周 瑩

（山東政法學(xué)院 法學(xué)院，山東 濟(jì)南250014）

稅收不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，更是一個(gè)關(guān)系國(guó)家財(cái)政權(quán)和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利分配的憲法問(wèn)題，其公益性本應(yīng)得到應(yīng)有的重視。通過(guò)一系列的制度性創(chuàng)新設(shè)計(jì)，如建立專門(mén)的各級(jí)人大預(yù)算監(jiān)督委員會(huì)，立法明確規(guī)定預(yù)算監(jiān)督的時(shí)間和程序保障機(jī)制，并探索稅收糾紛解決的公益訴訟制度，設(shè)立稅務(wù)法庭，這些都是我國(guó)未來(lái)稅收法制發(fā)展的可能路徑，也應(yīng)是學(xué)術(shù)界應(yīng)著力加以探討的創(chuàng)新性領(lǐng)域。就此，運(yùn)用憲法理論分析我國(guó)目前稅收制度中存在的問(wèn)題，從憲法層面完善相關(guān)的稅收規(guī)范，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)，對(duì)于實(shí)現(xiàn)國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利之間的和諧互動(dòng)，保障納稅人權(quán)利，促進(jìn)社會(huì)的長(zhǎng)期穩(wěn)定具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國(guó)稅收法制建設(shè)存在的問(wèn)題

在新中國(guó)成立之初，我國(guó)就很重視稅收立法。1949年起到臨時(shí)憲法作用的《中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》第40條規(guī)定：國(guó)家稅收政策應(yīng)確保革命戰(zhàn)爭(zhēng)的供給充足，照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國(guó)家建設(shè)的需要為原則，簡(jiǎn)化稅制，實(shí)行合理負(fù)擔(dān)［1］。這成為新中國(guó)成立初期稅法建設(shè)的基本指導(dǎo)思想和最高法律依據(jù)。1954年《憲法》規(guī)定了納稅是每一個(gè)公民義不容辭的責(zé)任，這就決定了稅收的憲法基礎(chǔ)。由于特殊的歷史原因，我國(guó)1975年《憲法》和1978年《憲法》不提及任何稅務(wù)問(wèn)題。自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)初步形成了以1982年《憲法》為核心，由稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅收行政規(guī)章等規(guī)范性文件組成的稅收法律體系框架。我國(guó)稅收法律體系的形成，對(duì)于保障國(guó)家財(cái)政收入穩(wěn)定增長(zhǎng)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，鞏固國(guó)防，維持正常的社會(huì)秩序，保障公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，發(fā)展科技、文化、教育、衛(wèi)生事業(yè)等都發(fā)揮了非常重要的作用。雖然我國(guó)的稅收立法工作取得顯著進(jìn)展，但是，稅收法律和法規(guī)的規(guī)定和實(shí)施目前還存在很多不足之處，需要進(jìn)一步完善。

（一）在稅收理念上，憲法過(guò)分強(qiáng)調(diào)國(guó)家權(quán)力，忽視私權(quán)

