易金翠

ABC林木有限責任公司（以下簡稱“ABC公司”）位于M縣工業(yè)園區(qū)，擁有近3萬多畝林地。ABC公司2014年末資產(chǎn)總額1.5個億、年銷售收入過億元，擁有鋸材、干燥窯、指接板、機拼板和細木工板5個車間。ABC公司通過對杉木、松木、桉木等原木進行加工，生產(chǎn)細木工板、機拼板和指接板三個種類產(chǎn)品，每個種類又分成多個規(guī)格型號，產(chǎn)品面向全國市場進行銷售。

一、管理會計問題的提出

（一）管理會計目的

ABC公司擁有豐富的林木資源，但林木資源也屬于生產(chǎn)周期長的稀缺資源。現(xiàn)有林木資源如何跟隨市場進行有效利用、砍伐后的林地應(yīng)種植哪些樹種會效益更高、公司產(chǎn)品該生產(chǎn)多少量、公司產(chǎn)品如何定價、公司哪些產(chǎn)品帶來的利潤更大等等問題成為困擾管理層的焦點。換言之，ABC公司管理層對目前的經(jīng)營狀況僅憑經(jīng)驗做出大致判斷，一旦決策失誤就會造成難以挽回的后果。

（二）問題的梳理

結(jié)合管理層的困惑，ABC公司首先需要解決的是管理層賴以決策的信息依據(jù)，而信息的核心取決于公司的成本管理信息。為此，通過運用書面資料檢查、訪談、現(xiàn)場觀察、穿行測試等方法對公司的產(chǎn)品生產(chǎn)流程、相關(guān)成本單據(jù)的形成及內(nèi)部傳遞、現(xiàn)行成本核算方法、成本核算步驟等方面進行調(diào)查研究，并對2014年1月—12月的成本計算進行重新計算和檢驗，發(fā)現(xiàn)公司的成本管理粗放、成本核算工作極為繁瑣、財務(wù)人員工作繁重，主要體現(xiàn)在：

1.成本管理的重點不突出

ABC公司產(chǎn)成品涉及產(chǎn)品類別、產(chǎn)品規(guī)格、產(chǎn)品等級、產(chǎn)品數(shù)量（張數(shù)或方數(shù)）等多個維度，現(xiàn)行成本核算未能區(qū)分各維度的重要性，且未能考慮“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”三個科目間的內(nèi)在聯(lián)系，如“庫存商品”等科目中按產(chǎn)品規(guī)格設(shè)置明細科目，忽視了公司根據(jù)產(chǎn)品等級進行管理的要求，致使信息級次“本末倒置”，財務(wù)部門提供的信息與公司管理層需要的信息錯位，財務(wù)人員工作很忙很辛苦，但忙出來的信息對于管理層來說并不需要，管理層需要得到的信息財務(wù)部門又拿不出來。

2.成本核算的思路不清晰

ABC公司產(chǎn)品需經(jīng)過原木、鋸材車間、干燥窯和成品加工車間，最后成為可供出售的產(chǎn)成品。ABC公司原木核算采用“方”為計量單位，生產(chǎn)車間和產(chǎn)成品核算中有些用“張”、有些用“方”等；期末實物盤點時，原木、半成品和產(chǎn)成品中的計量單位不統(tǒng)一，有些用“張”、有些用“方”，用“張”為計量單位的又存在12mm、15mm、18mm等規(guī)格。計量單位的前后銜接不一致導(dǎo)致前后數(shù)據(jù)缺乏可比性，難以進行“出材率”等資源利用指標的分析工作。

3.成本信息流與實物流不一致

ABC公司的產(chǎn)品生產(chǎn)分為鋸材車間、干燥窯和成品加工車間三個環(huán)節(jié)，但成本核算并沒有就“原木鋸成方料環(huán)節(jié)”進行單獨核算，成本核算步驟存在“以生產(chǎn)流程劃分核算步驟、或者以生產(chǎn)工藝劃分核算步驟”的困惑。

ABC公司“生產(chǎn)成本”科目下設(shè)二級、三級、四級明細科目，各級明細科目合計多達238個。該科目核算的內(nèi)容不僅包括期末在產(chǎn)品，而且包括各車間期末已經(jīng)完工可以交付下一工序的自制半成品，如賬面反映的鋸材車間余額660萬元中有643萬元為可以交付下一工序的自制半成品，真正屬于在產(chǎn)品成本的只有18萬元。此外，科目核算未能突出成本核算重點，如“生產(chǎn)成本－干燥窯”科目下設(shè)20個三級明細科目，多數(shù)明細科目的金額為幾百元至幾千元之間，不僅增加了核算工作量，而且在成本管理上變成“眉毛胡子一把抓”，找不到管理重點。

4.成本管理責任不清

ABC公司管理層基于調(diào)動員工積極性的目的一直想推行考核激勵機制，對采購部門的采購成本、生產(chǎn)部門各車間各環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本、銷售部門的銷售業(yè)績進行考核，但由于成本管理信息及其他信息的缺乏，該項工作一直擱置。

