□文/李糧羽

（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

非營利組織涵蓋國家的教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等方面上，為社會進(jìn)行了很多社會救濟(jì)、醫(yī)療衛(wèi)生的社會工作，扮演著社會生活中非常重要的作用。經(jīng)過20 多年的建設(shè)與發(fā)展，我國社會組織迅速發(fā)育成長，截至2013年6月底，全國依法登記的社會組織有50.67 萬個(gè)，其中社會團(tuán)體27.3 萬個(gè)，民辦非企業(yè)單位23 萬個(gè)，基金會3，713 個(gè)，從業(yè)人員超過1，200 萬人。社會組織的整體實(shí)力不斷提升，已成為政府職能轉(zhuǎn)移的主要承接者、社會政策的重要執(zhí)行者和社會服務(wù)的重要提供者，成為我國社會主義現(xiàn)代化建設(shè)不可或缺的重要力量。由此可見，非營利組織有效地緩解了市場的問題，它在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用不容小覷。而會計(jì)監(jiān)督是促進(jìn)非營利組織良好發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，只有科學(xué)地進(jìn)行會計(jì)監(jiān)督，才能使非營利組織會計(jì)良性發(fā)展。

探尋非營利組織的會計(jì)監(jiān)督利于具體非營利組織的會計(jì)監(jiān)督實(shí)踐，拓展會計(jì)學(xué)的研究領(lǐng)域，從而擴(kuò)展會計(jì)理論。針對非營利組織的會計(jì)監(jiān)督進(jìn)行深入探討，能夠遏制腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，增強(qiáng)非營利組織社會公信力，更加明確有效地完成公益目標(biāo)，對構(gòu)建和諧社會也有著深遠(yuǎn)影響。

長期以來，我國社會非營利組織得到了較快發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的地位也越來越重要。可是在非營利組織不斷發(fā)展的背后，其自身不免導(dǎo)致許多社會關(guān)注的問題，會計(jì)監(jiān)督的問題也漸漸顯露出來。如果與會計(jì)監(jiān)督相匹配的法律法規(guī)不健全，缺乏有效的社會監(jiān)督，以及內(nèi)部管理的松散，就會阻礙非營利組織乃至當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。而會計(jì)監(jiān)督作為非營利組織可持續(xù)發(fā)展中的關(guān)鍵，在促進(jìn)非營利組織發(fā)展的過程中扮演著極其重要的角色。因此，在當(dāng)前的社會經(jīng)濟(jì)背景下，構(gòu)建一套完善的會計(jì)監(jiān)督機(jī)制來應(yīng)對非營利組織的會計(jì)監(jiān)督是一個(gè)必不可少的研究論題。

一、非營利組織會計(jì)的界定

非營利組織起源于美國稅法規(guī)定的組織，這些組織享有可以減免稅的權(quán)利，隨著非營利組織的壯大，學(xué)界對非營利組織研究的逐步深入，非營利組織會計(jì)也開始初露端倪，并取得長足發(fā)展。

美國學(xué)者薩拉蒙列舉出非營利組織會計(jì)必須具備的三個(gè)特點(diǎn)，同時(shí)也得到了國內(nèi)外諸多學(xué)者的普遍贊同。他們闡述非營利組織會計(jì)首要具備的特點(diǎn)是非營利性，即非營利組織的會計(jì)核算是不以營利為目的，它是依托社會使命來完成任務(wù)。人們可能有幾個(gè)誤區(qū)：一是非營利組織會計(jì)的公益性并不代表非營利組織不能有盈余，僅是盈余不能以任何形式變?yōu)榻M織內(nèi)成員的分紅或者轉(zhuǎn)變成任何員工的私有財(cái)富；二是非營利性也并不代表著非營利組織提供的社會供給都是免費(fèi)的，非營利組織被允許根據(jù)客觀的需要有針對性的收費(fèi)，這不影響其本質(zhì)特征。非營利組織會計(jì)還具有組織性和公益性的特點(diǎn)。組織性是指，非營利組織會計(jì)要按照《民間非營利組織會計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定工作，并要具有有關(guān)部門認(rèn)可的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置程序，且具備相對完善的會計(jì)核算體系的屬性。非營利組織會計(jì)的公益性表現(xiàn)在非營利組織的會計(jì)核算沒有盡可能的縮小成本以取得最大利潤為目的，卻以供給公共產(chǎn)品和服務(wù)社會為目的的。由于這兩方面，因此可以把非營利組織劃為兩種，即公立的非營利組織和民間非營利組織。