我國(guó)憲法對(duì)于國(guó)家稅收方面的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，即憲法第56條：依法納稅是每一個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)；第62條：全國(guó)人民代表大會(huì)審查和批準(zhǔn)國(guó)家預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告；第67條：全國(guó)人大常委會(huì)審查和批準(zhǔn)國(guó)家預(yù)算在執(zhí)行過(guò)程中所作的部分調(diào)整方案。除此以外再也沒(méi)有有關(guān)稅收的任何內(nèi)容，既沒(méi)有明確說(shuō)明征稅是否需經(jīng)人民代表機(jī)關(guān)同意，也沒(méi)有明確納稅人的權(quán)利保障，實(shí)踐中也缺乏解決稅收矛盾的有效機(jī)制和途徑，這不能不說(shuō)是一個(gè)極大的缺憾。在一個(gè)民主、法治國(guó)家，忽視納稅人權(quán)利的保護(hù)，片面追求國(guó)家稅收的保護(hù)；或過(guò)分強(qiáng)調(diào)納稅人的權(quán)利，不注重國(guó)家稅收的保護(hù)，這兩種傾向都是不可取的。憲法明確規(guī)定國(guó)家的稅收權(quán)力和公民的稅收義務(wù)是非常重要的。因?yàn)閲?guó)家要進(jìn)行社會(huì)主義建設(shè)，就必須獲得充足的可供支配的資金，軟弱無(wú)能、貧困的政府無(wú)法履行公共服務(wù)職能，整個(gè)社會(huì)的運(yùn)作將陷入癱瘓。然而，憲法不能只是片面強(qiáng)調(diào)公民的納稅義務(wù)，在現(xiàn)代法治精神下，公民的權(quán)利與義務(wù)是相互一致的。公民的納稅義務(wù)應(yīng)以享受憲法權(quán)利保障為前提；國(guó)家的征稅行為則應(yīng)以承擔(dān)“造福人民”的義務(wù)為前提。納稅人履行義務(wù)后有權(quán)利享受政府用稅收提供的公共服務(wù)和公共設(shè)施，如教育、衛(wèi)生、社會(huì)保障、法律保障、交通等權(quán)利，并有權(quán)要求政府積極改善這些權(quán)利的條件并提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。公民在稅收過(guò)程中所享有的權(quán)利，也就是國(guó)家在稅收過(guò)程中應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)。目前，我國(guó)憲法關(guān)于稅收權(quán)利義務(wù)的規(guī)定呈現(xiàn)失衡狀態(tài)，這表明我們國(guó)家一直把稅收視為國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)生產(chǎn)的重要杠桿，往往把納稅片面地理解為公民的純粹的義務(wù)，對(duì)納稅人權(quán)利的尊重則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。這導(dǎo)致了目前稅收機(jī)關(guān)重權(quán)力輕義務(wù)，損害了稅務(wù)機(jī)關(guān)在公民心目中的形象，也導(dǎo)致了許多納稅人心理上的不平衡，所以有逃稅、欠稅的問(wèn)題，不利于國(guó)家稅收的征收，更不利于維護(hù)公民的合法權(quán)益。

（二）稅收立法權(quán)行使混亂，影響了稅法的統(tǒng)一性、嚴(yán)肅性

現(xiàn)代民主國(guó)家的權(quán)力來(lái)源于公民的授權(quán)，國(guó)家的征稅權(quán)力也不例外?！按h機(jī)關(guān)”經(jīng)人民同意代表納稅人掌管國(guó)家的“錢(qián)袋子”，才具有形式上的合法性和實(shí)質(zhì)意義上的正當(dāng)性。然而，我國(guó)《憲法》目前沒(méi)有明確稅收立法權(quán)的專屬問(wèn)題，從而為其他行政機(jī)關(guān)變相立法提供了可乘之機(jī)。目前，經(jīng)全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅收法律寥寥無(wú)幾，只有《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》三部，其余有80%以上是由國(guó)務(wù)院根據(jù)人大授權(quán)以條例、暫行規(guī)定等行政法規(guī)的形式頒布的，甚至將一些實(shí)施細(xì)則之類的制定權(quán)下放給財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等更低層次的政府部門(mén)［2］。行政機(jī)關(guān)在稅收立法上的這種大包大攬現(xiàn)象，造成了稅收規(guī)范的內(nèi)容繁雜、交叉重疊，甚至彼此間矛盾沖突，以致?lián)p害了稅法的統(tǒng)一性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性。同時(shí)太多的規(guī)范出自行政機(jī)關(guān)之手，行政機(jī)關(guān)集立法、執(zhí)法、監(jiān)督于一身，缺乏公民及人大代表的監(jiān)督，極易導(dǎo)致行政權(quán)力的濫用，侵犯納稅人的權(quán)利。

