張萍++張濤濤

摘要：目前，由于我國(guó)各地區(qū)市場(chǎng)化程度的不均衡，內(nèi)部控制所發(fā)揮的有效性也不一樣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)收費(fèi)時(shí)，是否關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制有效性、市場(chǎng)化進(jìn)程以及市場(chǎng)化進(jìn)程對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響均對(duì)審計(jì)費(fèi)用具有重要的影響。通過(guò)對(duì)滬市 A 股1987家上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制有效性對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響不大，而市場(chǎng)化進(jìn)程對(duì)審計(jì)費(fèi)用有顯著的正向關(guān)系，而且市場(chǎng)化進(jìn)程會(huì)影響內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮，對(duì)內(nèi)部控制有效性和審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系形成了有效的促進(jìn)作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制有效性； 市場(chǎng)化進(jìn)程；審計(jì)費(fèi)用

文章編號(hào)：2095-5960（2015）02-0052-11；中圖分類號(hào)：F239；文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

在后薩班斯法案時(shí)代，內(nèi)部控制普遍被認(rèn)為是影響審計(jì)定價(jià)的一個(gè)新因素，倍受專家學(xué)者的關(guān)注。國(guó)內(nèi)五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》自2009年7月1日起于上市公司執(zhí)行，2010年政府又出臺(tái)了三大配套指引，構(gòu)建了“應(yīng)用+評(píng)價(jià)+審計(jì)”這一緊密聯(lián)系的內(nèi)部控制制度模式，并于2012年在深滬上市公司開(kāi)始施行。隨著我國(guó)一系列關(guān)于內(nèi)部控制政策的出臺(tái)，內(nèi)部控制在企業(yè)中的地位也越來(lái)越高，這標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)在不斷完善。內(nèi)部控制作為企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)、防止舞弊的重要工具，其質(zhì)量高低不僅影響著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，決定著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成敗，同時(shí)也為外部審計(jì)工作創(chuàng)建了新的監(jiān)督機(jī)制，該監(jiān)督機(jī)制極大地影響著審計(jì)師的審計(jì)工作，最終影響到審計(jì)定價(jià)的形成。

隨著科龍危機(jī)、瓊民源、南方保健、紫鑫藥業(yè)等一系列審計(jì)失敗的事件發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)迎來(lái)了一撥接一撥的“訴訟浪潮”。正處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期的我國(guó)，由于財(cái)政體制分權(quán)化改革和歷史的因素，導(dǎo)致地區(qū)市場(chǎng)化進(jìn)程存在很大差異。在市場(chǎng)化進(jìn)程較快的地區(qū)，市場(chǎng)機(jī)制、法律環(huán)境及監(jiān)管機(jī)制相對(duì)比較完善。法律制度和執(zhí)法力度越完善的地區(qū)，會(huì)加大審計(jì)失敗發(fā)現(xiàn)的概率和懲罰力度，針對(duì)各項(xiàng)制度的完善，審計(jì)師為避免潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)會(huì)加大審計(jì)投入，最終導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的提高。那么，企業(yè)的內(nèi)部控制有效性及地區(qū)的市場(chǎng)化進(jìn)程是否會(huì)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)收費(fèi)時(shí)考慮的因素？另外，在各地區(qū)市場(chǎng)化程度不均衡的情況下，內(nèi)部控制所發(fā)揮的有效性也不一樣，內(nèi)部控制有效性與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系是否會(huì)受到地區(qū)市場(chǎng)化程度的影響，這些問(wèn)題都是現(xiàn)階段亟待解決的問(wèn)題。

一、文獻(xiàn)回顧

（一）內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)

