劉泉軍

2014年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）經(jīng)過長(zhǎng)達(dá)6年的反饋與修訂的反復(fù)過程，終于發(fā)布了最新完整版的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告第9號(hào)——金融工具》（IFRS9），預(yù)期信用損失模型終于揭開了最終的面紗。IFRS9減值會(huì)計(jì)與IAS39存在重大差異，其實(shí)施具有重大的理論意義。IFRS9減值會(huì)計(jì)是對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論的繼承與創(chuàng)新，既有與現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論耦合的一面，又有對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論的突破與革新，但依然存在若干問題需待解決。本文將對(duì)IFRS9減值會(huì)計(jì)展開理論分析，并對(duì)我國(guó)應(yīng)對(duì)的趨同策略提出合理化建議。

一、IFRS9減值會(huì)計(jì)介紹

最新版的IFRS9的主要內(nèi)容分為三部分：金融工具分類與計(jì)量、金融工具減值與套期保值會(huì)計(jì)。其中，最引人注目的也是最新加入的內(nèi)容是金融工具減值。下面，對(duì)IFRS9金融工具減值作簡(jiǎn)單介紹。

IFRS9采用 “預(yù)期信用損失”模型取代“已發(fā)生損失”模型，確認(rèn)預(yù)期信用損失并在報(bào)告日更新預(yù)期損失金額，以反映信用風(fēng)險(xiǎn)的變化。該模型使用三個(gè)階段來反映最終發(fā)生違約的金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)惡化的一般模式，金融工具所處的階段不同，其在預(yù)期信用損失的確認(rèn)、利息收入的核算和列報(bào)等方面也不同。所有相關(guān)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)即確認(rèn)12個(gè)月期的預(yù)期信用損失，以后期間信用風(fēng)險(xiǎn)若有重大增加，則需確認(rèn)生命周期內(nèi)的預(yù)期信用損失。各階段的具體劃分如下：

階段1：自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)未發(fā)生顯著惡化或在財(cái)務(wù)報(bào)告日信用風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別為低的金融工具。對(duì)這類金融工具，確認(rèn)12個(gè)月期的預(yù)期信用損失，并按照資產(chǎn)的賬面總額(不扣減預(yù)期信用損失)與實(shí)際利率計(jì)算利息收入。12個(gè)月期的預(yù)期信用損失，是指自報(bào)告日后的12個(gè)月內(nèi)可能發(fā)生的違約事項(xiàng)所導(dǎo)致的期望信用損失。12個(gè)月期的預(yù)期信用損失并非未來12個(gè)月內(nèi)的預(yù)期現(xiàn)金短缺金額，而是信用損失總額與其未來12個(gè)月發(fā)生損失的概率相加權(quán)的結(jié)果。實(shí)際利率是基于初始賬面金額凈值和不考慮未來信用損失的預(yù)期的未來現(xiàn)金流量計(jì)算的。

階段2：自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著上升且在財(cái)務(wù)報(bào)告日信用風(fēng)險(xiǎn)未處于低水平，但沒有客觀證據(jù)(信用損失事件)表明發(fā)生減值的金融工具。對(duì)這類金融工具，確認(rèn)生命周期內(nèi)的預(yù)期信用損失，但仍按照資產(chǎn)的賬面總額(不扣減預(yù)期信用損失)與實(shí)際利率計(jì)算利息收入。生命周期內(nèi)的信用損失，是指在金融工具的整個(gè)存續(xù)期內(nèi)因借款人違約所產(chǎn)生損失的期望現(xiàn)值。

階段3：在財(cái)務(wù)報(bào)告日，有客觀證據(jù)(信用損失事件)表明發(fā)生減值的金融工具。對(duì)這類金融工具，確認(rèn)生命周期內(nèi)的預(yù)期信用損失，且按照資產(chǎn)的賬面凈額（賬面總額減去預(yù)期信用損失）與實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

隨著初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)的改善或惡化，金融資產(chǎn)可以在三個(gè)階段內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)變。