（三）全國(guó)人民代表大會(huì)對(duì)政府稅款支出缺乏有效監(jiān)督

“錢(qián)是行政機(jī)器的燃料，沒(méi)有錢(qián)，行政機(jī)器就無(wú)法運(yùn)轉(zhuǎn)，因此，對(duì)政府財(cái)政實(shí)施控制，乃是西方國(guó)家議會(huì)監(jiān)督行政部門(mén)的最有效的手段之一。”［3］西方議會(huì)最顯著、最長(zhǎng)耗時(shí)的功能就是檢查政府預(yù)算收入和支出。我國(guó)憲法也有人民代表大會(huì)行使財(cái)政監(jiān)督權(quán)的規(guī)定，只是憲法規(guī)定得非?；\統(tǒng)，沒(méi)有明確人大預(yù)算審批權(quán)的具體內(nèi)容，也沒(méi)有明確人大是否可以修改或拒絕政府的預(yù)算草案。從歷史上看，全國(guó)人民代表大會(huì)對(duì)于政府預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告從未行使過(guò)否決權(quán)，導(dǎo)致實(shí)踐中人大對(duì)于政府預(yù)算報(bào)告內(nèi)容的審議過(guò)于原則，對(duì)于具體的收入和支出數(shù)額、用途和效果缺乏具體的指導(dǎo)和監(jiān)督，大部分納稅人并不知道稅款用到了哪里，使用的效果怎樣。因此，多年來(lái)，大量的非規(guī)范稅收行為游離于人大監(jiān)控之外，大量的納稅人的“血汗錢(qián)”被肆無(wú)忌憚地濫用，所造成的資源損失難以計(jì)數(shù)，這都與人民代表大會(huì)對(duì)政府財(cái)政監(jiān)督乏力有直接的關(guān)系。

（四）納稅人權(quán)利受到侵犯后缺少有效的司法救濟(jì)

權(quán)利，要想真正成為法律賦予的權(quán)利，必須是在司法上可執(zhí)行的。沒(méi)有權(quán)利救濟(jì)，是無(wú)效的權(quán)利。我國(guó)憲法規(guī)定，對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員的非法和不當(dāng)行為，公民有權(quán)向國(guó)家相關(guān)部門(mén)提出申訴、控告或者檢舉。據(jù)此，可以理解為納稅人對(duì)政府的稅收行為應(yīng)該有知情權(quán)、舉報(bào)權(quán)，對(duì)國(guó)家工作人員在稅款的收集和使用中存在的非法不當(dāng)行為也可以通過(guò)訴訟的方式進(jìn)行監(jiān)督。然而目前我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)也有一些缺陷，具體如下：（1）行政訴訟的復(fù)議前置程序不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，納稅人必須依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的納稅稅額繳清稅款以后才可以申請(qǐng)行政復(fù)議，只有對(duì)行政復(fù)議決定不服的，納稅人才可以將稅務(wù)機(jī)關(guān)告上法庭。這里的問(wèn)題是，《稅收征管法》既對(duì)行政復(fù)議設(shè)置了前置條件，又對(duì)行政訴訟設(shè)置了前置條件。這意味著，如果納稅人不能提前繳納稅款，即使稅收機(jī)關(guān)的行為是非法的、不合理的，因?yàn)轭A(yù)先設(shè)置的層層法律障礙，納稅人的合法權(quán)益也得不到有效的救濟(jì)。這樣的規(guī)定，是對(duì)納稅人權(quán)利的不尊重，既不符合行政復(fù)議的便民原則，也不利于納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)。（2）行政訴訟要求當(dāng)事人必須與案件有直接的利害關(guān)系才可提起訴訟，否則法院將不予受理。這樣的規(guī)定導(dǎo)致在實(shí)踐中，由于原告與稅收案件沒(méi)有直接的利害關(guān)系而無(wú)法進(jìn)入司法程序，致使大量的稅收違法行為得不到及時(shí)糾正，造成了國(guó)家稅款的巨大損失和浪費(fèi)，加重了納稅人的負(fù)擔(dān)。（3）我國(guó)目前沒(méi)有一個(gè)專業(yè)的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭，導(dǎo)致法院處理稅務(wù)案件的能力明顯不足。在處理稅務(wù)案件的過(guò)程中法官往往求助于稅收行政機(jī)關(guān)的解釋。法官稅務(wù)專業(yè)知識(shí)的欠缺造成納稅人權(quán)利救濟(jì)保障的巨大障礙。