確定內(nèi)部控制有效性的衡量標(biāo)準(zhǔn)是研究其對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響的前提條件?？v觀我國(guó)學(xué)者已有的研究可總結(jié)為以下幾種衡量模式：一是將是否披露內(nèi)部控制缺陷、是否披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告等這樣的虛擬變量作為衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。徐玲玲（2010）運(yùn)用上市公司是否披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制鑒證報(bào)告三個(gè)要素來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制信息披露情況，以探討現(xiàn)階段我國(guó)內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。[1]二是運(yùn)用調(diào)查問(wèn)卷的方法評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性。鄧柯（2009）針對(duì)某省MBA中心的學(xué)員發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，并對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，該方法對(duì)問(wèn)卷設(shè)計(jì)的信度和效度要求較高。[2]三是直接以迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司算出的上市公司內(nèi)部控制指數(shù)為依據(jù)。四是提出了從內(nèi)部控制要素、內(nèi)部控制目標(biāo)的角度來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量。陳漢文（2010）以我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制基本情況為依據(jù)，從內(nèi)部控制要素視角出發(fā)，構(gòu)建了由5個(gè)一級(jí)指標(biāo)、 24個(gè)二級(jí)指標(biāo)、43個(gè)三級(jí)指標(biāo)和144個(gè)四級(jí)指標(biāo)構(gòu)成的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。[3]張先治、戴文濤（2011）將內(nèi)部控制的目標(biāo)具體分解為戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、合法合規(guī)性四個(gè)子目標(biāo)，對(duì)構(gòu)建中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系展開(kāi)了深入的理論研究。[4]以目標(biāo)為導(dǎo)向構(gòu)建適合我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，其評(píng)價(jià)結(jié)果具有可觀測(cè)性和客觀性的特點(diǎn)，并且所需要的資料、信息可基于上市公司公開(kāi)發(fā)布的信息取得，因而可以節(jié)約評(píng)價(jià)成本，提高評(píng)價(jià)效率。

（二）審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制之間關(guān)系研究

2002年SOX法案的頒布，是研究?jī)?nèi)部控制與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的分水嶺，法案頒布前大部分學(xué)者認(rèn)為二者不存在關(guān)系，頒布之后，隨著新的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的提法及相關(guān)規(guī)范，學(xué)者們對(duì)其二者的研究也得出了不同的結(jié)論。國(guó)外文獻(xiàn)大多認(rèn)為二者存在正相關(guān)的關(guān)系，Beneish， Mary Brooke Billing Sand Leslie D.Hodder（2005）檢驗(yàn)了按SOX法案302條款和404條款要求披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)定價(jià)二者之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司面臨高的審計(jì)費(fèi)用。[5]Raghunanda and Rama（2006）以制造行業(yè)為樣本，發(fā)現(xiàn)2004年以SOS法案404 條款規(guī)定披露內(nèi)部控制缺陷的公司要比當(dāng)年未披露缺陷公司的審計(jì)費(fèi)用高出43%。[6]Hoitash et al.（2008）將樣本擴(kuò)大到所有在美上市的公司，發(fā)現(xiàn)這種相關(guān)性同樣存在。[7]Randal Elder（2009）以404條款為基礎(chǔ)，研究發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的情況需要支付比出現(xiàn)會(huì)計(jì)賬戶缺陷更高昂的審計(jì)費(fèi)用。[8]

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)二者關(guān)系的研究結(jié)論存在一定的分歧，李艷嬌（2009）以 2007 年深市主板 A 股上市公司為樣本，以是否披露內(nèi)部控制缺陷作為衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量高低的替代指標(biāo)，實(shí)證結(jié)果表明，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)之間存在不顯著的正相關(guān)關(guān)系。[9]張敏、朱小平（2010）也以上市公司是否披露內(nèi)部控制缺陷來(lái)解釋變量?jī)?nèi)部控制問(wèn)題，披露更多的內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致審計(jì)定價(jià)明顯提高。[10]程曉陵、曾雅婷（2012）以迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司計(jì)算出的上市公司內(nèi)部控制指數(shù)為基礎(chǔ)，得出內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間存在正“U”形關(guān)系。[11]張旺峰、張兆國(guó)、楊清香（2011）基于目標(biāo)導(dǎo)向采用主成分分析法構(gòu)建了內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的總體評(píng)分，研究得出內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)之間存在不顯著的負(fù)相關(guān)性，加入公司治理變量后，使二者的相關(guān)性顯著增強(qiáng)。[12]宋英慧、陳燕蓉（2013）以制造行業(yè)為樣本，以公司公布的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告情況來(lái)量化內(nèi)部控制問(wèn)題，得出內(nèi)部控制有效性與審計(jì)定價(jià)存在非顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。[13]

（三）市場(chǎng)化進(jìn)程與審計(jì)收費(fèi)