上面所述的是IFRS 9 中減值處理的一般方法。除此之外，還有兩種例外的處理方法。一是對(duì)應(yīng)收賬款和應(yīng)收租賃款的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于不包含重要融資成份的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，采取簡(jiǎn)化方法處理，即不需要考慮信用風(fēng)險(xiǎn)的變化，而是一直按照生命周期預(yù)期信用損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。這是因?yàn)橐_定是確認(rèn)為12個(gè)月還是整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失所發(fā)生的成本，是不符合成本效益原則的。而對(duì)于包含重要融資成份的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)以及應(yīng)收租賃款，企業(yè)有權(quán)選擇是否始終按照生命周期預(yù)期信用損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。二是對(duì)購(gòu)入及原生信用受損的金融資產(chǎn)的減值，借鑒了IASB2009ED（征求意見稿）的方法，即初始確認(rèn)時(shí)按照信用調(diào)整后的實(shí)際利率對(duì)預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。在以后期間，以信用調(diào)整后的實(shí)際利率按照金融資產(chǎn)的賬面總額減去預(yù)期信用損失后的賬面凈額計(jì)算利息收入。同時(shí)將生命周期預(yù)期信用損失的變化確認(rèn)為利得或損失，并在綜合收益表中單獨(dú)列示。這樣處理的原因是其他任何確認(rèn)和計(jì)量預(yù)期信用損失的方法都不能如實(shí)反映該類資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

IFRS9減值處理流程圖可以用圖1表示。

二、IFRS9與IAS39對(duì)金融資產(chǎn)減值處理的差異分析

IAS39(即《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》)采取了根據(jù)客觀減值證據(jù)計(jì)提減值準(zhǔn)備的“已發(fā)生損失模型”。IFRS 9采取了“預(yù)期信用損失模型”計(jì)提減值準(zhǔn)備，又有一般方法與例外方法之分。兩者在初始確認(rèn)、實(shí)際利率的確定、減值觸發(fā)因素、損失估計(jì)期間、利息收入的確認(rèn)等諸多方面存在差異，具體如表1所示。

IFRS9 預(yù)期信用損失模型與IAS39已發(fā)生損失模型關(guān)于減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間和金額的差異可用圖2來說明。在圖2中我們可以看出，預(yù)期信用損失模型（一般方法）從初始確認(rèn)時(shí)就需要確認(rèn)未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失i0，在t1時(shí)刻，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著上升，從階段1轉(zhuǎn)換為階段2，需要計(jì)提剩余生命周期的預(yù)期信用損失i1，此時(shí)所需要提取的減值準(zhǔn)備有一個(gè)較大提升；在t2時(shí)刻，發(fā)生信用違約事件，從階段2轉(zhuǎn)換為階段3，仍需計(jì)提剩余生命周期的預(yù)期信用損失，此時(shí)減值準(zhǔn)備發(fā)展趨勢(shì)平緩。已發(fā)生損失模型在損失事件發(fā)生前，即在t2之前是不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，在t2時(shí)刻就需要對(duì)剩余生命周期的預(yù)計(jì)損失進(jìn)行確認(rèn)，減值準(zhǔn)備由0突增到i2，產(chǎn)生了所謂的“陡壁效應(yīng)”。實(shí)際上，從t2時(shí)刻起，兩種模型產(chǎn)生重合，除發(fā)生階段轉(zhuǎn)換外，兩者將會(huì)產(chǎn)生完全一致的結(jié)果。

三、IFRS9減值會(huì)計(jì)實(shí)施的意義

（一）統(tǒng)一了金融資產(chǎn)減值處理模式，可操作性較強(qiáng)

IFRS9考慮了各種情形和各種形式的金融資產(chǎn)，統(tǒng)一了金融資產(chǎn)減值的處理模式，形成了一個(gè)完整、體系化的減值方法。除了對(duì)金融資產(chǎn)使用的一般方法外，對(duì)于不包含融資性質(zhì)的應(yīng)收賬款與應(yīng)收租賃款采用了簡(jiǎn)化的處理方法，對(duì)于包含融資性質(zhì)的應(yīng)收賬款與應(yīng)收租賃款給予了一種選擇權(quán)，這種處理方式充分考慮減值方法實(shí)施的成本效益原則，節(jié)約了實(shí)施成本，可操作性更強(qiáng)；對(duì)于購(gòu)入的與原生信用受損的金融資產(chǎn)，由于其具有特殊性，充分考慮其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用了一種特別的處理方法。這樣處理兼具統(tǒng)一性與靈活性，在理論系統(tǒng)性與可操作性之間巧妙平衡。