二、我國非營利組織會計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀

同發(fā)達(dá)國家比較，我國的非營利組織的會計(jì)監(jiān)督要相對薄弱。我國的會計(jì)監(jiān)督主要由內(nèi)部監(jiān)督、外部監(jiān)督和政府監(jiān)督三部分構(gòu)成。從財(cái)務(wù)來源分析，企業(yè)的財(cái)務(wù)來自于股東投資和自我利潤。而非營利組織的資金來源復(fù)雜，其中有財(cái)政撥款，非營利組織獲得的收入和社會捐贈等，而社會捐贈又包含現(xiàn)金、物資、固定資產(chǎn)、存貨的捐贈等等。單單憑借政府監(jiān)督，復(fù)雜的財(cái)務(wù)來源給政府的監(jiān)督帶來困難。有些資金既不在政府的審計(jì)范圍，也不在社會監(jiān)督的審計(jì)范圍，這也是造成眼下非營利組織會計(jì)監(jiān)督薄弱的一個(gè)重點(diǎn)原因。

（一）與會計(jì)監(jiān)督相關(guān)的法律法規(guī)制度不健全。我國的會計(jì)監(jiān)管模式是以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的第三種模式。雖然政府初步確立了以《會計(jì)法》為主體，以相關(guān)的行政法規(guī)為補(bǔ)充的會計(jì)監(jiān)管法律法規(guī)體系，但是隨著近幾年非營利組織的快速增長，在監(jiān)管的過程中所暴露出的問題也越來越多，一般主要集中在兩個(gè)方面：一是國家相關(guān)的法律法規(guī)制度不健全；二是相關(guān)的財(cái)務(wù)會計(jì)制度不夠完善。

客觀來講，我國的非營利組織會計(jì)還處于起步時(shí)期，有關(guān)部門對非營利組織會計(jì)的監(jiān)督并沒有給予足夠的注意力，法律條文制度還不完善，使其在實(shí)際的監(jiān)督操作上略顯無力，一些非營利組織的會計(jì)監(jiān)督實(shí)質(zhì)上是天高皇帝遠(yuǎn)。另外，國家對非營利組織的信息披露也沒有強(qiáng)制的規(guī)定。一些非營利組織不會主動地公布其組織的會計(jì)信息，使得外界對其組織的營運(yùn)狀況，資金的流動去向根本無法了解，給有關(guān)部門對非營利組織的會計(jì)監(jiān)督也帶來很多不便。

（二）非營利組織的內(nèi)部管理松散。非營利組織管理者不擁有企業(yè)的資產(chǎn)，只對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行管理。因此，非營利組織管理者的利益與營利組織管理者的利益并不一致。非營利組織的管理者對非營利組織會計(jì)監(jiān)督的關(guān)注度要相對缺少，組織內(nèi)部對會計(jì)部門和會計(jì)人員的監(jiān)管也比較松散，甚至沒有良好的管理方式，造成控制部門形同虛設(shè)，從而使監(jiān)管不利，內(nèi)部控制缺乏。非營利組織還有內(nèi)部控制的現(xiàn)象。內(nèi)部人對組織的運(yùn)營更加了解，掌握著比外部更詳細(xì)的內(nèi)部消息。如果有利益驅(qū)動，內(nèi)部人就可能利用自己的能力和權(quán)利謀求社會利益。況且投資者不能對內(nèi)部人員的行為實(shí)施有效的監(jiān)管，這就使組織內(nèi)部的控制人員牟取一己之私有可乘之機(jī)。

非營利組織的結(jié)構(gòu)往往會官僚化發(fā)展，管理者不斷地納取資金，為他們謀取私人利益逐漸成了真正目的。由于非營利組織的決策并不透明，這給腐敗也鋪平了道路，尤其是規(guī)模大，資金多的非營利組織的內(nèi)部控制制度實(shí)際上只是形式上而已。

非營利組織由于其本身所具有的非營利性，他的資金很大的一部分可能都來自地方財(cái)政。由于缺乏相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制，非營利組織的會計(jì)賬目十分混亂，挪用公款的現(xiàn)象屢屢發(fā)生，嚴(yán)重地?cái)牧朔菭I利組織的社會公信力，給社會造成嚴(yán)峻的荼毒。

（三）缺乏有效的外部監(jiān)管。非營利組織的外部監(jiān)督主要由政府的監(jiān)督，來自捐贈人和社會新聞媒體公眾的監(jiān)督三部分組成?？蓪?shí)際情況卻是，非營利組織既不是政府的職能部門，也不是市場的經(jīng)濟(jì)部門，因此這使得它既不在政府審計(jì)的管轄內(nèi)，也不受工商、稅務(wù)部門的強(qiáng)制性審計(jì)。