樊綱等（2003）從政府與市場(chǎng)的關(guān)系、非國(guó)有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、產(chǎn)品市場(chǎng)的發(fā)育、要素市場(chǎng)的發(fā)育、市場(chǎng)中介組織發(fā)育和法律制度環(huán)境五個(gè)方面來(lái)衡量中國(guó)各地區(qū)的市場(chǎng)化水平，發(fā)現(xiàn)各個(gè)地區(qū)市場(chǎng)化水平存在著差異。[14]蔣德權(quán)、沈永建、王國(guó)?。?011），陳智、徐泓（2013）[15]研究了上市公司所處地區(qū)的市場(chǎng)化程度對(duì)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)師的影響，從而得出隨著市場(chǎng)化程度的提高，“四大”和“非四大”會(huì)計(jì)事務(wù)所的收費(fèi)均有所提高。由此進(jìn)一步得出，隨著市場(chǎng)化的推進(jìn)，審計(jì)收費(fèi)差距縮小的原因可能是國(guó)企更傾向于選擇“四大”。燕凱華（2013）研究了我國(guó)多元化產(chǎn)權(quán)主體、地區(qū)市場(chǎng)化進(jìn)程差異與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，認(rèn)為市場(chǎng)化進(jìn)程的加快會(huì)通過(guò)影響企業(yè)契約的順利簽訂和執(zhí)行，從而降低企業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步探討了隨著市場(chǎng)化程度的提高，法治化水平的提高，政府干預(yù)的減少，國(guó)有產(chǎn)權(quán)對(duì)降低審計(jì)收費(fèi)的影響力度會(huì)趨于弱化。[16]張萍、鄭祥迪（2013）研究了市場(chǎng)化進(jìn)程是否對(duì)聲譽(yù)機(jī)制起到作用并影響最后的審計(jì)收費(fèi)，實(shí)證結(jié)果表明隨著市場(chǎng)化進(jìn)程的提高，審計(jì)收費(fèi)也有了相應(yīng)的提高，但并沒(méi)有使企業(yè)聲譽(yù)與審計(jì)收費(fèi)之間的相關(guān)性增強(qiáng)。[17]

二、研究假設(shè)

自風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論產(chǎn)生以來(lái)共經(jīng)歷了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩個(gè)階段。審計(jì)被視為控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程，可用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)表示：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

在這個(gè)模型當(dāng)中，固有風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師無(wú)法控制的，當(dāng)檢查風(fēng)險(xiǎn)處于某一可接受水平時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨控制風(fēng)險(xiǎn)同向變動(dòng)。為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序采取不同的組合方式。而審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的確定將取決于對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷。

在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)過(guò)程中，審計(jì)師需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)等各方面進(jìn)行了解，進(jìn)而分析企業(yè)的錯(cuò)誤和舞弊行為。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，若前期測(cè)試結(jié)果表明內(nèi)部控制運(yùn)行有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制依賴度就高，審計(jì)證據(jù)的可靠性以及可利用的程度也就越高，評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則較低，相應(yīng)地也會(huì)適當(dāng)縮小審計(jì)范圍、減少實(shí)質(zhì)性程序，從而減少審計(jì)資源的投入，審計(jì)成本隨之降低。反之，內(nèi)部控制有效性較低，公司面臨的整體風(fēng)險(xiǎn)水平則較高，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)認(rèn)為企業(yè)出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)、錯(cuò)報(bào)漏報(bào)及舞弊行為的可能性就較大，導(dǎo)致其無(wú)法信任企業(yè)的內(nèi)部控制，且對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平較高，就不得不視情況擴(kuò)大審計(jì)范圍、投入更多的審計(jì)資源、執(zhí)行更多的實(shí)質(zhì)性程序，一般會(huì)因此加收一部分風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，審計(jì)成本和審計(jì)費(fèi)用便隨之上升。由此可以得出：