（二）有利于及時(shí)足額確認(rèn)減值損失，緩解順周期效應(yīng)

IFRS9采用預(yù)期信用損失模型，不再需要考慮和識(shí)別減值損失觸發(fā)事件，避免了確認(rèn)“損失觸發(fā)事件”的難題，也避免了現(xiàn)有的已發(fā)生損失模型的在“損失觸發(fā)事件”實(shí)務(wù)應(yīng)用方面的不一致，克服了已發(fā)生損失模型減值損失確認(rèn)“太少、太遲”和“峭壁效益”，有利于及時(shí)足額確認(rèn)減值損失，可以緩解順周期效應(yīng)。

(三)與風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)對(duì)接程度高，降低了減值方法的實(shí)施成本

IFRS減值方法能反映金融機(jī)構(gòu)是如何管理信用風(fēng)險(xiǎn)的，與信貸風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的聯(lián)系更加緊密，與風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的對(duì)接程度更高。在金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理中越來越多地考慮和利用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中涉及的信用質(zhì)量水平和風(fēng)險(xiǎn)惡化程度方面的信息，更加貼合風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中的做法，降低了減值方法的實(shí)施成本，符合成本效益原則。例如，在衡量信用風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)就使用的是內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)管理程序中所使用的違約概率，而未采用預(yù)期信用損失的變化。

(四)能更好地反映貸款業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，便于對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)控

貸款發(fā)放出去總會(huì)有部分貸款利息或本金無法到期收回，產(chǎn)生損失。貸款損失的產(chǎn)生是一個(gè)逐步發(fā)生、從量變到質(zhì)變的過程，對(duì)預(yù)期發(fā)生的信用損失進(jìn)行估計(jì)并及時(shí)確認(rèn)，能更好地反映貸款業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行持續(xù)重估，并將預(yù)期信用損失的變化及時(shí)反映在當(dāng)期損失中，并對(duì)減值處理中的重要信息要進(jìn)行詳細(xì)的披露，能提供預(yù)期信用損失和信用風(fēng)險(xiǎn)的變化信息，提高了會(huì)計(jì)信息的透明度，便于對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)控。

四、IFRS9減值會(huì)計(jì)與現(xiàn)行理論的耦合

（一）與現(xiàn)有會(huì)計(jì)中預(yù)期理念相吻合

IFRS9減值會(huì)計(jì)采用了預(yù)期信用損失模型，充分考慮了預(yù)期的理念。其實(shí)，預(yù)期的理念在現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中是早已存在的，并已深深植根于會(huì)計(jì)理論大廈中。比如資產(chǎn)、負(fù)債的概念，都帶有預(yù)期的理念。資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。負(fù)債是指企業(yè)取得的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。預(yù)期的理念也廣泛存在于會(huì)計(jì)估計(jì)之中，如對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊對(duì)預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)等等。再如，對(duì)于附有銷售退回條款的商品銷售，企業(yè)需要根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)能否合理估計(jì)退貨可能性做出判斷，如果能夠合理估計(jì)可能性的，通常應(yīng)該在發(fā)出商品時(shí)將預(yù)期不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為收入，將預(yù)期會(huì)發(fā)生退貨的部分不確認(rèn)為收入。

（二）與決策有用觀的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相吻合

金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)服從于會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種觀點(diǎn)，而決策有用觀占據(jù)著主導(dǎo)地位。2010年9月，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2010》中，指出通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是“提供給現(xiàn)有及潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人需要的、有助于他們向主體提供資源決策所需的、有用信息”，即提供“對(duì)主體未來現(xiàn)金凈流入金額、時(shí)間和不確定性前景的評(píng)估”信息。IFRS9減值會(huì)計(jì)提供了預(yù)期信用損失的信息，使減值信息確認(rèn)更及時(shí)，計(jì)提更充分，有助于利益相關(guān)者對(duì)主體金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金凈流入金額、時(shí)間和不確定性前景做出評(píng)估，能更好地服務(wù)于決策者的決策。

（三）與相關(guān)性與如實(shí)反映的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征相吻合

