內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)的研究綜述

杜金芳

【摘 要】在國(guó)際化的大背景下，我國(guó)繼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際化趨同后也開始效仿美國(guó)對(duì)上市公司的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行審計(jì)，而且在2011年之后我國(guó)在內(nèi)部控制信息披露方面進(jìn)入了強(qiáng)制性階段，這樣一來，所有的企業(yè)都將面臨對(duì)審計(jì)方式（單獨(dú)審計(jì)與整合審計(jì)）進(jìn)行選擇的問題，而政府也需要進(jìn)一步完善內(nèi)部控制審計(jì)制度，這樣便產(chǎn)生了針對(duì)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)研究的學(xué)術(shù)構(gòu)想。

【關(guān)鍵詞】整合審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，提高公司治理效果，確保資本市場(chǎng)持續(xù)健康發(fā)展，與外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一起構(gòu)成了整合審計(jì)框架。2007年6月12日PCAOB頒布的AS5中，明確表明，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合，并且在附件的B部分中，AS5還專門就如何進(jìn)行“整合審計(jì)”進(jìn)行了說明，由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)進(jìn)行同一家公司的兩種審計(jì)，能有效的整合各類資源，合理利用彼此工作成果，更高效的完成兩種審計(jì)任務(wù)。而我國(guó)五部委在2010年公布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，我國(guó)上市企業(yè)自2011年起，必須強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，其中第五條規(guī)定指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（以下簡(jiǎn)單“整合審計(jì)”）。

資料顯示，2012年，我國(guó)共有1532家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占滬、深交易所2492家上市公司的比例為61.48%，這其中，853家上市公司是屬于強(qiáng)制性披露。而納入實(shí)施范圍的這853家上市公司中，除20家公司單獨(dú)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)外，其余833家公司（97.66%）均采取了內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互整合的形式。這表明，整合審計(jì)是目前上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的主流方式，更多的企業(yè)都會(huì)選擇將兩種審計(jì)整合進(jìn)行。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的鑒證對(duì)象、審計(jì)方法和審計(jì)程序雖然有所不同，但兩者最終都是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，理論上，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)由同一家事務(wù)所來整合進(jìn)行可以達(dá)到三點(diǎn)目的：1，提高審計(jì)的效率及效果，降低審計(jì)成本。2，兩種審計(jì)工作存在重合，整合進(jìn)行可以節(jié)約審計(jì)資源。3，兩種審計(jì)的結(jié)果可以相互補(bǔ)充與配合，避免出現(xiàn)審計(jì)判斷不一致的情況。國(guó)內(nèi)的很多研究都提到了這幾點(diǎn)。

國(guó)內(nèi)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合研究多半是規(guī)范性研究，這類研究又大致可以分為兩類，第一類是純理論研究，從二者的共同點(diǎn)和差異出發(fā)，得出兩者整合可以實(shí)現(xiàn)的優(yōu)勢(shì)，并給出整合的意見。例如，張龍平等（2009）和謝曉燕等（2009）分析了整合審計(jì)的必要性和可行性，并從審計(jì)目標(biāo)、業(yè)務(wù)要素、審計(jì)方法、審計(jì)計(jì)劃、證據(jù)收集等方面對(duì)兩者的整合進(jìn)行了深入研究，認(rèn)為整合審計(jì)必將對(duì)提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動(dòng)作用。周曙光（2011）、唐建華（2011）都認(rèn)為，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)既有區(qū)別又有密切的聯(lián)系，并認(rèn)為在實(shí)際執(zhí)行過程中應(yīng)當(dāng)將兩者進(jìn)行有機(jī)整合，以提高審計(jì)的效率及效果。王萍（2013）從兩種審計(jì)工作存在重合以及內(nèi)部控制審計(jì)與報(bào)表審計(jì)的結(jié)果相互補(bǔ)充與配合兩方面出發(fā)，提出整合是可行的，并指出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試與內(nèi)部控制審計(jì)控制測(cè)試應(yīng)該相互利用、相互支持。郭婷（2012）從相關(guān)的基本概念和理論出發(fā)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與報(bào)表審計(jì)整合的必要性和可行性進(jìn)行了分析，并從實(shí)施思路、計(jì)劃階段和實(shí)施階段對(duì)具體的實(shí)施過程給出了建議，提出了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試對(duì)舞弊的考慮三個(gè)關(guān)鍵的整合點(diǎn)。