二、加強(qiáng)稅收法制建設(shè)的路徑選擇

鑒于我國(guó)稅收法制建設(shè)存在的缺失和不足，我國(guó)應(yīng)在人大稅收立法、政府稅收預(yù)算接受人大制約和監(jiān)督機(jī)制、納稅人權(quán)利司法救濟(jì)制度等諸多方面進(jìn)一步改進(jìn)和完善。

（一）在憲法中明確規(guī)定納稅人權(quán)利保障條款

由于稅收對(duì)任何一個(gè)國(guó)家而言都極其重要，因此大部分國(guó)家都將稅收作為憲法的核心問(wèn)題，花費(fèi)較多的篇幅規(guī)定國(guó)家稅權(quán)的正確行使和納稅人權(quán)利的有效保障。如巴西《憲法》，對(duì)稅收基本權(quán)利、稅收制度內(nèi)容的規(guī)定占憲法總長(zhǎng)度的三分之一左右。英國(guó)、日本等國(guó)家的憲法對(duì)稅收的規(guī)定也極為詳細(xì)。美國(guó)、加拿大等國(guó)家還專門(mén)制定《保護(hù)納稅人權(quán)利宣言》，在宣言中，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人作出服務(wù)承諾，這既利于納稅人行使知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)，同時(shí)也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的發(fā)展。我國(guó)憲法的稅收規(guī)定非常簡(jiǎn)單，只有公民納稅義務(wù)的規(guī)定，缺乏其他稅務(wù)相關(guān)內(nèi)容。因此，建議補(bǔ)充完善現(xiàn)行憲法，可以在憲法中專門(mén)設(shè)置稅收章節(jié)，規(guī)定公民最基本的稅收權(quán)利。首先，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定公民對(duì)稅收立法的參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)。國(guó)家立法機(jī)關(guān)在制定稅法時(shí)，應(yīng)當(dāng)廣泛聽(tīng)取公眾的建議和意見(jiàn)，對(duì)違背憲法原則的稅收立法，公民有權(quán)申請(qǐng)違憲審查。其次，應(yīng)當(dāng)明確公民對(duì)稅款支出的監(jiān)督權(quán)。在憲法中明確規(guī)定稅收支出的原則、范圍、程序，保障稅款支出符合法定目的和程序。三是明確公民對(duì)非法支出稅款享有返還請(qǐng)求權(quán)，必要的時(shí)候公民可以訴訟的方式請(qǐng)求政府返還非法支出的稅款。這些內(nèi)容的改進(jìn)，既為納稅人權(quán)利保障提供了憲法依據(jù)，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅提供了堅(jiān)實(shí)的憲法基礎(chǔ)。

（二）在憲法中明確規(guī)定稅收立法權(quán)專屬于立法機(jī)關(guān)

