◇張保林

社會轉型期民間審計的風險與規(guī)避

◇張保林

民間審計機構作為依法成立的組織，通過接受委托對被審計者的財務收支和經濟活動進行審計和咨詢，保證審計結果的真實性、合法性和有效性。按照國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的解釋，民間審計風險指的是“注冊會計師對實質上錯報的財務資料可能提供不適當意見的風險”。隨著全球經濟一體化的不斷擴大，我國的會計、審計準則和相關的規(guī)范體系實現(xiàn)與國際體系接軌融合已刻不容緩，尤其對以信譽求生存、以市場適應能力求發(fā)展的民間審計而言，更要積極應對發(fā)展機遇與挑戰(zhàn)，及時發(fā)現(xiàn)和處理審計工作風險，承擔起更多社會責任。

一、社會轉型期民間審計風險的類型與表現(xiàn)

隨著市場競爭的加劇，我國企業(yè)面臨的商業(yè)風險持續(xù)增加，只有正確認識與評價風險類別和程度，適時提出改進措施，才能使民間審計在維護市場經濟秩序的過程中起到積極作用。民間審計風險主要表現(xiàn)為經營環(huán)節(jié)風險、抽樣和取證環(huán)節(jié)的風險、審計報告環(huán)節(jié)的風險和公司治理環(huán)節(jié)的審計風險等。

1.審計報告環(huán)節(jié)的風險

對民間審計工作來說，其直接工作成果便是審計報告，任何審計報告的給出都要依照業(yè)務約定書所約定的內容完成，其中，審計抽樣和取證所形成的標準底稿起到基礎支撐作用。如果沒有進行詳細審計而進行抽樣審計的話，在利用樣本推斷總體的過程中就存在無法消除的代表性誤差，因此，在民間審計報告的生成及發(fā)揮作用過程中存在著無法回避的客觀風險。如果審計報告未對審計風險的客觀存在性加以重視，也未能通過合理形式對查證結果加以保證，甚至注冊會計師也未能對被審計單位需要承擔的會計責任進行準確描述和高度重視，就極易在審計結論中出現(xiàn)偏差和錯誤，重大錯報風險便會由此生成。

2.公司治理環(huán)節(jié)的審計風險

在當前的公司治理結構下，一些上市公司或股份制企業(yè)，大股東侵占小股東利益，甚至操縱股東大會，將最高權力機構架空，使其無法發(fā)揮應有的內部監(jiān)管作用；在一些民營企業(yè)中，監(jiān)事會被董事會控制、董事會被管理層影響和操縱，致使這些機構的監(jiān)督和制約作用長期流于形式。這樣一來，管理層因其處于企業(yè)頂層，缺乏監(jiān)督和制約，舞弊風險進一步擴大，這也導致公眾對審計報告的要求不斷提高。由于注冊會計師的知識和能力也是有限的，難以全面發(fā)現(xiàn)所有舞弊行為，倘若審計人員未能依照具體情況實施審計程序，便難以獲取充分和適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，由此給出的審計報告也將是不恰當?shù)?，審計風險也會由此加大。

3.經營環(huán)節(jié)風險

在市場經濟中，客戶因為經營問題而面臨破產倒閉威脅時，無論是投資者還是債權人都會為了挽回利益損失而尋求那些有賠償能力的連帶責任者訴求賠償，此時，注冊會計師就會成為訴訟的主要目標。雖然在半個世紀之前，美國審計職業(yè)界就為此對審計技術與方法進行了系統(tǒng)改進，也頒發(fā)與制訂了與之相關的審計準則，以便抵御外部訴訟風險。即便如此，針對注冊會計師的控告訴訟案還是呈現(xiàn)急劇上升趨勢。隨著我國經濟社會的發(fā)展和進步，社會公眾的自我保護意識和法律意識會不斷增強，法律責任的認識會不斷加深，也會對審計人員的工作成果給予更多期望，民間審計人員也會因此面臨更多風險。

4.抽樣與取證環(huán)節(jié)的風險

為了提高民間審計績效，在效率和質量之間謀求一種可以接受的平衡，注冊會計師通常會在審計過程中選擇“正確的”抽樣方法，在保證民間審計質量的同時最大限度地降低審計風險。當然，注冊會計師在民間審計過程中需要對公允問題做出正確反映。這是因為，對任何注冊會計師或者審計人員來說，都無法在審計過程中保證所有環(huán)節(jié)都得到細化、都做到完美，如果能在重大方面得到公允反映，將會有效減輕注冊會計師的責任與風險。但實際情況是，這樣做對審計誤差提出了更高要求，只有將其控制在可容忍的范圍之內，全面提升樣本的可靠性。如果樣本總體和推斷總體偏差超過可容忍誤差范圍，注冊會計師就有可能對抽樣結果產生過度信賴，也可能被錯誤信號誤導。此時，民間審計的公允性便會缺位，繼而產生重大誤差和不正確的審計結論。