會(huì)計(jì)信息要想實(shí)現(xiàn)決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)，必須具備一定的質(zhì)量特征。在《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2010》中，指出有用決策信息的基本質(zhì)量特征是相關(guān)性與如實(shí)反映，此外還提出了四個(gè)增進(jìn)的信息質(zhì)量特征：可比性、及時(shí)性、可理解性與可驗(yàn)證性，取消了可靠性的質(zhì)量特征。相關(guān)性要求具備預(yù)測(cè)價(jià)值與反饋價(jià)值。IFRS9減值會(huì)計(jì)能提供更多與未來有關(guān)的更具有前瞻性的信息，在滿足一定反饋價(jià)值基礎(chǔ)上大幅度提升了預(yù)測(cè)價(jià)值，更具有相關(guān)性。同時(shí)，IFRS9減值會(huì)計(jì)也能提供如實(shí)反映金融資產(chǎn)減值的信息。金融資產(chǎn)特別是貸款，在其生命周期中總有部分貸款會(huì)產(chǎn)生信用損失無法按時(shí)足額收回，而且金融機(jī)構(gòu)在給貸款定價(jià)過程中已經(jīng)將這部分預(yù)期損失考慮在內(nèi)了。未來預(yù)期信用損失并不是完全由未來某一期的原因?qū)е碌?，是由存續(xù)期間內(nèi)一系列因素連續(xù)、綜合作用的結(jié)果，是由許許多多量變累積到一定程度發(fā)生的質(zhì)變，提前進(jìn)行反映更能體現(xiàn)金融資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而且，預(yù)期損失是頻繁發(fā)生的，統(tǒng)計(jì)上是顯著的，也是可計(jì)量的。雖然帶有主觀性，但預(yù)期的規(guī)律性和科學(xué)性依然存在，而且預(yù)期損失本身是依據(jù)權(quán)重加權(quán)平均的結(jié)果，并通過不斷對(duì)預(yù)期損失估計(jì)的調(diào)整進(jìn)行修正。由于要定期重估預(yù)期信用損失，IFRS9提供的減值信息更加及時(shí)。

表1 IFRS 9 與IAS 39 金融資產(chǎn)減值處理差異匯總

（四）與謹(jǐn)慎性原則相吻合

謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期以來所遵循的一項(xiàng)要求，具有廣泛的應(yīng)用性。FASB在其2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中認(rèn)為謹(jǐn)慎性是“對(duì)于不確定性的一種審慎的反映，以確保對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中內(nèi)在的不確定性給予充分考慮”；我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息中提出“謹(jǐn)慎性”質(zhì)量要求，即“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用?！彪m然IASB與FASB在《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2010》中以“如實(shí)反映”替代了“實(shí)質(zhì)重于形式”和“謹(jǐn)慎性”原則，但是實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界仍普遍認(rèn)同謹(jǐn)慎性。IFRS9減值會(huì)計(jì)對(duì)于減值的處理采取更為謹(jǐn)慎的態(tài)度，所有相關(guān)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)即確認(rèn)12個(gè)月期的預(yù)期信用損失，以后期間信用風(fēng)險(xiǎn)若有重大增加，則需確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失。在金融工具創(chuàng)新層出不窮、金融風(fēng)險(xiǎn)不斷加大的今天，采取更為穩(wěn)健、謹(jǐn)慎的處理方法，對(duì)于防范金融風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)金融穩(wěn)定與安全無疑具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

五、IFRS9減值會(huì)計(jì)對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論的突破

正如會(huì)計(jì)史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德所說，“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的”。會(huì)計(jì)不能默守陳規(guī)、故步自封，必須與時(shí)俱進(jìn)、不斷創(chuàng)新。每一次遇到金融危機(jī)甚至經(jīng)濟(jì)危機(jī)，會(huì)計(jì)常常會(huì)成為備受指責(zé)的對(duì)象，會(huì)計(jì)發(fā)展面臨著危與機(jī)，而會(huì)計(jì)總是能不斷突破自我，實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新，邁上發(fā)展的新臺(tái)階。IFRS9減值會(huì)計(jì)正是因?yàn)镮AS39中金融資產(chǎn)減值確認(rèn)“太少，太遲”并具有順周期效應(yīng)而備受指責(zé)的情形下應(yīng)運(yùn)而生的，它提出了一些新的思想和觀念，形成了對(duì)現(xiàn)有的一些原則、基礎(chǔ)與傳統(tǒng)的突破，對(duì)現(xiàn)存的會(huì)計(jì)概念框架產(chǎn)生了極大的沖擊，由此可能帶動(dòng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大變革。

