□文/蘇世娟

（鄭州工業(yè)貿(mào)易學校河南·鄭州）

企業(yè)合并會計準則國際比較

□文/蘇世娟

（鄭州工業(yè)貿(mào)易學校河南·鄭州）

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會上企業(yè)合并案例越來越多，企業(yè)并購會計問題一直是會計理論界和實務(wù)界關(guān)注的焦點。本文就我國企業(yè)合并會計準則和美國、國際上的企業(yè)合并會計準則進行比較分析。

企業(yè)合并；購買法；權(quán)益結(jié)合法

收錄日期：2015年9月28日

一、美國企業(yè)合并會計準則發(fā)展現(xiàn)狀

美國經(jīng)歷了五次合并浪潮，因而美國的企業(yè)合并會計無論在理論上還是實務(wù)中都是最豐富的。美國的企業(yè)合并會計處理方法最初采用的是權(quán)益結(jié)合法，隨著美國政治、經(jīng)濟的發(fā)展，出現(xiàn)了購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的時期，由于權(quán)益結(jié)合法的諸多弊端，2001年美國會計準則委員會（FASB）正式頒布實施第141號會計準則（SFAS141）——《企業(yè)合并》，準則規(guī)定：符合準則范圍內(nèi)的所有企業(yè)合并都必須采用購買法進行會計處理，禁止采用權(quán)益結(jié)合法。在2007年FASB對第141號準則“企業(yè)合并”進行了修訂，把購買法改為了購并法。

FASB之所以取消權(quán)益結(jié)合法，采用購買法是因為：（1）美國的資本市場已經(jīng)相當成熟，能夠比較精確地提供資產(chǎn)、負債的公允價值；（2）購買法反映了購并的實際價格和資產(chǎn)的公允價值，為投資者提供了更多的信息，使企業(yè)間的會計信息具有可比性；（3）反映了企業(yè)合并產(chǎn)生的真實的“經(jīng)濟差異”，消除了人為因素。

二、國際企業(yè)合并會計準則發(fā)展現(xiàn)狀

國際會計準則的制定，既要考慮各國經(jīng)濟利益的平衡，還要考慮會計的信息質(zhì)量。所以國際會計準則委員會（IASB）在企業(yè)合并會計準則的制定上付出了持續(xù)的努力，成果顯著。從20世紀70年代末期，IASB就四處奔走和呼吁，積極在各成員國之間溝通協(xié)調(diào)。將各國常用的購買法、權(quán)益結(jié)合法、新主體法進行比較分析，在1983年正式發(fā)布了企業(yè)合并會計準則，該準則規(guī)定：企業(yè)合并允許采用購買法和權(quán)益結(jié)合法。2004年發(fā)布第3號國際會計準則《企業(yè)合并》（IFRS3）。該準則取消了權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定凡是準則適用范圍內(nèi)的企業(yè)合并均應(yīng)采用購買法這一種方法。

三、我國企業(yè)合并會計準則發(fā)展現(xiàn)狀

我國企業(yè)合并發(fā)展歷程比較短，但企業(yè)合并案例的數(shù)量逐漸增多，金額也在逐漸增高，我國企業(yè)合并會計準則的制定也逐漸被提上日程。終于在2006年出臺了我國第一份正式的企業(yè)合并準則——《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）。由于我國特殊的經(jīng)濟形式，該準則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法進行賬務(wù)處理；非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行賬務(wù)處理。為了與國際趨同，我國財政部在2010年以《企業(yè)會計準則解釋第4號》的形式將原購買法完善成購并法。

四、CAS20與SFAS141、IFRS3比較

（一）準則適用范圍不同。CAS20與SFAS141、IFRS3均對企業(yè)合并會計準則適用范圍做了規(guī)定，三個準則在合并范圍上既有交叉也有不同的地方，不同的地方是：我國企業(yè)合并會計準則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。而IFRS3和SFAS141只涉及非同一控制下的企業(yè)合并。

（二）會計處理方法不同。鑒于我國的國情，我國的企業(yè)合并會計準則在會計處理上采用購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的會計處理方法。我國企業(yè)合并準則規(guī)定：對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。而IFRS3和SFAS141規(guī)定凡是準則適用范圍內(nèi)的所有企業(yè)合并都應(yīng)該采用購買法。

（三）計量基礎(chǔ)不同。由于我國資本市場不完善，公允價值往往不“公允”，所以我國企業(yè)合并會計準則規(guī)定：受一方或多方共同控制的企業(yè)合并采用賬面價值計量，沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的合并采用公允價值計量。而IFRS3和SFAS141因為準則范圍內(nèi)企業(yè)合并不包括同一控制下的企業(yè)合并，所以企業(yè)合并均以公允價值計量。