只有政府具有法律權(quán)威，可以強(qiáng)制對非營利組織進(jìn)行監(jiān)督，但是目前有權(quán)行使政府監(jiān)督職能的部門，除了對其注冊登記限制其準(zhǔn)入的同級民政部門外，主要也就是其掛靠的業(yè)務(wù)主管部門，有的非營利組織可能還會受到人民銀行的監(jiān)督。但實(shí)際情況是，各監(jiān)督主體之間的具體職責(zé)并沒有明確的加以確認(rèn)，也沒有相關(guān)的法規(guī)給出清晰的界線。這很容易使監(jiān)督機(jī)構(gòu)忽略對掛靠其單位的第三部門進(jìn)行監(jiān)督。各不同主體之間相互扯皮推諉、形式主義的狀況也勢必泛濫。

外部監(jiān)督薄弱的另一個(gè)因素是，大多數(shù)非營利組織都沒有相應(yīng)的信息披露制度，這使捐贈者的監(jiān)督很難落到具體。并且公眾也缺少反映渠道來監(jiān)督非營利組織是否違背準(zhǔn)則，違背社會公信的問題，而且即使反映了，也很難得到其掛靠部門的解決，這些問題都給社會監(jiān)督帶來了很大的困難。

大眾傳媒可以說是非營利組織外部監(jiān)督中的中堅(jiān)力量。但因?yàn)槲覈拿襟w和輿論監(jiān)督是作為政府行政職能延伸而產(chǎn)生的，所以媒體是受政府制約的。即使媒體對非營利組織的監(jiān)督發(fā)揮了作用，更多正面宣傳、少批評性報(bào)道的行為卻是普遍的。因此，我國并不存在有效的輿論監(jiān)督。另外，新聞媒體還有一貫的滯后性，都是在有關(guān)部門發(fā)現(xiàn)問題并處理后才進(jìn)行報(bào)道的，也就是說政府不能監(jiān)督的非盈利組織成了全社會無法有效監(jiān)督的“死穴”。這些都影響了媒體監(jiān)督職能的效用。

三、關(guān)于非營利組織會計(jì)監(jiān)督的對策

（一）完善相關(guān)的法律法規(guī)制度。會計(jì)監(jiān)督的加強(qiáng)首要應(yīng)該完善健全法律制度。健全的法制主要包括兩個(gè)點(diǎn)：一是完善制定會計(jì)活動的法律制度；二是完善會計(jì)監(jiān)督自身的法律體系。

為了會計(jì)監(jiān)督的完善，政府陸續(xù)頒布《會計(jì)法》、《民間非營利組織會計(jì)制度》、《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》等一系列的法律法規(guī)，使我國的非營利組織會計(jì)監(jiān)督做到有法可依。可是目前非營利組織的會計(jì)監(jiān)督主體還是來自內(nèi)部力量，無法真正地做到執(zhí)法必嚴(yán)，有法可依卻無法落到實(shí)處，法律變成為形式。因此，有關(guān)部門還應(yīng)出臺相關(guān)法律的具體細(xì)則，提高法律可操作性，使法律真正地生效。此外，領(lǐng)導(dǎo)階級也應(yīng)該對非營利組織的會計(jì)監(jiān)督的重要性給予重視，嚴(yán)格把關(guān)。

目前，政府對會計(jì)監(jiān)督出臺了相關(guān)法律，但在審計(jì)和稅務(wù)等與會計(jì)監(jiān)督相關(guān)的地方，針對非營利組織并沒有相關(guān)的法律法規(guī)，會計(jì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)法職責(zé)和權(quán)限不明的問題多次發(fā)生，立法部門要給予重視，給予支持，將會計(jì)監(jiān)督做成一個(gè)系統(tǒng)。制度上來說，還是缺少方向明確的非營利組織的會計(jì)制度，不能維持企業(yè)多元化的需求。因此，怎樣建立明確的會計(jì)核算制度，并且把其納入會計(jì)監(jiān)督體系，更是目前應(yīng)著手的必要思路。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部控制體系。想要加強(qiáng)內(nèi)部管理監(jiān)督，就要建立健全完善的內(nèi)部控制體系。財(cái)政部明令非營利組織應(yīng)按期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。這些內(nèi)部控制制度明顯減少了出現(xiàn)問題和故意舞弊的可能，加強(qiáng)了內(nèi)部監(jiān)督的能力。非營利組織更要按照自身的需要加強(qiáng)有效的內(nèi)部控制制度，來鞏固內(nèi)部監(jiān)督。

