摘 要：本文基于所得稅會計準(zhǔn)則的比較展開了研究，首先闡述了所得稅會計準(zhǔn)則的目標(biāo)與原則，其次分析了所得稅會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同與差異，最后分析了我國新舊會計準(zhǔn)則的差異，以供參考。

關(guān)鍵詞：所得稅；會計準(zhǔn)則；比較研究

自新所得稅會計準(zhǔn)則頒布實施以來便引起了相關(guān)領(lǐng)域?qū)W者的廣泛關(guān)注與研究，但是，從目前研究的相關(guān)文獻中不難看出，大多數(shù)研究都停留在理論層面，且相對比較分散，缺少系統(tǒng)化的研究結(jié)論，致使當(dāng)前很多企業(yè)的會計人員對新所得稅準(zhǔn)則缺少深入的了解，進而在實際操作中出現(xiàn)問題。因此，本文基于所得稅會計準(zhǔn)則展開了研究，以在系統(tǒng)化總結(jié)所得稅會計準(zhǔn)則相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，通過比較，分析出當(dāng)前新所得稅會計準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)處理方法，進而為相關(guān)行業(yè)的從業(yè)人員提供可參考性的建議。

一、所得稅下會計準(zhǔn)則的目標(biāo)與原則

所得稅在我國經(jīng)濟領(lǐng)域中一直扮演著重要的角色，伴隨我國會計行業(yè)改革的不斷深入，所得稅會計儼然已成為當(dāng)前相關(guān)領(lǐng)域所關(guān)注的焦點。自中國加入WTO以來，中國市場經(jīng)濟逐漸實現(xiàn)與國際市場經(jīng)濟的接軌，在此背景下，中國上市公司向境外籌資的比率逐年增大，因此，以國際會計標(biāo)準(zhǔn)來實現(xiàn)所得稅的確認與計量成為我國會計準(zhǔn)則發(fā)展的必經(jīng)之路，這一點從當(dāng)前所得稅會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求中，也展現(xiàn)出了我國所得稅會計準(zhǔn)則與國際接軌的發(fā)展趨勢。

《SFAS109：所得稅的會計處理》中，關(guān)于所得稅目標(biāo)這一點有著如下的敘述內(nèi)容：所得稅會計處理的目標(biāo)具體可分為兩項，第一，確認本年度應(yīng)付稅款或者是應(yīng)退稅款的金額；第二，對已經(jīng)在企業(yè)納稅報表、企業(yè)財務(wù)報表中確認事項的未來納稅影響，確認為遞延所得稅負債與資產(chǎn)。明確所得稅會計目的的基礎(chǔ)上，對所得稅會計準(zhǔn)則的基本原則進行進一步的明確?！禝AS12：所得稅》關(guān)于所得稅會計的原則的闡述如下：“要求企業(yè)采用與核算交易和其他事項本身一樣的方法核算自身的納稅后果?！薄禨FAS109：所得稅的會計處理》按照基本原則與例外原則分別進行了闡述，首先，在基本原則方面具體為：第一，對本年度納稅申報表中所列的估計應(yīng)付或者是應(yīng)退稅款應(yīng)確認為當(dāng)期所得稅負債或者資產(chǎn)；第二，對于能夠歸屬于暫時性差異和以后扣減的估計未來納稅影響，應(yīng)確認為遞延所得稅負債或者資產(chǎn)。

當(dāng)前，我國新所得稅會計準(zhǔn)則明確要求上市公司因采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，針對小型企業(yè)，其要按照《小企業(yè)會計制度》中的具體要求，采用應(yīng)付稅款法，因此，所得稅會計準(zhǔn)則的原則應(yīng)該包含會計方法選擇的原則。具體來講可將所得稅會計原則分為：方法選擇原則、確認與計量原則、記錄和列表原則、披露原則以及例外原則。

二、所得稅會計準(zhǔn)則的國際比較

與西方所得稅會計相比，中國所得稅會計在我國起步相對較晚，發(fā)展滯后，而西方國家的會計領(lǐng)域目前已具備完善的所得稅會計準(zhǔn)則。在2006年，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布與實施標(biāo)志著我國已初步實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同。新舊會計準(zhǔn)則之間存在著明顯的不同，在原有的所得稅會計準(zhǔn)則中，對于企業(yè)所得稅會計的核算，實施應(yīng)付稅款法、遞延法以及損益?zhèn)鶆?wù)法，允許企業(yè)在以上三種核算方式中進行選擇，而新會計所得稅第一次明確要求企業(yè)要采用資產(chǎn)表負債法來實現(xiàn)企業(yè)所得稅的會計核算。