（四）商譽的處理不同。商譽是指購買方的購買成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額。由于我國的企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為基礎(chǔ)計量，不會出現(xiàn)商譽。非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽分為兩種情況：一種是正商譽，合并成本大于被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額；另一種是負商譽，合并成本小于被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額。對于正商譽，我國的會計處理和美國、國際會計準則的處理相同，都確認商譽，并每年進行減值測試；對于負商譽，我國是直接計入當期損益，而美國和國際會計準則先按比例沖減已確認的商譽，如還有剩余超出額，計入當期損益。

五、IFRS3和SFAS141對我國會計準則的啟示

（一）我國使用權(quán)益結(jié)合法有其必要性

1、企業(yè)合并絕大多數(shù)是同一控制下的企業(yè)合并。許多企業(yè)合并是政府從宏觀進行的產(chǎn)業(yè)調(diào)整，而不是市場行為，他們之間不存在市場的公允價值。所以我國對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，可以防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系影響交易價格，操縱利潤。

2、公允價值很難取得。由于我國的市場經(jīng)濟不完善，影響公平交易的因素很多，所以我國對公允價值的應(yīng)用極為謹慎，只在少數(shù)幾個領(lǐng)域使用。另外，我國的企業(yè)合并多是同一控制下的企業(yè)合并，交易價格具有隨意性，所以公允價值很難“公允”。

3、權(quán)益結(jié)合法提供的會計信息可靠性強。我國的資本市場不完善，公允價值確定的可靠性不高，導致采用公允價值計量的購買法提供的會計信息可靠性低；由于權(quán)益結(jié)合法采用的是歷史成本計量，人為操作的空間比較小，其提供的會計信息的可靠性相對于購買法來說比較高。

（二）我國新會計準則在盡量與國際趨同的同時保留了自己特色

1、我國公允價值的運用受到限制。公允價值的應(yīng)用是會計學發(fā)展的趨勢，能更好地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，公允價值的應(yīng)用范圍在逐漸擴大。美國和國際會計準則規(guī)定，企業(yè)合并采用公允價值計量。我國新準則修訂的一大特色就是盡量的與國際準則趨同，但是我國畢竟有其特殊性，企業(yè)合并多數(shù)是國有控股企業(yè)為主，公允價值的取得令人質(zhì)疑，所以我國的會計準則允許公允價值和賬面價值并存。我國的經(jīng)濟將來畢竟要融入國際的經(jīng)濟大潮中，所以我國也在不斷地修訂會計準則。2014年1月，財政部頒布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，可見我國對于公允價值計量重要性的認識正在不斷加強。這不僅實現(xiàn)了國際趨同，而且符合我國會計學發(fā)展的要求。

2、商譽的處理與國際趨同。對于商譽處理的相關(guān)規(guī)定不僅借鑒了國際會計準則修訂時考慮的各種因素，而且進行減值測試的做法符合我國經(jīng)濟快速發(fā)展的狀況和未來經(jīng)濟發(fā)展趨勢。

（三）我國的權(quán)益結(jié)合法與美國、國際會計準則中曾經(jīng)采用的權(quán)益結(jié)合法有所不同。國際上采用的權(quán)益結(jié)合法只在換股合并的情況下使用，而我國的權(quán)益結(jié)合法不僅在換股合并中使用，交換資產(chǎn)、承擔債務(wù)等都可以使用，所以同一控制下企業(yè)合并采用的是一種類似權(quán)益結(jié)合法的會計處理，是一種擴大范圍的權(quán)益結(jié)合法。

（四）將來取消權(quán)益結(jié)合法，全面與國際接軌。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我們與國際上的經(jīng)濟往來越來越多，如果我們的企業(yè)合并一直采用購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的局面，就會限制企業(yè)的發(fā)展。另外，隨著我國經(jīng)濟市場的完善，非同一控制下的企業(yè)合并會越來越多，資本市場會逐漸完善，公允價值的確定會越來越可靠，購買法在我國企業(yè)合并中的全面推行成為可能，所以完善我國的企業(yè)合并會計準則，取消權(quán)益結(jié)合法，與國際接軌在將來成為可能。

［1］智俊鳳.企業(yè)合并會計處理方法研究.山西財經(jīng)大學，2012.

［2］趙彥鋒.美國企業(yè)合并會計處理方法的演進及啟示.鄭州航空工業(yè)管理學院學報，2014.

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