假設(shè)1：公司的內(nèi)部控制有效性與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。

基于契約理論，信息不對(duì)稱會(huì)引起機(jī)會(huì)主義行為，而隨著市場(chǎng)有效度的提高會(huì)使這種行為得到抑制。隨著市場(chǎng)監(jiān)管力度的加大和監(jiān)管途徑的有效擴(kuò)展，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了預(yù)防潛在的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的損失而提高審計(jì)收費(fèi)，或者為避免或減少風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失而加大審計(jì)資源的投入從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的提高。我國(guó)是轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的大陸法系國(guó)家，審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展要依賴政府的力量，法制不完善導(dǎo)致審計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)較低，隨著市場(chǎng)環(huán)境的改善，被起訴公司的相對(duì)和絕對(duì)數(shù)量均有逐漸上升的趨勢(shì)。公司所處的法律環(huán)境越完善，審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)的概率越高，加上巨額的懲罰，致使審計(jì)師承擔(dān)的法律成本也越高。因此，審計(jì)師基于對(duì)外在制度環(huán)境的考慮，對(duì)市場(chǎng)化程度高的地區(qū)的法律風(fēng)險(xiǎn)會(huì)給予相比市場(chǎng)化程度低的地區(qū)更高的評(píng)估，從而收取更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。在Choi等的研究中可以發(fā)現(xiàn)，他們支持了“法律成本假說(shuō)”，得出在較完善的法律環(huán)境中，審計(jì)師收取了更高的溢價(jià)。[18]隨著我國(guó)法律制度的不斷完善，審計(jì)師在確定審計(jì)收費(fèi)時(shí)，會(huì)考慮潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)，從而提高審計(jì)收費(fèi)。

假設(shè)2：隨著市場(chǎng)化進(jìn)程的提高，審計(jì)費(fèi)用將提高。

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)已經(jīng)表明，信息是影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行的關(guān)鍵因素之一，信息不對(duì)稱會(huì)制約經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式和效率。根據(jù)資本市場(chǎng)交易動(dòng)機(jī)假說(shuō)，公司為緩解信息不對(duì)稱，降低融資成本，有動(dòng)力披露更多的信息。資本市場(chǎng)運(yùn)行越有效，資源配置越優(yōu)化，市場(chǎng)化進(jìn)程越高，越需要公司披露更多高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息做鋪墊，而內(nèi)部控制的首要目標(biāo)就是要保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。市場(chǎng)化進(jìn)程是影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性最直接的治理環(huán)境，是比公司內(nèi)外部治理機(jī)制更為基礎(chǔ)的層面。一方面，市場(chǎng)化程度較高的地區(qū)，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)更為激烈，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)感知能力以及風(fēng)險(xiǎn)可能造成的結(jié)果有更強(qiáng)的敏銳性，有動(dòng)力通過(guò)強(qiáng)化內(nèi)部控制的建設(shè)提升風(fēng)險(xiǎn)管控能力，而市場(chǎng)化程度較低的地區(qū)，企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)感知能力較弱，且融資成本和資金的獲得更多地取決于市場(chǎng)之外的行政或關(guān)系因素，因此缺失提升內(nèi)部控制有效性的壓力和動(dòng)力。另一方面，市場(chǎng)化進(jìn)程高的地區(qū)，法律環(huán)境比較完善，監(jiān)管效率也較高，公司違法違規(guī)和舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的概率較大，違法成本較高，迫使企業(yè)自主建立有效的內(nèi)部控制以防止這些行為的發(fā)生。從目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)來(lái)看，內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮離不開(kāi)完善的市場(chǎng)機(jī)制，即市場(chǎng)機(jī)制的完善與否影響到內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮。

假設(shè)3：隨著市場(chǎng)化程度的提高，企業(yè)的內(nèi)部控制有效性與審計(jì)費(fèi)用之間的相關(guān)性將增強(qiáng)。

三、研究方法和設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以 2008—2010年作為研究區(qū)間，以我國(guó)滬市A股非金融類上市公司為研究樣本，剔除未披露審計(jì)費(fèi)用以及財(cái)務(wù)資料不全的上市公司之后，最終選取了 1987家上市公司作為樣本數(shù)據(jù)。所使用的數(shù)據(jù)主要來(lái)自于 CCER 經(jīng)濟(jì)金融數(shù)據(jù)庫(kù)、wind資訊金融數(shù)據(jù)庫(kù)、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)快報(bào)。部分?jǐn)?shù)據(jù)經(jīng)過(guò)手工搜集整理，數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和處理采用 Excel 和 SPSS 20.0 軟件來(lái)完成。

