項目并不按超額累進(jìn)稅率征稅。

⑥ 指從量定額稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率。比如，對某一商品征稅，稅額＝商品量×6元＋商品價值×2%。

⑦ 對增值稅一般納稅人來說，增值稅計稅方法是銷項稅額減去進(jìn)項稅額后的差額，比較特別。但從理論上講，它們承擔(dān)的是產(chǎn)品在本企業(yè)增值部分乘上比例稅率的稅額，因此，可以把它歸為比例稅率稅收，只不過其稅基是產(chǎn)品增值部分。

［1］高鐵梅．計量經(jīng)濟分析方法與建模［M］．北京：清華大學(xué)出版社，2006，56－85．

［2］龐鳳喜．中國稅制［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008，77－129．

［3］任靜梅．我國增值稅“擴圍”問題探析［J］．財會研究，2012，（04）．

［4］吳敏慧．關(guān)于營業(yè)稅納入增值稅稅制改革的思考［J］，財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013，（05）．