稅收是國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源，與每個(gè)公民的切身利益息息相關(guān)。稅收立法權(quán)作為一項(xiàng)重要的國(guó)家權(quán)力，唯有來(lái)自人民的授予，才具有合法性、正當(dāng)性。因此，理應(yīng)在憲法中將稅收的立法權(quán)明確賦予人民的代議機(jī)關(guān)——全國(guó)人大和全國(guó)人大常委會(huì)。當(dāng)然，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，行政管理高度專業(yè)化、復(fù)雜化，單純依靠人大立法根本就管不過(guò)來(lái)，因此人大可以適度授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定行政法規(guī)。但授權(quán)立法應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：一是有明確的法律授權(quán)依據(jù)。沒(méi)有法律授權(quán)，任何行政部門(mén)都無(wú)權(quán)自行創(chuàng)制稅收法律規(guī)范。二是授權(quán)范圍不能過(guò)于寬泛。只能就具體的個(gè)別的事項(xiàng)授權(quán)立法，授權(quán)的內(nèi)容、目的及范圍必須具體明確，排除概括性的、空白的授權(quán)，最大程度地壓縮行政自由裁量空間，防止行政權(quán)力濫用。三是授權(quán)的時(shí)間不宜過(guò)長(zhǎng)。授權(quán)立法應(yīng)該有一個(gè)明確的時(shí)間界限，而且也只有在規(guī)定的時(shí)間界限內(nèi)有效。同時(shí)對(duì)于實(shí)踐中已經(jīng)基本成熟的行政法規(guī)要及時(shí)上升為法律，以增強(qiáng)稅法的權(quán)威。四是禁令被授權(quán)機(jī)關(guān)再次下放稅收立法權(quán)。明確國(guó)務(wù)院在依照人大授權(quán)制定稅收法規(guī)的同時(shí)，不得再授權(quán)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等部門(mén)制定有關(guān)的實(shí)施細(xì)則，以保障稅收立法權(quán)的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。五是加強(qiáng)全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于授權(quán)立法的監(jiān)督。按照《立法法》第89條規(guī)定，行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)在公布后的30天內(nèi)報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。在備案過(guò)程中，全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)行政法規(guī)進(jìn)行違憲審查，如果發(fā)現(xiàn)違反憲法，可以依法予以撤銷。但《立法法》對(duì)備案的程序及審查方法、審查標(biāo)準(zhǔn)以及審查結(jié)果等未作具體規(guī)定，監(jiān)督往往流于形式。且全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)行政法規(guī)的監(jiān)督屬于事后監(jiān)督，缺乏監(jiān)督力度。鑒于此，我國(guó)可以借鑒英國(guó)、德國(guó)等西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用嚴(yán)格的事先批準(zhǔn)制度對(duì)稅收授權(quán)立法進(jìn)行監(jiān)控?？梢栽凇读⒎ǚā分星宄亟缍?，國(guó)務(wù)院根據(jù)授權(quán)所制定的稅收行政法規(guī)，必須報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)審議批準(zhǔn)后才能生效，方可頒布施行。這樣可以保證行政法規(guī)與憲法規(guī)定、原則和精神的一致性，形成統(tǒng)一的稅收憲法秩序。

（三）加強(qiáng)人民代表大會(huì)稅收預(yù)算監(jiān)管

在財(cái)政民主制度下，政府的主要任務(wù)是花納稅人的錢(qián)為納稅人服務(wù)。但是政府究竟如何安排財(cái)政支出，必須由人民代表大會(huì)決定。如果完全由政府自我決定，將導(dǎo)致政策制定者的個(gè)人喜好代替民眾喜好的現(xiàn)象發(fā)生，那么納稅人的錢(qián)恐怕主要是花在政府身上，而不是花在納稅人身上。人民代表大會(huì)代表著納稅人的利益，有權(quán)對(duì)政府的財(cái)政支出行為進(jìn)行監(jiān)控，防止政府獨(dú)斷專權(quán)，侵犯公共利益，真正實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收“取之于民、用之于民”的社會(huì)主義本質(zhì)。

第一，盡快建立專門(mén)的人大審計(jì)或預(yù)算監(jiān)督工作委員會(huì)。我國(guó)目前的審計(jì)制度缺乏獨(dú)立性，致使審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府的財(cái)政預(yù)算審計(jì)流于形式，人大難以把握政府的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，影響人大監(jiān)督權(quán)的行使，也大大削弱了人大對(duì)政府的監(jiān)督力度。借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，建議全國(guó)人大增設(shè)審計(jì)或預(yù)算監(jiān)督工作委員會(huì)，將政府審計(jì)部門(mén)審計(jì)本級(jí)政府財(cái)政預(yù)算的這部分職能剝離出來(lái)，納入國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的職能范圍，使人大可以全面掌握和熟悉政府真實(shí)的財(cái)政狀況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其存在的問(wèn)題和漏洞，為人大監(jiān)督政府提供制度上的保障。而政府審計(jì)部門(mén)則把重點(diǎn)放在審計(jì)國(guó)家機(jī)關(guān)、企業(yè)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體等具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)上，更能提高審計(jì)部門(mén)的工作效率。