1.所得稅會計準(zhǔn)則中所滲透出的相關(guān)會計理念

關(guān)于會計理念的滲透具體體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的制定過程當(dāng)中。在1976年，美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員明確指出：當(dāng)前，因為三種不同企業(yè)收益計量理論的存在，致使出現(xiàn)了三種不同的會計報表概念的框架，即：資產(chǎn)負債觀、收入費用觀以及非環(huán)接觀。資產(chǎn)負債觀是建立在資產(chǎn)與負債的相應(yīng)變動，進而實現(xiàn)對收益的計量，所以，資產(chǎn)的價值增加時會產(chǎn)生收益，負債的價值減少時也會產(chǎn)生收益；收入費用觀的實現(xiàn)是通過收入與費用的直接配比來實現(xiàn)對收益的計量的，通常都是產(chǎn)生收益后，再來計量資產(chǎn)的增加或者是負債的減少；非環(huán)接觀將資產(chǎn)負債表與收益表看做是互相獨立的報表，因而不存在數(shù)據(jù)環(huán)接，當(dāng)前非環(huán)接觀已經(jīng)被廢棄。在IAS12以及FAS109中，關(guān)于所得稅會計的處理都采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，并明確禁止采用除這一方法以外的方法。從中可以看出所得稅會計準(zhǔn)則在制定上的總指導(dǎo)思想為：立足于未來現(xiàn)金流凈增加額的位置，將資產(chǎn)負債觀作為向?qū)?，以對企業(yè)未來可收回資金盡最大程度、最真實的體現(xiàn)出來。

2.所得稅會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同與差異

（1）趨同點

首先，都提出了使用資產(chǎn)負債表的債務(wù)法：第一，與其他三種方法相比較而言，資產(chǎn)負債表債務(wù)法中對于遞延稅款的相關(guān)定義更能夠符合資產(chǎn)與負債的標(biāo)準(zhǔn)要求，而遞延所得稅資產(chǎn)能夠更好的體現(xiàn)出企業(yè)未來應(yīng)付的債務(wù)或者應(yīng)收的資產(chǎn)，進而也就使得企業(yè)的資產(chǎn)負債表更好的反映出了企業(yè)在的財務(wù)狀況。第二，資產(chǎn)負債表法具有著突出的優(yōu)勢，因此采用資產(chǎn)負債表能夠進一步提高企業(yè)會計信息的可比性，從而推進我國會計制度的發(fā)展，為實現(xiàn)其與國際會計制度的接軌起到了積極的推動作用。

其次，有效的加強了財務(wù)報表列表的程度。與國際會計準(zhǔn)則相比較而言，我國在遞延稅款和所得稅費用方面，其財務(wù)報表的列示方面的要求較低，關(guān)于所披露出的內(nèi)容相對而言過于簡單且范范。因此，為進一步的提高會計信息的透明度，以提升其在決策方面的實用性，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十八號——所得稅》對于列報部門進行了明確的要求，需要在資產(chǎn)負債表上將遞延所得稅資產(chǎn)的總數(shù)以及負債總數(shù)進行分別列示，并需要在財務(wù)報表附注部分進行較為詳細的說明，這樣才能給財務(wù)報表的使用者帶來方便。

再次，要將營業(yè)中的虧損所產(chǎn)生的未來可抵減暫時性差異記錄成遞延所得稅資產(chǎn)。關(guān)于暫時性差異這一內(nèi)容在資產(chǎn)負債表債務(wù)法中有著十分規(guī)范的定義，因而營業(yè)虧損可以引起對未來所得稅的抵減，這樣就符合了定義中的要求，所以要按照暫時性差異來處理。所以，只有企業(yè)能夠拿出充分的證據(jù)證明其在未來能夠有充足的利潤實現(xiàn)對這部分遞延差異的抵扣，就能夠?qū)⑺嬖诘牟町愓J作是遞延所得稅資產(chǎn)，從而使企業(yè)資產(chǎn)負債表詳細且真實的反映出企業(yè)資產(chǎn)負債情況。

最后，減值理念的提出。因為要對遞延所得稅資產(chǎn)進行明確，所以應(yīng)通過計提減值準(zhǔn)備來實現(xiàn)對這一內(nèi)容的調(diào)整，其中的原理和其他各種資產(chǎn)的備抵賬戶是基本一樣的，且負荷了謹慎性這一原則的相關(guān)要求。其中較為重要的是，這一內(nèi)容的實質(zhì)是是企業(yè)的資產(chǎn)更符合自身在未來所地阿萊的經(jīng)濟利益的相關(guān)定義。而其目的也都集中在使資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)內(nèi)容更加符合企業(yè)在那一時期的實際狀況，從而提升企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)的信任度。