（二）變量設(shè)定

1. 被解釋變量。用審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)（LNFEE）作為被解釋變量。

2. 解釋變量。本文用內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的得分（ICI）作為內(nèi)部控制有效性的衡量標(biāo)準(zhǔn)。本文選擇采用目標(biāo)導(dǎo)向法，以我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》定義的內(nèi)部控制五目標(biāo)為依據(jù)，旨在構(gòu)建更全面、更完整的內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，目標(biāo)包括“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”①①注：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 》第一章第三條規(guī)定：“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！薄＿@些目標(biāo)都是比較抽象的描述，因此必須運(yùn)用指標(biāo)來(lái)進(jìn)行具體量化。本文在指標(biāo)選取過(guò)程中按數(shù)據(jù)可以公開(kāi)取得、指標(biāo)直接受內(nèi)部控制相關(guān)程序或措施的影響這兩個(gè)原則開(kāi)展，選取了以下指標(biāo)來(lái)具體細(xì)化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)水平（詳見(jiàn)表1）：

提取方法：主成分分析。

3.控制變量

（1）上市公司規(guī)模。財(cái)政部門(mén)和物價(jià)部門(mén)是以資產(chǎn)規(guī)模為基礎(chǔ)給會(huì)計(jì)師事務(wù)制定收費(fèi)指導(dǎo)價(jià)。以往研究表明，被審計(jì)的上市公司的總資產(chǎn)越大，對(duì)數(shù)越大，審計(jì)定價(jià)就越高。

（2）上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度。應(yīng)收賬款和存貨是公司進(jìn)行盈余管理的主要工具，應(yīng)收賬款要函證，存貨要實(shí)地監(jiān)盤(pán)，耗時(shí)多，檢查風(fēng)險(xiǎn)高，都使得審計(jì)的難度和成本加大。

（3）財(cái)務(wù)杠桿。資產(chǎn)負(fù)債率是反映企業(yè)償債能力及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平的一個(gè)常用變量。

（4）事務(wù)所規(guī)模及聲譽(yù)。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所與小型事務(wù)所在審計(jì)定價(jià)方面存在著一定的差異性。對(duì)客戶來(lái)講，大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有品牌溢出效應(yīng)，相對(duì)而言會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用。[19]

（5）審計(jì)師變更。審計(jì)師變更對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響主要是針對(duì)事務(wù)所的低價(jià)攬客行為而言的。我國(guó)變更審計(jì)師的現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的審計(jì)市場(chǎng)中，上市公司更傾向于聘請(qǐng)較為合作的事務(wù)所作為其審計(jì)機(jī)構(gòu)。為了獲得審計(jì)客戶，潛在的事務(wù)所必須以低價(jià)進(jìn)入，與此同時(shí)，在位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也必須不斷地以降低收費(fèi)來(lái)保持自己的客戶。

（6）公司是否發(fā)生虧損。公司財(cái)務(wù)狀況越差，需要的審計(jì)證據(jù)越多、測(cè)試的范圍越大、花費(fèi)的審計(jì)時(shí)間越長(zhǎng)，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用也越高。

（7）公司所在地。通常來(lái)講，相對(duì)于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)而言，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的物價(jià)和工資水平較高，所以當(dāng)?shù)厥聞?wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用也可能更高。

（三）模型構(gòu)建

LNFEE=β0+β1ICI+β2MARKET+β3LNASS+β4LNVREC+β5LEV+β6BIG-10+β7CHANGE+β8LOSS+β9LOCAL+ε（1）

LNFEE=β0+β1ICI+β2MARKET+β3ICI*MARKET+β4LNASS+β5LNVREC+β6LEV+β7BIG10+β8CHANGE+β9LOSS+β10LOCAL+ε（2）

其中β為待估計(jì)系數(shù)，ε 為殘差項(xiàng)。

四、實(shí)證分析

由表4的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，審計(jì)費(fèi)用自然對(duì)數(shù)的平均值為134228，取值區(qū)間為115129—183694，說(shuō)明1987家上市公司總的審計(jì)費(fèi)用差別比較小。內(nèi)部控制有效性的平均值為-00168，區(qū)間取值為-03587—14388，說(shuō)明我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制有效性普遍較低。各地區(qū)的市場(chǎng)化進(jìn)程均值為056，方差為0246，差距不大。公司總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)取值區(qū)間為 154177—281356，方差1912，公司規(guī)模存在較大差異。應(yīng)收賬款和存貨占資產(chǎn)比重的均值為 00772，說(shuō)明兩者之和占用資金的比重較小。資產(chǎn)負(fù)債率方差為2628，存在較大差異。約有 48% 的被審計(jì)單位選擇了“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)，42%的單位發(fā)生了審計(jì)師變更，被審計(jì)單位中約有9%的單位發(fā)生虧損，公司所在地的均值104871，差別較小。