第二，人民代表大會(huì)必須確保預(yù)算的監(jiān)督時(shí)間。法治發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收預(yù)算審議過(guò)程都比較長(zhǎng)。在美國(guó)，政府預(yù)算報(bào)告需經(jīng)過(guò)國(guó)會(huì)的多次聽(tīng)證并反復(fù)論證，短則數(shù)周，長(zhǎng)則半年，甚至更長(zhǎng)。我國(guó)全國(guó)人大每年會(huì)期十天左右，會(huì)議期間要審議法律、選舉國(guó)家公職人員、審議政府工作報(bào)告，因而花在審議預(yù)算上的時(shí)間很少。在這樣繁忙倉(cāng)促的時(shí)間內(nèi)，人大代表根本無(wú)法做到認(rèn)真、逐項(xiàng)地審議政府預(yù)算，只能對(duì)預(yù)算進(jìn)行籠統(tǒng)性的審查。由于人大預(yù)算監(jiān)督流于形式，政府的預(yù)算開(kāi)支就很容易和社會(huì)需求脫節(jié)。為了改變這種狀況，人民代表大會(huì)必須要有足夠的預(yù)算監(jiān)督時(shí)間。例如，可以規(guī)定在全國(guó)人民代表大會(huì)審議前的一個(gè)法定時(shí)間（一個(gè)至三個(gè)月內(nèi)），政府應(yīng)該向預(yù)算委員會(huì)以及人大代表提交預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告和預(yù)算草案的主要內(nèi)容，防止審查前幾天匆忙地提交草案，倉(cāng)促地審核完畢并投票表決，以便全國(guó)人大有較充分的時(shí)間進(jìn)行審議。

第三，增強(qiáng)政府預(yù)算透明度，人大對(duì)政府預(yù)算應(yīng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的審批。稅收來(lái)自于民、用之于民，因而政府應(yīng)增強(qiáng)預(yù)算透明度，以便人民群眾加強(qiáng)監(jiān)督。世界上多數(shù)國(guó)家的憲法對(duì)政府預(yù)算公開(kāi)都有明確的要求。泰國(guó)憲法規(guī)定：政府向議會(huì)提交預(yù)算法案，應(yīng)附有文件顯示每個(gè)項(xiàng)目的收入預(yù)估、隱匿的目標(biāo)、活動(dòng)、計(jì)劃。美國(guó)憲法規(guī)定，一切公款收支的定期報(bào)告書(shū)和賬目，應(yīng)不時(shí)予以公布。日本憲法規(guī)定，內(nèi)閣每年至少一次向國(guó)會(huì)及國(guó)民報(bào)告國(guó)家財(cái)政狀況［4］。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)人大開(kāi)會(huì)審議政府預(yù)算報(bào)告，一般不涉及具體的財(cái)政收入和支出項(xiàng)目。主要原因是傳統(tǒng)意識(shí)在作祟，認(rèn)為財(cái)政預(yù)算數(shù)字屬于國(guó)家機(jī)密，不能公開(kāi)，即便是公開(kāi)，也只是公開(kāi)一個(gè)大體的總數(shù)。很多國(guó)家的預(yù)算都是數(shù)百頁(yè)、數(shù)千頁(yè)的，而中國(guó)的預(yù)算只是個(gè)大概，寥寥數(shù)頁(yè)而已。人大代表只是在一堆不細(xì)化的數(shù)據(jù)中討論這一年的財(cái)政政策是“松”是“緊”，是“積極”還是“穩(wěn)健”，至于預(yù)算的具體金額、走向以及效果等實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，則不在討論之列［5］。在這種情況下，即使給了人大代表預(yù)算監(jiān)督權(quán)，也沒(méi)有辦法行使。因此，為加強(qiáng)人大對(duì)政府預(yù)算的監(jiān)督，政府編制的預(yù)算草案內(nèi)容必須細(xì)化具體，提高透明度。年度預(yù)算中不僅要呈現(xiàn)支出總量，還應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列示具體的支出項(xiàng)目，且預(yù)算草案必須具有完整性，所有公共資金和支出項(xiàng)目必須納入年度預(yù)算，涵蓋政府所有的財(cái)政收入和支出活動(dòng)，嚴(yán)禁預(yù)算報(bào)告之外的財(cái)政收支行為的存在，確保提交給人大審批的是一個(gè)完整無(wú)缺的政府預(yù)算。人大對(duì)政府預(yù)算必須嚴(yán)格地審查，絕不能只是一般性的“過(guò)目”。對(duì)預(yù)算中隱含的重大問(wèn)題和敏感問(wèn)題應(yīng)提出詢問(wèn)與質(zhì)詢，讓財(cái)政部門(mén)和相關(guān)機(jī)構(gòu)如實(shí)作出回答，以避免倉(cāng)促通過(guò)。一旦發(fā)現(xiàn)在財(cái)政預(yù)算上的嚴(yán)重違法違紀(jì)行為，人民代表大會(huì)應(yīng)當(dāng)行使撤銷權(quán)和罷免權(quán)，或者對(duì)負(fù)有責(zé)任的主管領(lǐng)導(dǎo)和直接責(zé)任人員追究行政責(zé)任或其他法律責(zé)任等。