（一）突破了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，合理有據(jù)的預(yù)計(jì)也可以作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

現(xiàn)代會(huì)計(jì)確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，將收入確認(rèn)建立在權(quán)利已取得的基礎(chǔ)上，將費(fèi)用確認(rèn)建立在義務(wù)已發(fā)生的基礎(chǔ)上，采取了“已發(fā)生”觀念，是一種面向過去的會(huì)計(jì)。IFRS9減值會(huì)計(jì)是面向未來的，其計(jì)提減值損失不以交易或事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生為依據(jù)，而以合理有據(jù)的預(yù)期、預(yù)測(cè)和預(yù)計(jì)為基礎(chǔ)。這一改變是突破性甚至革命性的，顛覆了長(zhǎng)期占據(jù)統(tǒng)治地位的確認(rèn)基礎(chǔ)，與現(xiàn)有的會(huì)計(jì)概念框架相沖突，需要對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念進(jìn)行重新定義并修訂現(xiàn)有會(huì)計(jì)概念框架。

（二）突破了過于關(guān)注歷史、強(qiáng)調(diào)反映過去的傳統(tǒng)，更注重面向未來、強(qiáng)調(diào)預(yù)測(cè)價(jià)值

會(huì)計(jì)傳統(tǒng)上比較重視歷史信息與現(xiàn)實(shí)狀況，更注重信息的客觀性，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的主要職能是反映過去和現(xiàn)在，對(duì)未來信息不夠重視，對(duì)預(yù)計(jì)與預(yù)測(cè)心存疑慮，預(yù)測(cè)職能沒有得到有效施展。這在一定程度上影響了會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮。IFRS9減值會(huì)計(jì)更注重面向未來，搜集與金融工具減值有關(guān)的可合理獲取的最佳信息（包含歷史信息、當(dāng)前狀況以及在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)未來情形及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的合理有據(jù)的預(yù)測(cè)），更加關(guān)注未來可能發(fā)生的事項(xiàng)給金融資產(chǎn)帶來的預(yù)期信用損失，并需對(duì)未來預(yù)期損失事項(xiàng)發(fā)生的金額、時(shí)點(diǎn)與概率做出合理估計(jì)，更重視會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)價(jià)值。雖然關(guān)注未來，有較強(qiáng)的主觀性，容易誘發(fā)盈余管理等行為，但在有效的準(zhǔn)則、監(jiān)管約束下，會(huì)計(jì)信息的可靠性也能得到一定的保證，更有利于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)與發(fā)揮會(huì)計(jì)作用。

IFRS9 采用預(yù)期信用損失模型，不再需要考慮和識(shí)別減值損失觸發(fā)事件，避免了確認(rèn)“損失觸發(fā)事件”的難題，也避免了現(xiàn)有的已發(fā)生損失模型的在“損失觸發(fā)事件”實(shí)務(wù)應(yīng)用方面的不一致，克服了已發(fā)生損失模型減值損失確認(rèn)“太少、太遲”和“峭壁效益”，有利于及時(shí)足額確認(rèn)減值損失，可以緩解順周期效應(yīng)。

（三）突破了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，弱化了“很可能”的確認(rèn)條件

在我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中，給出了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，其中都提出了一個(gè)條件就是經(jīng)濟(jì)利益很可能流入（或流出）企業(yè)。例如，資產(chǎn)的確認(rèn)條件就是在符合資產(chǎn)定義的情況下同時(shí)滿足下列條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。IFRS9減值會(huì)計(jì)在金融工具初始確認(rèn)時(shí)及每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，不管預(yù)期信用損失發(fā)生的概率有多大，即使發(fā)生概率很小，都需要對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行估計(jì)，并計(jì)提減值損失準(zhǔn)備，這就弱化了“很可能”的確認(rèn)條件。