（二）相關(guān)性分析

由表5可以看出，被解釋變量審計(jì)費(fèi)用（LNFEE）與內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI） 5%水平上相關(guān)，與市場(chǎng)化進(jìn)程（MARKET）、公司規(guī)模（LNASS）、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜性（INVREC）、事務(wù)所規(guī)模及聲譽(yù)（BIG-10）、公司虧損情況（LOSS）、公司所在地（LOCAL）等變量在 1%的水平上顯著相關(guān)，模型設(shè)定是有意義的。

由張文彤（2002）的研究可知如果變量在分析時(shí)相關(guān)系數(shù)絕對(duì)值超過(guò)09，則表示存在著共線性，如果在08以上則表明可能存在共線。[20]由表5可知各個(gè)變量的相關(guān)性系數(shù)均小于08，故變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題，以下做回歸分析時(shí)用VIF的大小也進(jìn)行了共線性診斷。

（三）回歸分析

表6給出了模型（1）的回歸結(jié)果，從模型的整體擬合度看，調(diào)整后的R2為 0610，說(shuō)明擬合較好，模型整體是顯著的，也就意味著不同公司審計(jì)費(fèi)用變化中有大約61%可以由以上自變量來(lái)解釋有較高的實(shí)踐價(jià)值，且各個(gè)變量的方差膨脹因子（VIF）值均小于10，變量之間不存在多重共線性。

明企業(yè)內(nèi)部控制有效性越高，則審計(jì)費(fèi)用越低，但不具有統(tǒng)計(jì)意義上的顯著性。市場(chǎng)化進(jìn)程與審計(jì)費(fèi)用在 5% 水平上顯著正相關(guān)，支持了假設(shè)2的分析，說(shuō)明在其他控制因素不變的情況下，隨著地區(qū)市場(chǎng)化程度的增強(qiáng)，所屬上市公司的審計(jì)費(fèi)用也提高了。另外，從各控制變量的回歸系數(shù)來(lái)看，公司規(guī)模（LNASS）回歸系數(shù)顯著正相關(guān)，公司規(guī)模是影響審計(jì)費(fèi)用的一大主要因素，被審計(jì)單位的資產(chǎn)總額越大，則審計(jì)費(fèi)用越高。應(yīng)收賬款和存貨之和與總資產(chǎn)的比值（INVREC）回歸系數(shù)為 0002，與預(yù)期假設(shè)符號(hào)相符，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度一般是通過(guò)該比值來(lái)衡量，審計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜的單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要收集較多的審計(jì)證據(jù)和測(cè)試較大審計(jì)的范圍，投入的人員、時(shí)間和工作量較大，自然就會(huì)收取高的審計(jì)費(fèi)用。財(cái)務(wù)杠桿水平（LEV）的回歸系數(shù)在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明上市公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，審計(jì)費(fèi)用越高。反映事務(wù)所品牌聲譽(yù)的變量（ BIG-10）的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為正，說(shuō)明在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上存在著明顯的品牌效應(yīng)；CHANGE 的系數(shù)為-0007，說(shuō)明審計(jì)師發(fā)生變更以后審計(jì)費(fèi)用會(huì)有所降低；LOSS與審計(jì)費(fèi)用高度顯著正相關(guān)，說(shuō)明公司經(jīng)營(yíng)狀況越差，審計(jì)費(fèi)用越高；反映公司所在地的變量（LOCAL）的系數(shù)在 10%水平上顯著正相關(guān)，與預(yù)期相符。