（四）完善稅收司法保障制度

權(quán)利保障的最終也是最有效的途徑是司法審查，納稅人權(quán)利的保護(hù)也不例外。有效的司法審查對(duì)限制征稅機(jī)關(guān)濫用權(quán)力、防止稅收機(jī)關(guān)權(quán)力擴(kuò)張具有重要作用。

第一，建立稅收公益訴訟制度。納稅人公益訴訟是指提起訴訟者的個(gè)人權(quán)益并未直接受到國(guó)家權(quán)力的侵害，但是當(dāng)納稅人整體的權(quán)利受到侵害時(shí)，納稅人有權(quán)針對(duì)公權(quán)力機(jī)關(guān)侵害納稅人整體權(quán)利的行為提起訴訟?，F(xiàn)代稅收制度比較完善的國(guó)家一般都設(shè)置稅收公益訴訟制度，作為救濟(jì)納稅人權(quán)利的法定途徑。在美國(guó)，私人以納稅人的身份，有權(quán)對(duì)于行政機(jī)關(guān)非法支出或者損害公共資金行為提起訴訟。在英國(guó)，也承認(rèn)納稅人的起訴資格。英國(guó)納稅人訴訟由檢察總長(zhǎng)代表納稅人發(fā)起。法國(guó)和日本也承認(rèn)納稅人的起訴資格。納稅人公益訴訟制度可以充分發(fā)揮納稅人的監(jiān)督力量，對(duì)于防止國(guó)家公共資金流失，防止國(guó)家工作人員不正當(dāng)使用納稅人的稅款造成浪費(fèi)、腐敗，建設(shè)節(jié)約型政府具有重要作用。

目前，我國(guó)尚未建立稅收公益訴訟制度。在這一方面，我們可以借鑒美國(guó)等國(guó)家的做法，建立納稅人公益訴訟制度，允許納稅人針對(duì)國(guó)家工作人員非法使用稅款的行為提請(qǐng)司法審查，從根本上解決對(duì)納稅人權(quán)利的保障。為此，我們可以設(shè)計(jì)這樣一套程序：一是公民對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)隨意揮霍浪費(fèi)稅金等侵犯公共利益的行為可以隨時(shí)向?qū)徲?jì)、監(jiān)察，檢察等專門(mén)部門(mén)舉報(bào)。受理部門(mén)通過(guò)對(duì)公民舉報(bào)的審查，如果發(fā)現(xiàn)公民的舉報(bào)屬實(shí)，則可以向法院移送，同時(shí)主動(dòng)通知公民，協(xié)助公民進(jìn)行起訴。二是在起訴過(guò)程中應(yīng)實(shí)行舉證責(zé)任倒置。公民只負(fù)責(zé)提供有關(guān)對(duì)公益損害或可能損害的事實(shí)證據(jù)，由國(guó)家機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)證明其財(cái)政資金支出的合法性及合理性，如果舉證不能，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，并支付訴訟費(fèi)用。當(dāng)然，對(duì)于毫無(wú)根據(jù)的惡意檢控報(bào)復(fù)，公民也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。三是對(duì)于查有實(shí)據(jù)的侵犯公共利益的案件，最終通過(guò)司法途徑解決以后，應(yīng)給予公民適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)，使其對(duì)自己的公益訴訟權(quán)利享有經(jīng)濟(jì)上的相應(yīng)回報(bào)。