（四）突破了只關(guān)注個(gè)體、細(xì)節(jié)、短期的傳統(tǒng)，也關(guān)注整體、戰(zhàn)略、長(zhǎng)期

會(huì)計(jì)傳統(tǒng)上只關(guān)注個(gè)體、細(xì)節(jié)方面的信息，考慮時(shí)期較短，并通過具體細(xì)節(jié)分析進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與記錄，基本上不關(guān)注整體、長(zhǎng)期性、戰(zhàn)略性的信息。IFRS9減值會(huì)計(jì)則是從整體上、戰(zhàn)略上、長(zhǎng)周期（生命周期）上來考慮問題，利用可合理獲取的最佳信息，運(yùn)用概率、統(tǒng)計(jì)或其他有效技術(shù)進(jìn)行大數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，對(duì)未來預(yù)期損失做出合理估計(jì)，特別是對(duì)組合金融工具計(jì)提減值損失時(shí)更是如此。當(dāng)然，IFRS9減值會(huì)計(jì)也非常注重個(gè)體、細(xì)節(jié)、短期的信息，只不過已開始對(duì)考慮問題的角度和思路做出調(diào)整，開始關(guān)注整體、戰(zhàn)略與長(zhǎng)期，雖然僅僅是開始，但這個(gè)趨勢(shì)卻非常值得人們關(guān)注。

六、IFRS9減值會(huì)計(jì)存在的問題

(一)減值方法存在不一致

IFRS9對(duì)于一般性的金融工具采用了三階段的預(yù)期信用損失模型，對(duì)于購(gòu)入及原生信用受損的金融資產(chǎn)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)采取了特別的處理方法，兩者在初始確認(rèn)時(shí)如何確認(rèn)預(yù)期信用損失的影響、實(shí)際利率的選擇、后續(xù)期間預(yù)期信用損失的處理等方面存在顯著差異。這種不一致，破壞了減值會(huì)計(jì)方法的整體一致性，增加了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。

（二）過于原則化，缺乏明確的操作指引

IFRS9遵循“原則導(dǎo)向”，希望能使主體更多地考慮自身的實(shí)際情況來計(jì)提減值，從而更好地反映與信用風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息，但相關(guān)規(guī)定過于原則化，缺乏明確的操作指引。例如，對(duì)于“信用質(zhì)量顯著惡化”、“違約”等重要概念未給出確切含義，做出明確界定，而是給以主體自由裁量權(quán)，要求主體在計(jì)量時(shí)根據(jù)其具體實(shí)際情況進(jìn)行定義。雖然對(duì)于“信用質(zhì)量顯著惡化”和“違約”，IFRS9分別給出了一項(xiàng)可駁回推定，即如果合同支付義務(wù)逾期超過30天可視為信用質(zhì)量顯著惡化，逾期付款90天可視為違約，但這與現(xiàn)行很多金融企業(yè)的做法不一致，需要企業(yè)自己做出判斷?！斑`約”、“信用質(zhì)量顯著惡化”等關(guān)鍵概念未能明確界定，不同企業(yè)、不同金融工具有不同的解釋和判斷，從而大大降低會(huì)計(jì)信息的可比性，也增加了利潤(rùn)操控空間。

（三）實(shí)施難度較大、成本高昂

實(shí)行IFRS9減值會(huì)計(jì)的難度較大且時(shí)間成本高昂。實(shí)施IFRS9減值會(huì)計(jì)需要具備一定的有利條件，如完備的信用數(shù)據(jù)信息積累、高素質(zhì)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才、健全配套的風(fēng)險(xiǎn)管控系統(tǒng)等等，實(shí)施過程中需要管理層及會(huì)計(jì)人員做出大量的職業(yè)判斷，實(shí)施難度較大。同時(shí)，實(shí)施IFRS9減值會(huì)計(jì)也需要較高的執(zhí)行成本，包括數(shù)據(jù)收集成本、模型開發(fā)成本、系統(tǒng)更新成本、業(yè)務(wù)整合成本、人員培訓(xùn)成本、審計(jì)成本與監(jiān)管成本等等。但所耗費(fèi)的高昂成本能否帶來預(yù)期的效益、能否真正緩解順周期效應(yīng)并促進(jìn)金融穩(wěn)定，仍有待時(shí)間和實(shí)踐的檢驗(yàn)。（黃世忠，2015）

