鐘 潛，王晶淼

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院，遼寧 大連 116622）

所得稅會(huì)計(jì)，是稅務(wù)會(huì)計(jì)的分支，主要反映企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一整套會(huì)計(jì)原理、程序和方法，是研究會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益差異的會(huì)計(jì)處理方法。1953年，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)宣布采用應(yīng)付稅款法開啟了所得稅會(huì)計(jì)的歷史進(jìn)程。然而我國所得稅會(huì)計(jì)還處于起步發(fā)展階段，以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為核算基本方法，進(jìn)行企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算，但仍需進(jìn)一步的改良和實(shí)施。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的相關(guān)要點(diǎn)

第一，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的工作原理。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)的是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)分析暫時(shí)性差異對(duì)企業(yè)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。

第二，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，將其所列示的資產(chǎn)、負(fù)債分別按照稅法的規(guī)定確定計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所確定的賬面價(jià)值，將二者進(jìn)行比較，所存在的差異即為可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。據(jù)此，不僅可以確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，還能夠確認(rèn)每期利潤表中的所得稅費(fèi)用，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并明確了資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的界定。

二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——企業(yè)所得稅》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定可以稅前列支的金額。

2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——企業(yè)所得稅》相關(guān)規(guī)定，負(fù)債的賬面價(jià)值與未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定可以予以抵扣的金額之差為負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，也可以理解為是指未來不可以稅前扣除的金額。

一些常見的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)：

（1）固定資產(chǎn)。固定資在初始確認(rèn)時(shí)，其入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)一般情況下是相等的，但是由于后續(xù)計(jì)量中出現(xiàn)折舊方法和折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的差異，導(dǎo)致了其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異：

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為該固定資產(chǎn)的實(shí)際成本減去按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所確定的累計(jì)折舊，減去固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之后的金額：而固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相對(duì)來說比較簡單，等于固定資產(chǎn)的實(shí)際成本與按照稅法規(guī)定所確定的累計(jì)折舊的差額。

例如，20X2年12月5日，甲公司取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為150萬元，凈殘值為零。會(huì)計(jì)上采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，稅法上采用直線法計(jì)提折舊，使用年限為五年，那么20X3年年末，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為150-（150*5/1+2+3+4+5）-0=100萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為150-（150/5）=120萬元。

（2）無形資產(chǎn)（除商譽(yù)外）。相對(duì)于固定資產(chǎn)而言，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)、計(jì)量情況會(huì)復(fù)雜一些，除內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，以其他方式取得的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一般無差異，但也存在由于一些因素引發(fā)的特殊情況：

第一，內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)：其一，研究開發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；其二，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

比如說，一家研發(fā)中心發(fā)生的研究開發(fā)支出共3 000萬元，研究階段支出了600萬元，開發(fā)階段支出2 400萬元，其中符合資本化條件為1 800萬元，該項(xiàng)無形資產(chǎn)當(dāng)期期末達(dá)到預(yù)定用途且尚未進(jìn)行攤銷。按照稅法有關(guān)規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。研發(fā)費(fèi)用中符合資本化條件的確認(rèn)為該項(xiàng)無形資產(chǎn)的成本，其賬面價(jià)值為1 800萬元，按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為（3 000-1 800）×150%=1 800萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 800×150%=2 700萬元。

第二，無形資產(chǎn)的使用壽命是否是確定的：無論無形資產(chǎn)的使用壽命是否確定，其計(jì)稅基礎(chǔ)都是相同的，為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本減去按照稅法規(guī)定確定的累計(jì)攤銷；但是，如果一項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命不確定，就無法按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷，這就造成了使用壽命可以確定和使用壽命無法確定的無形資產(chǎn)在賬面價(jià)值上的差別，即使用壽命可以確定時(shí)，賬面價(jià)值為實(shí)際成本減去會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷，再減去無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而使用壽命不確定時(shí)的賬面價(jià)值，就無需減去會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷了。

舉個(gè)例子，丁公司20X4年1月1日購入一項(xiàng)非專利技術(shù)，價(jià)值為1 200萬元，但是丁公司無法確定該項(xiàng)技術(shù)的使用年限，20X4年12月31日發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)無形資產(chǎn)未發(fā)生減值，公司按照五年的期限采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷，攤銷金額予以稅前扣除，則：該項(xiàng)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 200-0=1 200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 200-（1 200×5/1+2+3+4+5）=800萬元。但將上述題目改為丁公司可以確定該項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用年限，為七年，年末仍未發(fā)生資產(chǎn)減值，會(huì)計(jì)上采用直線法進(jìn)行攤銷，稅法上仍采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷，則賬面價(jià)值為1200-（1200/7）-0=1028.57萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 1200-（1200×7/1+2+3+4+5+6+7）=900萬元。

（3）交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得時(shí)的成本，而其賬面價(jià)值按其期末的公允價(jià)值計(jì)量。

例如，甲公司20X8年9月10日取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，其支付價(jià)款為2 500萬元，20X8年12月31日該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)價(jià)值2 800萬元。則其賬面價(jià)值為2 800萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為2 500萬元。

（4）投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本模式和公允價(jià)值模式，因此選擇成本模式計(jì)量，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與固定資產(chǎn)是相同的；選擇公允價(jià)值模式計(jì)量，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與固定資產(chǎn)類似，賬面價(jià)值即為期末公允價(jià)值。