二、運用的理論基礎(chǔ)

（一）價值鏈理論

哈佛大學商學院教授邁克爾·波特于1985年提出價值鏈理論。該理論認為“每一個企業(yè)都是在設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明?！逼髽I(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的，ABC公司的價值鏈就是原木從投入、到方料、到規(guī)格料、到成品并最終抵達消費者的一系列活動。這些活動可以分為基本活動和輔助活動，并進一步分解成與戰(zhàn)略相關(guān)的活動,以便分析成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因,從而成為企業(yè)決策的依據(jù)。

（二）內(nèi)部控制理論

2008年5月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7號）頒布實施。內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制是由內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督共同組成的一個閉環(huán)管理系統(tǒng)，內(nèi)部環(huán)境是重要基礎(chǔ)、風險評估是重要環(huán)節(jié)、控制活動是重要手段、信息與溝通是重要條件、內(nèi)部監(jiān)督是重要保證。對于ABC公司而言，控制目標從長遠來看是提高經(jīng)營活動的效率效果并進一步促進戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，但這兩個目標的實現(xiàn)離不開信息目標，信息目標的核心從短期來看即表現(xiàn)為成本信息是否真實完整。ABC公司應(yīng)結(jié)合價值鏈反映信息流，以信息的形成和傳遞為目標強化內(nèi)部管理意識，進而運用預(yù)算管理、授權(quán)審批控制、財產(chǎn)保護控制、運營分析、考核激勵等控制活動來提升運營的效率效果。

（三）成本核算理論

成本核算是指企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費按照一定的對象進行分配和歸集，據(jù)以計算總成本和單位成本的活動。成本核算對于企業(yè)的成本預(yù)測、產(chǎn)品定價等經(jīng)營決策存在直接影響。ABC公司應(yīng)結(jié)合市場產(chǎn)品類別確定成本核算對象，把握各項費用的真實性、完整性，明確各項費用的用途，盡可能準確計算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本，以便為成本管理提供真實的成本資料。

三、管理會計問題的解決

ABC公司成本管理必須從成本核算和成本分析兩個方面著手，綜合考慮整個成本核算前后銜接的一致性、會計科目的合理性、信息的層次性等多個方面。公司成本核算必須結(jié)合公司生產(chǎn)流程和會計核算要求，設(shè)計公司成本的核算程序、核算方法、核算科目，使成本的歸集、計算和分配有據(jù)可依，實現(xiàn)成本核算的信息流與實物從原木到產(chǎn)成品的物流相一致，為成本分析和其他財務(wù)分析打好堅實的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。公司成本分析應(yīng)以成本核算的財務(wù)信息及銷售價格等非財務(wù)信息為基礎(chǔ)，通過分析公司成本水平及其構(gòu)成、各類產(chǎn)品及各種產(chǎn)品的毛利率、各種木材的利用率等指標，為管理層決策提供依據(jù)。

（一）與生產(chǎn)流程相結(jié)合的成本核算制度設(shè)計

1.生產(chǎn)流程的梳理

ABC公司的產(chǎn)品生產(chǎn)從原木依次經(jīng)過鋸材車間、干燥窯和成品加工車間三個環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)生產(chǎn)的產(chǎn)品同時成為下一個環(huán)節(jié)的材料，最后形成可供出售的產(chǎn)成品驗收入庫。鋸材車間是將原木鋸出方料并制成規(guī)格料的過程，根據(jù)公司生產(chǎn)現(xiàn)場的車間管理可區(qū)分為“鋸材車間1”、“鋸材車間2”；“干燥窯”是將生規(guī)格料烘干成為干規(guī)格料；“成品加工車間”按產(chǎn)品類別分為“指接板車間”、“機拼板車間”和“細木工板車間”三個車間；輔助生產(chǎn)車間為“制膠車間”，主要生產(chǎn)制作成品需要的膠水。ABC公司生產(chǎn)流程圖詳見圖1。

表1 成本核算科目一覽表

2.成本核算的設(shè)計

ABC公司成本核算方法擬采用分步法，結(jié)合公司生產(chǎn)流程分為“鋸材車間1”、“鋸材車間2”、“干燥窯”和“成品加工車間”四個步驟，分設(shè)“生產(chǎn)成本”、“輔助生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“自制半成品”、“庫存商品”五個會計科目進行核算：“生產(chǎn)成本”科目用于核算生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項生產(chǎn)費用；“輔助生產(chǎn)成本”科目核算輔助生產(chǎn)車間（制膠車間）生產(chǎn)膠水發(fā)生的直接材料、直接人工、其他直接支出和制造費用，該科目月末無余額，歸集的成本費用當月全部轉(zhuǎn)入完工的膠水成本，指接板車間、機拼板車間和細木工車間按領(lǐng)用量直接計入各車間的生產(chǎn)成本；“制造費用”科目核算公司為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生且無法明確區(qū)分受益生產(chǎn)部門的費用，以各車間直接材料的數(shù)量為基數(shù)進行分配；“自制半成品”是指已經(jīng)過本生產(chǎn)環(huán)節(jié)并已檢驗合格但尚未制造完成最終商品、仍須繼續(xù)加工的中間產(chǎn)品包括鋸材車間1、鋸材車間2、干燥窯車間月末已制造完成且驗收合格的中間產(chǎn)品，科目下設(shè)“方料”、“生規(guī)格料”、“干規(guī)格料”二級明細科目；“庫存商品”是指公司內(nèi)已完成全部生產(chǎn)過程、按規(guī)定標準檢驗合格并轉(zhuǎn)入成品倉、可供銷售的產(chǎn)品，按產(chǎn)品類別下設(shè)“指接板”、“機拼板”、“細木工板”三個二級明細科目進行核算。公司成本核算科目的設(shè)置詳見表1。