(四)容易誘發(fā)盈余管理甚至利潤(rùn)操縱

由于IFRS9減值會(huì)計(jì)并不依據(jù)客觀證據(jù)確認(rèn)減值損失，原則導(dǎo)向?qū)е潞芏嚓P(guān)鍵概念缺乏明確界定，主觀性較強(qiáng)，可操控空間大，過度依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。例如，三個(gè)階段的劃分與轉(zhuǎn)移界限不夠清晰，不同階段轉(zhuǎn)移時(shí)計(jì)提的預(yù)期信用損失與利息收入都會(huì)有較大差異，例如從階段2轉(zhuǎn)為階段1時(shí)，只需要計(jì)提未來12個(gè)月的預(yù)期損失，同時(shí)可以轉(zhuǎn)回前期按照生命周期預(yù)期信用損失計(jì)提的減值準(zhǔn)備。IASB的初衷是利用會(huì)計(jì)判斷更好的反應(yīng)減值的會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)，但理想和現(xiàn)實(shí)往往存在著較大差距，巨大的操控空間可能會(huì)被主體的別有用心的利用，誘發(fā)管理層的盈余管理甚至利潤(rùn)操縱行為，這也提高了審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)管的難度。

七、我國(guó)應(yīng)對(duì)IFRS9減值會(huì)計(jì)的策略

IFRS9 將于2018年1月1日 開始實(shí)施。按照2010年財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。IFRS9是下一步我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的難點(diǎn)和重點(diǎn)。為了能夠與IFRS9順利實(shí)現(xiàn)趨同，我國(guó)應(yīng)該未雨綢繆，群策群力，做好相應(yīng)新準(zhǔn)則的制定工作。在制定新準(zhǔn)則時(shí)一定充分考慮我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，在消化、吸收IFRS9精髓的基礎(chǔ)上，加以改造、優(yōu)化，同時(shí)廣泛征求社會(huì)各界特別是金融界的意見，不斷反饋修改，力爭(zhēng)制定出既能實(shí)現(xiàn)與IFRS9實(shí)質(zhì)趨同又能符合我國(guó)國(guó)情的新準(zhǔn)則。為了保障新準(zhǔn)則的實(shí)施效果，我國(guó)可以采取局部試點(diǎn)、反饋修訂、逐步推廣、穩(wěn)步實(shí)施的策略，可以現(xiàn)在國(guó)有大型銀行開展試點(diǎn)工作，然后根據(jù)試點(diǎn)情況總結(jié)經(jīng)驗(yàn)再推廣到上市的股份制商業(yè)銀行，接著再推廣到其他銀行及金融機(jī)構(gòu)，在金融企業(yè)已穩(wěn)妥實(shí)施的情況下再進(jìn)一步推廣到所有上市公司，最后推廣到所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)。在各類企業(yè)具體實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)，可以采取三步走的過渡策略：第一步，已發(fā)生損失模型為主、預(yù)期損失減值模型為輔，將預(yù)期損失減值模型的實(shí)施要求引入到現(xiàn)行的相關(guān)準(zhǔn)則中來；第二步，以預(yù)期損失減值模型為主，已發(fā)生損失模型為輔，形成預(yù)期損失減值模型成為主導(dǎo)的局面；第三步，預(yù)期減值模型全面替代已發(fā)生損失模型。此外，在制定新準(zhǔn)則時(shí)，還要考慮與基本準(zhǔn)則以及其他具體準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問題，可以一并統(tǒng)籌考慮、全面兼顧，使準(zhǔn)則之間保持匹配協(xié)調(diào)、邏輯一致。

1.黃世忠.金融工具前瞻性減值模型利弊評(píng)析.金融會(huì)計(jì).2015（1）

2.王菁菁，劉光忠.金融工具減值預(yù)期損失模型的演進(jìn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系變遷，會(huì)計(jì)研究.2014（5）

3.鄭偉.預(yù)期損失模型缺陷與會(huì)計(jì)監(jiān)管獨(dú)立性問題研究——基于對(duì)IASB《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿的分析.會(huì)計(jì)研究.2010（5）