例如，企業(yè)擁有一幢自行建造廠房，準(zhǔn)備于20X6年1月1日對(duì)外出租，其成本價(jià)為1 000萬元，預(yù)計(jì)使用年限二十五年，不考慮殘值因素，按照公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該廠房20X6年12月31日的公允價(jià)值為1 300萬元，假定稅法和會(huì)計(jì)上都使用平均年限法計(jì)提折舊。那么，該廠房的賬面價(jià)值為1 300萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000-（1 000/25）=960萬元。

（5）預(yù)收賬款。由于預(yù)收賬款不符合收入確認(rèn)條件，所以該款項(xiàng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值相等；但像房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，需要將其計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

例如，A企業(yè)20X1年12月31日收到客戶預(yù)付賬款50萬元。如果該筆款項(xiàng)未計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，則賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元；若該筆款項(xiàng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，則賬面價(jià)值為50萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

（6）應(yīng)付職工薪酬。一般情況下，應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)也是相等的。

比方說，某企業(yè)12月份計(jì)提應(yīng)付職工薪酬1 000萬元，直到12月31日也未支付給職工。則該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等為1 000萬元。

根據(jù)（5）和（6）項(xiàng)，我們可以得出一個(gè)結(jié)論：除特殊情況外，負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、暫時(shí)性差異的類型

由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差額，稱為暫時(shí)性差異。而暫時(shí)性差異又分為以下兩種類型：

1.可抵扣暫時(shí)性差異。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)所得稅稅前可抵扣金額的暫時(shí)性差異為可抵扣暫時(shí)性差異。也就是說當(dāng)企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，或者，當(dāng)企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，允許在稅前扣除，由此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。特殊的，一部分會(huì)計(jì)上未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅的時(shí)間性差異，而使企業(yè)在未來少納稅，也確認(rèn)為可抵扣暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)上將當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，而稅法上將其確認(rèn)為時(shí)間性差異，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；當(dāng)在未來期間將可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)計(jì)上將遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理，稅法上將減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額。

2.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間應(yīng)納稅所得額時(shí)，導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，該差異會(huì)使企業(yè)所得稅稅前可抵扣金額減少，并增加未來企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納企業(yè)所得稅額，稱之為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。與可抵扣暫時(shí)性差異正好相反，當(dāng)企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，或者，企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差計(jì)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，即應(yīng)在未來期間增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交企業(yè)所得稅金額。當(dāng)一部分會(huì)計(jì)上未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅的時(shí)間性差異，且這種差異使企業(yè)產(chǎn)生未來多納稅的結(jié)果，也應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)上將當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債而稅法上將其確認(rèn)為時(shí)間性差異，減少當(dāng)前應(yīng)納稅所得額；當(dāng)在未來期間將應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)計(jì)上將遞延所得稅負(fù)債做轉(zhuǎn)回處理，而稅法上將增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額。

四、遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

1.遞延所得稅資產(chǎn)。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)所得稅稅前可抵扣金額的暫時(shí)性差異即為遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)將會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費(fèi)用的減少，所有者權(quán)益的增加。具體的計(jì)算公式為：

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異金額×企業(yè)所得稅稅率

比方說，某公司20X7年12月9日購入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其成本為1 500萬元，預(yù)計(jì)使用年限10年，會(huì)計(jì)上采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅法上采用平均年限法計(jì)提折舊，凈殘值為零，企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，不考慮增值稅影響。20X8年12月31日，該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1500-（1 500×2/15）=1 300萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 1 500-（1 500/15×1）=1 400萬元，資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異為1 400-1 300=100萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為100×25%=25萬元。

2.遞延所得稅負(fù)債。除特殊情況外，即所得稅準(zhǔn)則明確規(guī)定的，可以不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債的情況，其他的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異都應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅負(fù)債會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費(fèi)用的增加，所有者權(quán)益的減少。具體的計(jì)算公式為：

遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異金額×企業(yè)所得稅稅率

若筆者將上述案例中，會(huì)計(jì)折舊方法和稅法折舊方法進(jìn)行交換，則賬面價(jià)值變成1 400萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)變成了1 300萬元，那么資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 400-1300=100萬元，遞延所得稅負(fù)債為100×25%=25萬元。

五、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下會(huì)計(jì)處理步驟

第一，需要確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。區(qū)分這里的賬面價(jià)值并不是指原賬面價(jià)值，而是指資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)負(fù)債表上所列示的金額。

第二，通過資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算出二者之間的差額，判斷暫時(shí)性差異。區(qū)分暫時(shí)性差異是屬于可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，根據(jù)給出所適用的所得稅稅率確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

第三，計(jì)算應(yīng)交所得稅。除暫時(shí)性差異外，還有永久性差異。則應(yīng)納稅所得額=（會(huì)計(jì)利潤±永久性差異±暫時(shí)性差異）×稅率。而應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×稅率。

第四，計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。首先要通過上述計(jì)算結(jié)果得出當(dāng)期遞延所得說=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)），然后將遞延所得稅與應(yīng)交所得稅稅額相加即所得稅費(fèi)用。

第五，編制會(huì)計(jì)分錄。

借：所得稅費(fèi)用

遞延所得稅資產(chǎn)（借增貸減）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

遞延所得稅負(fù)債（借減貸增）

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