二、民間審計風險的成因分析

當前，我國社會進入關鍵轉型期，民間審計風險也前所未有的突出，尋找風險的起因，突破現(xiàn)有瓶頸，是應對和規(guī)避風險的有效途徑。研究發(fā)現(xiàn)，審計主體能力和素質有限性、社會公眾對獨立審計的認識不足、審計環(huán)境的多樣性和審計客體的復雜多變性是造成現(xiàn)階段民間審計風險的主要因素。

1.審計環(huán)境的多樣性

民間審計風險受審計環(huán)境的影響。比如，當被審計單位的內部控制制度缺位或者執(zhí)行不到位，在內、外部壓力的共同作用下，極易導致管理層舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。而在這一過程中，注冊會計師因為條件所限，難以真正發(fā)現(xiàn)舞弊行為，注冊會計師在不知情的前提下，就難以依照審計證據(jù)向社會提供正確的審計報告，有可能對實質上錯報的財務報表提供無保留意見。再如，倘若被審計單位處于高風險行業(yè)之中，其經營失敗的概率較高，審計風險也會相應的處于高位。因此，當審計工作向要求較高的客戶或者管理水平較低的被審計單位提供審計服務時，民間審計的風險就會顯著增加。

2.社會公眾對獨立審計的認識不足

當前乃至以后，社會公眾對審計意見的依賴性會越來越強，審計報告對社會發(fā)展的影響力會越來越大。此時，如果審計的實際成果和社會公眾對審計的期望之間存在顯著差距，審計風險就會由此顯著提高。同時，如果相關的法律法規(guī)繼續(xù)缺位，也會因審計工作缺乏必要的標準而給審計工作造成巨大風險，對利益相關者造成更多的利益損害。當前，一些審計人員認為審計是簡單的滿足委托人要求的工作，如果委托人滿意，審計任務就算徹底完成，也預示著收到了既定效果。實際上，這種觀點是極其錯誤的。審計人員作為受托人，當其與委托人之間通過簽訂審計業(yè)務約定書而產生“合謀”時，受損的就不單純是直接利益相關者的利益，社會的整體效用也會因此被拉低，給經濟社會的發(fā)展造成消極影響。

3.審計主體能力和素質有限性

要想獲得較高質量的審計報告或者審計結論，審計活動就要獨立、客觀、公正地進行，只有這樣才能使注冊會計師做出準確判斷，才能為社會公眾提供可供信任的審計結果。但是，在實際操作中，一些注冊會計師受到利益的驅使，通過私下交易或者討好客戶的做法，加重了民間審計的風險。此外，一些審計執(zhí)業(yè)人員由于缺乏客觀公正的態(tài)度，未能嚴格遵守職業(yè)道德，使得民間審計風險始終處于高位。當然，我國審計事業(yè)要想與國際社會接軌，在審計方法、審計手段方面要不斷縮短與發(fā)達國家的差距，只有與時俱進，才能緊跟審計工作的時代步伐，才能保證民間審計工作可持續(xù)發(fā)展。但是，由于一些審計人員對計算機技術、網(wǎng)絡技術和新媒體技術掌握的水平有限，大部分審計工作要依靠手工完成，使得民間審計面臨更高的風險。

4.審計客體的復雜多變性

民間審計機構為了實現(xiàn)有序發(fā)展，就需要在成本收益的前提下，追求更多的利益，與審計主體相比，審計客體追求利益的愿望會更加強烈。而為了迎合審計客體的訴求，審計主體會在法律法規(guī)允許或者打擊不到的情況下，借助縮小審計范圍、簡化審計程序等做法，最大限度地降低審計成本，以此增加企業(yè)利潤。而在這一過程中，就已經隱藏了較大的審計風險。更為重要的是，審計主體對審計客體的了解多通過二手資料，審計客體的生產特點、產品特性和經營環(huán)境等，審計主體都難以真正知曉，在信息不對稱的情況下，極易產生審計意見錯誤，促使審計風險的發(fā)生。實際上，企業(yè)的經營活動是審計的最主要對象之一，在市場經濟環(huán)境下，越來越多的企業(yè)面臨著復雜多變的內、外部環(huán)境，市場競爭也變得異常激烈，在會計核算中極有可能因工作人員疏忽而造成信息缺失或者記錄錯誤（并非誤差），使審計風險在無形中增加。