第二，設(shè)置稅務(wù)法庭。在國(guó)際上，許多國(guó)家都設(shè)立了獨(dú)立的稅收司法機(jī)構(gòu)，以保護(hù)稅收制度。如美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、英國(guó)、印度、泰國(guó)、日本等均設(shè)有稅務(wù)法院或法庭，來(lái)處理稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的糾紛。參照發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)實(shí)際，我國(guó)可以設(shè)置稅務(wù)法庭，專門(mén)履行稅務(wù)司法職能。在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰納稅人，納稅人要先按照處罰決定繳納罰款后才能提起訴訟，這對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)非常不利。因?yàn)榧{稅人繳完罰款后，可能就沒(méi)有能力再提起訴訟。這樣，納稅人的訴訟權(quán)就被剝奪了。因此，建議借鑒美國(guó)的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，當(dāng)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，納稅人可以選擇直接向稅務(wù)法庭提起行政訴訟，稅收案件最終由法院來(lái)判決。法院判決處罰多少，納稅人就執(zhí)行多少，以保障納稅人的訴訟權(quán)。為此，應(yīng)對(duì)《行政訴訟法》《行政復(fù)議法》等進(jìn)行修改。此外，稅務(wù)法庭的法官應(yīng)當(dāng)由具有豐富法律知識(shí)、稅務(wù)專業(yè)知識(shí)的專門(mén)人才擔(dān)任，無(wú)需求助于稅務(wù)部門(mén)的解釋。稅務(wù)審判走專業(yè)化道路，既有利于解決稅收訴訟專業(yè)性、技術(shù)性難題，也有利于稅務(wù)法庭獨(dú)立司法，避免行政干預(yù)，維護(hù)審判的中立性和權(quán)威性，保障納稅人的合法權(quán)益。

三、結(jié)語(yǔ)

建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家，是中國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的目標(biāo)。依法治稅是依法治國(guó)的重要組成部分，是依法治國(guó)方略在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。加強(qiáng)和完善稅收法制建設(shè)是建設(shè)法治國(guó)家的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，是構(gòu)建法治社會(huì)的突破口［6］。當(dāng)今時(shí)代，國(guó)家財(cái)政收入的絕大部分來(lái)自稅收，稅收和公民的切身利益息息相關(guān)，須臾不可分離。納稅人的權(quán)利能否得到充分確認(rèn)和保障，是評(píng)價(jià)稅收法治建設(shè)進(jìn)程的根本標(biāo)志。為此，我們必須加快稅收立法進(jìn)程，樹(shù)立稅法的權(quán)威性，做實(shí)人民代表大會(huì)對(duì)國(guó)家預(yù)算的審查制度，健全稅務(wù)司法保障制度，切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益，使國(guó)家稅收收入和納稅人權(quán)利保障都步入健康發(fā)展的軌道。當(dāng)然，以中國(guó)目前的法治水平而言，要確立稅收的憲政精神和實(shí)現(xiàn)稅收法治目標(biāo)的難度還很大［7］，但執(zhí)政黨“以民為本”“依憲治國(guó)”“依法治國(guó)”的承諾，勾畫(huà)出一個(gè)充滿人文關(guān)懷和充滿活力的公平社會(huì)，所以我們對(duì)建立健全的稅收法律制度持樂(lè)觀態(tài)度，中國(guó)的未來(lái)將是更美好的。

［1］我國(guó)稅收制度的演變［J］.稅務(wù)縱橫，2003（3）.

［2］劉蓉，劉為民.憲政視角下的稅制改革研究［M］.北京：法律出版社，2008：35.

［3］文正邦.法治政府建構(gòu)論［M］.北京：法律出版社，2002：664.

［4］劉劍文.財(cái)稅法學(xué)前沿問(wèn)題研究：法治視野下的預(yù)算法修改［M］.北京：法律出版社，2014：35.

［5］蔡定劍，王占陽(yáng).走向憲政［M］.北京：法律出版社，2010：313.

［6］甘功仁.納稅人權(quán)利專論［M］.北京：中國(guó)廣播電視出版社，2003：117.

［7］李煒光.論稅收的憲政精神［J］.財(cái)政研究，2004（5）.