建立完善內(nèi)部控制制度，要靠非營利組織的內(nèi)部。第一，非營利組織內(nèi)的上層要意識到內(nèi)部控制的關(guān)鍵性，要互相配合，協(xié)同管理；第二，完善會計(jì)人員準(zhǔn)入制度。從會計(jì)人員的從業(yè)資格，到道德精神上都要仔細(xì)篩選。會計(jì)機(jī)構(gòu)和崗位也要按有關(guān)的規(guī)定建立，并且集中力量對已錄取員工的培養(yǎng)；第三，非營利組織要建立內(nèi)部審計(jì)部門，按期內(nèi)部審計(jì)。

組織內(nèi)的高層管理人員是內(nèi)部控制的第一責(zé)任人，因此在對財(cái)務(wù)員工內(nèi)部控制時(shí)，進(jìn)行高層的內(nèi)部監(jiān)督也是不容忽視的，他們有對組織內(nèi)的會計(jì)信息公布的真實(shí)性和具體性負(fù)責(zé)的責(zé)任。有關(guān)部門要加大對組織的高層管理人員的培養(yǎng)，增強(qiáng)他們的法律知識，讓他們清楚的認(rèn)知自身的重大責(zé)任，潔身自好，不做違法的事。

（三）加強(qiáng)外部監(jiān)管力度。國家監(jiān)督和社會監(jiān)督是非營利組織的外部監(jiān)管主要兩部分。由財(cái)政、工商、稅務(wù)等國家部門依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)向非營利組織監(jiān)督檢查都是國家監(jiān)督。委托會計(jì)中介機(jī)構(gòu)，對組織內(nèi)的會計(jì)工作進(jìn)行審計(jì)和監(jiān)督則是社會監(jiān)督。非營利組織的管理者要把接受有關(guān)部門的監(jiān)督作為長期的制度貫徹起來，積極地讓國家的監(jiān)管部門和會計(jì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)來，定時(shí)地接受它們的審查。

非營利組織收入范圍廣泛繁多，有政府的撥款、社會的捐贈、其自身活動的收益等。所以，在會計(jì)監(jiān)督或接受監(jiān)督檢查時(shí)應(yīng)一絲不茍地審查，慎防遺漏，凡是非營利組織有自營項(xiàng)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)該加強(qiáng)稅務(wù)稽查，打擊不予申報(bào)的行為。外部監(jiān)督的有關(guān)部門更應(yīng)會同會計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)核算本金，認(rèn)真審查非營利組織的收費(fèi)情況，針對失實(shí)的本金應(yīng)予以懲罰。

決算和人員離職的審查以及對財(cái)產(chǎn)的公示是對非營利組織外部監(jiān)督中的事后監(jiān)督。非營利組織的決算，必須委托會計(jì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行細(xì)致的審查，預(yù)算以外的支出一定出臺嚴(yán)格的問責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，與此同時(shí)，向組織內(nèi)的高級管理人員和會計(jì)人員的離職必須設(shè)立離任審計(jì)制度。另外，公示組織內(nèi)的資金，以及高級管理人員的財(cái)產(chǎn)狀況，確保組織及其管理者都受到監(jiān)督，完全地消滅貪腐。

四、結(jié)論

非營利組織在我國經(jīng)濟(jì)社會中扮演著越來越總要的作用，會計(jì)監(jiān)督的制度勢必會越來越完善。但在目前市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，國內(nèi)市場環(huán)境復(fù)雜多變，這使得非營利組織的監(jiān)督環(huán)境也在日趨繁雜，監(jiān)督難度也在不斷加大。近年頻頻出現(xiàn)的會計(jì)問題，也給非營利組織的會計(jì)監(jiān)督鳴響了警笛。

行之有效的會計(jì)監(jiān)督制度既保證非營利組織履行會計(jì)職能、保障業(yè)務(wù)正常進(jìn)行，也是防止經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范管理行為的關(guān)鍵之處。因此，應(yīng)加快建全會計(jì)監(jiān)督制度、明確負(fù)責(zé)人在會計(jì)監(jiān)督中的職責(zé)，這些對發(fā)展非營利組織會計(jì)，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序大有裨益。

在很近的一段時(shí)間，我國必定可以建立一個(gè)完善的會計(jì)監(jiān)督制度，在這個(gè)制度下，非營利組織的公益效用將發(fā)揮得更加徹底，社會的資源利用效率也會大大提高。非營利組織的會計(jì)監(jiān)督將會更加具體，我們的非營利組織才能更快、更好、健康持續(xù)地發(fā)展，給社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展注入新的活力。

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