三、社會轉型期民間審計風險的防范與控制

民間審計工作以獨立審計準則為依據(jù)，審計工作結果需要對全社會負責，而這也預示著民間審計風險要遠大于會計類風險。在這種情況下，如果社會公眾對審計工作產生了錯誤認識，將會使審計風險居高不下。為了防范和控制民間審計風險，使各類社會組織能夠平穩(wěn)度過社會轉型期，除了要強化民間審計機構的風險意識，建立健全會計師事務所的質量控制體系外，還應構建民間審計風險的主動防御機制，以實現(xiàn)對民間審計風險的防范和控制。

1.強化民間審計機構的風險意識

民間審計風險的降低和審計質量的提高并不矛盾。為了向社會提供更高水準的民間審計服務，除了要在宏觀層面上防范審計風險外，還要強化民間審計機構的風險意識，使之構成一個良性的循環(huán)系統(tǒng)。此時，會計師事務所要在獨立、客觀、公正、廉潔和保密的基礎上，構建起自律性和主動性的運行機制，使審計人員都能夠意識到審計風險的破壞性，通過倡導敬業(yè)精神和不徇私情，保證審計人員能夠公正執(zhí)法。

2.建立健全會計師事務所的質量控制體系

按照成本-收益原則構建高質量的民間審計控制體系，為會計師事務所和審計人員遵循專業(yè)標準創(chuàng)造理想空間。在成本和效益均衡的原則上，會計師事務所應該在保證審計質量的同時，最大限度地保證審計結果的科學性和公正性，兼顧和諧和統(tǒng)一。例如，在注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程中，既要保證工作效率和效果，又要對可能出現(xiàn)的風險予以分析、評估和判斷，以便制訂出適合被審計單位的、有針對性的審計意見，為決策者的策略選擇提供依據(jù)，同時，還能進一步把民間審計風險降低到一定水平，使公眾可以接受。

3.構建民間審計風險的主動防御機制

在民間審計過程中，注冊會計師要針對被審計單位的特點對規(guī)避審計風險的程序與方法予以選定，并以此為基礎構建規(guī)避風險的操作程序，以便降低和轉移風險。為了做到這一點，需要構建民間審計風險的主動防御機制，針對民間審計風險機制的特殊屬性，最大限度地提升其法律風險，以便應對資本市場健康發(fā)展對民間審計提出的新挑戰(zhàn)，全面扭轉民間審計低法律風險的狀況。實際上，那些經過市場競爭與淘汰機制最終保留下來那些資本規(guī)模大、執(zhí)業(yè)水準高以及內部管理規(guī)范的事務所會有效規(guī)避審計風險。因此，只有建立起主動防御機制，才能保證這些事務所在提供高質量審計服務的同時，獲得高附加值的服務收入，并在這一過程中降低審計風險。

4.強化社會公眾對民間審計的正確認識

為了有效規(guī)避民間審計風險，需要審計人員認識到社會公眾對審計意見產生了越來越強的依賴性，需要在出具審計報告方面考慮到可能對社會發(fā)展產生的影響，最大限度地縮小審計實際成果與社會公眾期望之間的距離，從公眾心理降低審計風險。此外，還應進一步建立和健全相關法律法規(guī)，全面保護社會公眾的利益，為民間審計工作設立必要標準，使審計工作的風險有效降低，避免對利益相關者造成更多的利益損害。還要使社會公眾認識到民間審計不僅為滿足委托人的要求，而且還旨在提升社會整體效用。

四、結束語

近年來，我國經濟社會取得了前所未有的發(fā)展，各類經濟組織的經濟業(yè)務類型處在復雜多變的環(huán)境之中，實體市場和資本市場上的租賃、收購、兼并、重組等行為頻繁發(fā)生，新問題不斷出現(xiàn)，給民間審計工作的開展帶來了全新挑戰(zhàn)。比如，會計師事務所在執(zhí)業(yè)時極易受到當?shù)卣闹苯雍烷g接干預，而審計機構在抵御這些不當壓力時顯得無能為力，民間審計的獨立性、公正性不斷受到影響，審計風險產生的概率不斷擴大。這些都給民間審計工作制造了更多困難，審計工作也不得不向廣度與深度深化，而這又進一步增加了審計風險。

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（作者單位：南陽師范學院經濟與管理學院）