（2）存在的差異

從國際的整體現(xiàn)狀看，每一國家實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同是當(dāng)前的必然趨勢，也是這一行業(yè)的發(fā)展的必然要求，但是，基于各國基本國情的不同，以及各國會計行業(yè)所發(fā)展的不同水平，在具體制定與實施會計準(zhǔn)則的過程中還是存在著一定的差異。本文將以英國的FRS16、FRS19，美國的FAS109、我國《所得稅》與IAS12進行了比較與分析。

首先，在目標(biāo)上所存在差異的比較分析。在FAS109中明確的指出所得稅會計處理的目標(biāo)為：第一，確認本年度所應(yīng)付的所得稅或者是應(yīng)退還的所得稅的額度；第二，要在企業(yè)的財務(wù)報表中或者是企業(yè)的納稅申報表中確認遞延所得稅或者是資產(chǎn)。在FRS19中明確指出了這一準(zhǔn)則的目標(biāo)：第一，要確保在企業(yè)的財務(wù)報表中，將過去交易的未來納稅后果確認為資產(chǎn)或者負債；第二，要保證財務(wù)報表能夠?qū)⒃谖磥硪欢螘r間內(nèi)可能影響到稅款費用的一切情況進行詳細的披露。在IAS12中指出了這一準(zhǔn)則的目標(biāo)：第一，企業(yè)負債表中要確認負債賬面金額的清償以及資產(chǎn)賬面金額的未來回收；第二，企業(yè)的財務(wù)報表中要對當(dāng)期的交易以及其它相關(guān)事項進行明確。通過對比分析，其中FAS109準(zhǔn)則中關(guān)于目標(biāo)的定位相較IAS而言更為具體詳細，但是FRS19準(zhǔn)則中的目標(biāo)定位存在著自身的不同特點。在我國的《所得稅》中，將準(zhǔn)則制定的目的表述為：規(guī)范企業(yè)所得稅的確認，計量以及相關(guān)信息的列報，但是并沒有對準(zhǔn)則的目標(biāo)進行直接的定位。

其次，在會計方法的比較上。我國在所得稅會計處理方法的選擇上，規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)自身的實際狀況，選擇采用應(yīng)付稅款法或是納稅影響會計法，與此同時，還規(guī)定了采用納稅影響會計法的企業(yè)可以選擇遞延法或債務(wù)法來完成相應(yīng)的核算工作。ISA12與我國的所得稅法都規(guī)定了企業(yè)只可以采用資產(chǎn)負債法來實現(xiàn)所得稅的核算，不可以采用遞延法。而這樣的規(guī)定與我國現(xiàn)行的《暫行規(guī)定》和企業(yè)會計制度的規(guī)定存在著明顯的差異，但是與FAS109的規(guī)定是相同的。其與FRS19所存在的不同為：雖同為負債法，但FRS19所規(guī)定的負債法與我國原來規(guī)定的債務(wù)法是一致的，但是IAS12與我國《所得稅》所規(guī)定的負債法，其中存在著注重點的不同，即：前者所強調(diào)的是時間差異與影響，而后者所強調(diào)的是暫時差異與影響。

在差異性方面，還存在著確認方式、計量方式以及列報方式上的不同，但是，IAS12、SFAS109、FRS19以及我國的《所得稅》法等，都是建立在本國基礎(chǔ)國情之上的，其在規(guī)定方面所存在的不同，都是以符合本國實際為根本的。但是，從差異性變化過程的整體分析，所得稅會計處理方法歷經(jīng)了由方法的多元化到單一化的過程。

三、國內(nèi)新會計準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則所存在的差異分析

二者所存在的差異具體可總結(jié)為以下五方面：

1.在處理方法上的不同

我國原有的會計準(zhǔn)則對會計處理方法的規(guī)定如下：企業(yè)根據(jù)自身的實際狀況可以采用應(yīng)付稅法或者是納稅影響會計法來實現(xiàn)對會計核算工作的處理，一般情況下，我國的企業(yè)多采用應(yīng)付稅法。新會計準(zhǔn)則對于企業(yè)所得稅會計處理方法的規(guī)定如下：只能采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，禁止采用除此方法以外的任何方法，其所重視的是暫時性差異。而利潤表債務(wù)法所強調(diào)的是時間上的差異性，其能夠計算出當(dāng)期的影響，但是無法直接的將未來所產(chǎn)生的影響反映出來，因此就無法處理暫時性差異，但是資產(chǎn)負債表債務(wù)法卻能夠?qū)簳r性差異直接的反映出來，所以能夠?qū)崿F(xiàn)對未來所產(chǎn)生影響。