ABC公司發(fā)生的成本費用按以上會計科目進行歸集，相關(guān)成本費用必須以實際發(fā)生為依據(jù)，注意真實性、合法性和完整性。月末，生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配考慮到期末在產(chǎn)品較少的情況，擬采用“在產(chǎn)品按原材料費用計價法”，即：月末在產(chǎn)品只計算其所耗用的直接材料成本，不計算直接人工等加工成本，本月發(fā)生的直接人工等加工成本全部由完工產(chǎn)品負擔。

（二）信息的反映和傳遞

成本管理信息包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，財務(wù)信息主要為成本核算信息、實物盤點信息等，非財務(wù)信息包括采購統(tǒng)計報表、車間生產(chǎn)日報表等，財務(wù)信息和非財務(wù)信息之間應(yīng)具有內(nèi)在的一致性。ABC公司各部門在經(jīng)營活動的進程中同時生成大量原始信息，原始信息需重點關(guān)注真實性和完整性兩個方面，真實性表現(xiàn)為原始信息能通過其他不同渠道獲取并進行核對、或者信息主體明確且責任清晰；完整性表現(xiàn)為信息的形成沒有遺漏關(guān)鍵點以及信息傳遞前后的一致性，如原木的堆放編號、規(guī)格、方數(shù)合計等關(guān)鍵信息是否完整等。財務(wù)部每月末報送的成本信息應(yīng)具有一定的層次性，既有全公司的成本計算總表又有各類產(chǎn)品甚至各種規(guī)格產(chǎn)品的明細報表，一般包括“成本月報表”、“成本月報明細表”等。

ABC 公司成本管理必須從成本核算和成本分析兩個方面著手，綜合考慮整個成本核算前后銜接的一致性、會計科目的合理性、信息的層次性等多個方面。公司成本核算必須結(jié)合公司生產(chǎn)流程和會計核算要求，設(shè)計公司成本的核算程序、核算方法、核算科目，使成本的歸集、計算和分配有據(jù)可依，實現(xiàn)成本核算的信息流與實物從原木到產(chǎn)成品的物流相一致，為成本分析和其他財務(wù)分析打好堅實的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（三）開展成本分析工作

ABC公司成本分析應(yīng)以公司生成的財務(wù)信息和非財務(wù)信息為基礎(chǔ)，綜合運用比較分析法、趨勢分析法、結(jié)構(gòu)分析法、因素分析法、等多種分析方法，對各車間總成本、單位生產(chǎn)成本、資源利用率、原木成材率等多個方面進行分析，以便問題診斷恰當、原因分析到位，為管理層決策提供強有力的依據(jù)。

四、管理會計問題的展望

ABC公司管理會計問題的解決不是一蹴而就的，需要一個逐步深入的過程：一是在本文框架思路的基礎(chǔ)上做實基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息，按管理層需要的重點信息不斷完善生產(chǎn)車間各環(huán)節(jié)的原始記錄信息，突顯產(chǎn)品等級的主線條，保持前后計量單位的一致性，注意信息在各環(huán)節(jié)、管理各層級的層次性及其傳遞；二是逐步延長價值鏈管理鏈條，由成本管理向前延伸至采購管理、向后延伸至銷售管理，建立一個反映企業(yè)運營活動的全面信息體系，以真實、可靠、完整、重點地提供企業(yè)管理層決策所需要的信息；三是開展全面財務(wù)分析工作，運用SWOT分析法、標桿法、帕累托效應(yīng)等進行分析，將價值鏈管理由公司內(nèi)部延伸至公司外部，以問題診斷、原因分析、缺陷改進為推動力，與績效考核機制相結(jié)合，使公司真正步入一個“目標—差距—原因—改進”的良性循環(huán)。只有扎實做好內(nèi)功，公司才能更好地融入市場，在激烈的市場浪潮中不斷發(fā)展壯大。

1.趙紅英.基于價值鏈分析的管理會計研究.財會研究.2015（4）

2.杜榮瑞，肖澤忠，周齊武.中國管理會計研究述評.會計研究.2009（9）

3.蒙麗珍，朱萍，劉圣妮.內(nèi)部控制與風險管理.東北財經(jīng)大學出版社.2011