第二類的研究是從美國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，探討二者整合的必要性和可行性，并給出建議。例如，吳鳳華（2011）指出，將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合是必然的選擇。她認(rèn)為，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)所帶來的高成本是嚴(yán)重制約內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展的主要因素，我們可以吸取美國(guó)的成功實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，實(shí)踐證實(shí)，將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)整合能夠顯著的提高工作效率并降低審計(jì)成本。梁莉（2011）認(rèn)為，美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則中提出的整合的概念，是相關(guān)準(zhǔn)則在美國(guó)順利施行的關(guān)鍵，因此我國(guó)的相關(guān)指引在實(shí)踐過程中也應(yīng)當(dāng)吸取美國(guó)成功的經(jīng)驗(yàn)，將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合。張龍平等（2009）首先在分析了美國(guó)執(zhí)行整合的效果的基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)開展兩種審計(jì)業(yè)務(wù)整合的可行性進(jìn)行分析，隨后分析了相關(guān)的實(shí)施要點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上提出了整合審計(jì)的具體實(shí)施設(shè)計(jì)。

除了上述的規(guī)范化研究外，也有少量的學(xué)者，對(duì)整合審計(jì)與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，但各個(gè)學(xué)者得出的結(jié)論卻不盡相同。趙文娟（2011）利用2006年至2009年深市上市公司的數(shù)據(jù)，對(duì)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)與未進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的公司的審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響以及二者的整合程度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響進(jìn)行了實(shí)證研究。研究結(jié)論表明：內(nèi)部控制審計(jì)并沒有顯著的提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量，且將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合在一起實(shí)施并沒有顯著提高審計(jì)質(zhì)量。與之相反，廖菲菲（2014）采用2010年至2012年滬深兩市主板上市公司為研究樣本，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)、整合審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的影響進(jìn)行了實(shí)證研究了，研究結(jié)果表明：執(zhí)行整合審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量也存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，即執(zhí)行了整合審計(jì)的上市公司也能提高公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量。在系統(tǒng)協(xié)同效應(yīng)的作用下，整合審計(jì)能提高審計(jì)效率，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。此外，隨著上市公司內(nèi)部控制審計(jì)數(shù)據(jù)樣本漸漸豐富，為實(shí)證研究提供了較為有利的條件，可以預(yù)見，針對(duì)整合審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的實(shí)證研究也會(huì)越來越多起來。

與國(guó)內(nèi)的情況不同，美國(guó)，加拿大和日本等國(guó)家在推行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)都是強(qiáng)制要求采用整合審計(jì)的方式，故學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)的研究較少，更多的都集中在對(duì)準(zhǔn)則的解讀與補(bǔ)充上。Charlotte Bahin（2004）介紹了美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)通過的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以解決財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合；Michael S. Goldstein（2004）從審計(jì)理論出發(fā)，對(duì)整合審計(jì)進(jìn)行了探討，并總結(jié)出整合審計(jì)應(yīng)遵循的基本原則與流程，初步研究了審計(jì)目標(biāo)、控制測(cè)試和控制評(píng)價(jià)等整合審計(jì)的關(guān)鍵方面；Abraham D. Akresh （2009）比較分析財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，兩者在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)流程和審計(jì)程序等方面都體現(xiàn)出了不可分割性。將兩者整合起來不僅可以提高審計(jì)效率，還能在一定程度上保證審計(jì)判斷的正確性，避免出現(xiàn)兩種審計(jì)結(jié)果不一致的情況。

由諸多文獻(xiàn)可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)雖然在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)程序等方面存在著一些差異，但總的來說，兩者的終極目標(biāo)是相同的并且相互影響。而且，兩種審計(jì)工作又存在著重合，它們的結(jié)果又可以相互補(bǔ)充與配合，為了節(jié)約審計(jì)成本和審計(jì)資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，將有助于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。

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