2.新所得稅會計準(zhǔn)則明確提出了對計稅基礎(chǔ)的定義

其一，所謂的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，實際上是指在企業(yè)進行資產(chǎn)賬面價值收回的過程當(dāng)中，對于納稅所得額的計算，并且對資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其之前所列出的金額相等。在這一過程中，一旦產(chǎn)生不需要繳納未來經(jīng)濟效益的納稅這種情況，則將其賬面值作為計稅的基礎(chǔ)。其二，所謂的負債計稅基礎(chǔ)，即將未來可稅前列支的金額扣除之后，所剩余的賬面值，一般來講，對負債進行清償，是不會給應(yīng)納稅所得額以及損益產(chǎn)生影響的，然而，在一些特殊的條件下，若負債金額當(dāng)中全部，或者只有一部分用于稅前扣除，則很容易產(chǎn)生會計同稅收之間的差異性。

3.二者在差異分類上存在著不同之處

首先，在新會計準(zhǔn)則中，其僅僅將暫時性差異進行了明確的定義，同時也將暫時性差異進一步進行劃分：應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異。其中，所謂的應(yīng)納稅暫時性差異指的是確定未來收回資產(chǎn)或者是清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，會導(dǎo)致應(yīng)納稅金額的暫時性差異的出現(xiàn)。其次，在舊企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定中，其將差異分為兩類：永久性與時間性差異。

4.二者在差異的定義上存在著區(qū)別

首先，新會計準(zhǔn)則第一次對暫時性差異進行了明確的定義，暫時性差異從企業(yè)資產(chǎn)與負債方面分析，是一項資產(chǎn)或者負債的計稅基礎(chǔ)，以及在資產(chǎn)負債表中所體現(xiàn)出的賬面價值之間所存在的差額，這種差異性會隨著時間而逐漸清除。其次，時間性差異一定是暫時性差異，但是暫時性差異卻不全是時間性差異。

5.在科目設(shè)置上的差異以及在主要賬務(wù)處理上所存在的差異

首先，新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)類科目中設(shè)置了“1881遞延所得稅資產(chǎn)”這一科目，在負債類科目中設(shè)置了“2901遞延所得稅負債”科目，在“6801所得稅”這一科目下設(shè)置了“所得稅——當(dāng)期所得稅費用”這一科目以及“所得稅——遞延所得稅費用”科目。在實際操作過程中，企業(yè)還需要設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”。由于會計相關(guān)信息的處理工作是一項復(fù)雜且量大的一項工作，所以會計信息質(zhì)量的提高必然會相應(yīng)的增加成本。其次，在舊會計準(zhǔn)下，其規(guī)定了如下相關(guān)內(nèi)容：應(yīng)付稅款法下不用設(shè)置“遞延稅款”這一科目，這樣的方式是會計信息處理工作變得簡化，所以在會計信息處理工作上的成本低。

綜上所述，在我國市場經(jīng)濟體制日益完善的今天，如何提高會計信息質(zhì)量已成為當(dāng)務(wù)之急，而新會計準(zhǔn)則的應(yīng)運而生不僅是當(dāng)前市場經(jīng)濟體制發(fā)展的必然產(chǎn)物，同時也滿足了我國與國際經(jīng)濟接軌這一發(fā)展的需求。新會計準(zhǔn)則的出臺標(biāo)志著我國已初步實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，同時其也是結(jié)合我國實際國情、適應(yīng)我國企業(yè)實際需求的一項創(chuàng)舉。

四、總結(jié)

本文在探討所得稅下會計原則與目標(biāo)的基礎(chǔ)上，分別分析探討了所得稅會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同與差異，以及國內(nèi)新會計準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則所存在的差異，從而得出以下結(jié)論：當(dāng)前我國的新會計準(zhǔn)則在目的、原則以及會計處理方法上：都逐漸實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，但是在企業(yè)合并等問題上還是存在一定差別的；而國內(nèi)新舊會計準(zhǔn)則的對比分析則表明我國的新會計準(zhǔn)則在實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則接軌的同時，有效地提高會計信息的質(zhì)量，從而更好的服務(wù)于企業(yè)與國家的發(fā)展。

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作者簡介：邵艷蕾（1993- ），女，河北承德人，會計專業(yè)