由表7可知，模型（2）的回歸結(jié)果中，內(nèi)部控制有效性與審計(jì)費(fèi)用的負(fù)相關(guān)系數(shù)增強(qiáng)，顯著性大大提高，在5%水平下顯著負(fù)相關(guān)，并且ICI 、MARKET與 LNFEE在10%水平下顯著正相關(guān)，假設(shè) 3 通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。說(shuō)明我國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程會(huì)顯著影響內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮，對(duì)內(nèi)部控制有效性與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系形成了有效地促進(jìn)作用。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

基于信號(hào)傳遞理論，在信息不對(duì)稱的資本市場(chǎng)上，上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，更有利于向市場(chǎng)上傳遞高品質(zhì)的信號(hào)，從而引導(dǎo)優(yōu)質(zhì)資源流向自己的公司。審計(jì)師對(duì)這樣的公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，更加愿意相信其內(nèi)部控制情況，少做實(shí)質(zhì)性測(cè)試的可能性增大，審計(jì)工作量也就可以相應(yīng)減少，會(huì)傾向于收取相對(duì)少的審計(jì)費(fèi)用。所以本文用上市公司是否披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告作為企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的替代變量，重新代入上述模型中進(jìn)行回歸計(jì)算，對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了回歸分析，結(jié)果與上文基本保持一致。

五、結(jié)論與展望

本文利用滬市A股上市公司三年的相關(guān)數(shù)據(jù)，不僅實(shí)證檢驗(yàn)了傳統(tǒng)影響審計(jì)費(fèi)用的因素，并且進(jìn)一步探討了內(nèi)部控制有效性、市場(chǎng)化進(jìn)程和審計(jì)費(fèi)用三者之間的關(guān)系。通過(guò)研究分析得到以下三點(diǎn)結(jié)論：

1.內(nèi)部控制有效性與審計(jì)費(fèi)用之間存在不顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。表現(xiàn)出來(lái)的這種不明顯的反向變動(dòng)，主要是因?yàn)槲覈?guó)的內(nèi)部控制有效性普遍較低，難以被注冊(cè)會(huì)計(jì)師信任和利用。企業(yè)健康發(fā)展的一個(gè)主要因素有賴于企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)揮的程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)參考企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)揮的程度來(lái)協(xié)商審計(jì)收費(fèi)。企業(yè)內(nèi)部控制有效性越高意味著企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越低，審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試投入也較低，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低，最終降低審計(jì)的固有成本。

2.市場(chǎng)化進(jìn)程與審計(jì)費(fèi)用之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。意味著隨著市場(chǎng)化進(jìn)程的提高，法律機(jī)制和監(jiān)管體制會(huì)越發(fā)完善，審計(jì)人員為了避免法律風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失，要么直接提高審計(jì)收費(fèi)，要么加大審計(jì)資源的投入，最終都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的提高。

3.引入市場(chǎng)化進(jìn)程考察內(nèi)部控制有效性與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)其對(duì)二者的相關(guān)性關(guān)系起到增強(qiáng)的作用。隨著我國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程的加快，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量普遍增強(qiáng)，內(nèi)部控制發(fā)揮的效率較高，越會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有效性與審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生顯著的負(fù)效應(yīng)。

綜上可知，內(nèi)部控制有效性較高的公司，審計(jì)費(fèi)用較低。另外，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)化進(jìn)程的不同受到影響。引入企業(yè)內(nèi)部控制有效性、市場(chǎng)化進(jìn)程對(duì)審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行解釋，對(duì)企業(yè)而言，會(huì)激發(fā)企業(yè)對(duì)完善內(nèi)部控制的內(nèi)生需求。對(duì)審計(jì)師而言，會(huì)不斷提高自身的素質(zhì)和技能，更深刻理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵。對(duì)政府而言，會(huì)不斷加強(qiáng)外部監(jiān)管，健全法律法規(guī)，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的規(guī)范，優(yōu)化審計(jì)執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境。此外，對(duì)規(guī)范審計(jì)收費(fèi)和研究審計(jì)定價(jià)模型也有一定的借鑒意義。由于數(shù)據(jù)獲取的難度較大，尤其是近幾年的市場(chǎng)化進(jìn)程指數(shù)不斷提高，以及內(nèi)部控制有效性量化的局限性，未來(lái)可以選取近幾年度的數(shù)據(jù)以期更好地解釋相關(guān)變量間的相關(guān)關(guān)系。

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