周紅

摘 要：銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)核算的核心是確定每期遞延收益的結(jié)轉(zhuǎn)，其涉及遞延收益、實(shí)際用于兌換的積分?jǐn)?shù)和預(yù)期用于兌換的積分?jǐn)?shù)三個(gè)因素。核算時(shí)引入遞延收益這一特殊負(fù)債類科目，具體核算時(shí)需區(qū)分兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分和逾期未兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分而被注銷兩種情況，業(yè)務(wù)不同其會(huì)計(jì)處理也有差異。本文擬就上述三個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：遞延收益；實(shí)際（預(yù)期）用于兌換的積分

對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以講解方式規(guī)定采用收入遞延法核算，主要按以下兩步完成：（1）將取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售收入或勞務(wù)收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，并將獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為遞延收益；（2）獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶在滿足條件時(shí)有權(quán)利取得授予企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的、與所兌換積分相關(guān)的部分或者在積分因失效而被注銷時(shí)確認(rèn)為收入。目前準(zhǔn)則講解對(duì)收入遞延法規(guī)定較為籠統(tǒng)，本文擬對(duì)遞延收益的性質(zhì)、遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)收入的方法、積分逾期未兌換被注銷等方面進(jìn)行深入探討，以期為實(shí)務(wù)工作提供借鑒。

一、對(duì)遞延收益的探討

1.遞延收益的性質(zhì)

在獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售模式中，企業(yè)銷售商品（提供勞務(wù)）（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)）并獎(jiǎng)勵(lì)客戶相應(yīng)積分?jǐn)?shù)是一種促銷手段，承諾客戶在未來(lái)可以根據(jù)其積累積分?jǐn)?shù)“無(wú)償”獲得等價(jià)的商品（勞務(wù)），即以積分公允價(jià)值（現(xiàn)實(shí)中多表現(xiàn)為電子貨幣）抵償商品（勞務(wù)）銷售價(jià)款，可見(jiàn)，企業(yè)從銷售商品（勞務(wù)）到接受客戶以其積累積分兌換商品（勞務(wù)）全程來(lái)看，這種銷售方式實(shí)質(zhì)就是折扣銷售、讓利銷售。由于企業(yè)在銷售商品時(shí)無(wú)法確定客戶是否會(huì)使用獎(jiǎng)勵(lì)積分以及如何使用多少積分，因此，對(duì)于銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值部分不能在銷售商品（勞務(wù)）當(dāng)期確認(rèn)收入，而需在未來(lái)待客戶實(shí)際使用積分兌換商品（勞務(wù)）時(shí)方可確認(rèn)收入，可見(jiàn)，遞延收益的本質(zhì)是企業(yè)在未來(lái)客戶實(shí)際積分兌換時(shí)才可確認(rèn)收入的遞延性收益。

2.“遞延收益”科目的性質(zhì)

企業(yè)銷售收取價(jià)款中應(yīng)包含兩部分：一是當(dāng)期真正實(shí)現(xiàn)的銷售收入，一是需在未來(lái)才能確認(rèn)收入的遞延收益。其中，遞延收益部分屬先收款后給予折扣，具有預(yù)收款性質(zhì)，因此，筆者以為，“遞延收益”是相當(dāng)于預(yù)收賬款性質(zhì)的負(fù)債類會(huì)計(jì)科目。企業(yè)銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)確認(rèn)遞延收益，計(jì)入其貸方，未來(lái)客戶以其獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換商品（勞務(wù)）時(shí)，企業(yè)實(shí)際給予銷售折扣，其預(yù)收賬款性質(zhì)的“遞延收益”被抵減，計(jì)入其借方。

二、對(duì)兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)收入的探討

根據(jù)準(zhǔn)則講解，獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶在滿足條件時(shí)有權(quán)利“無(wú)償”取得授予企業(yè)的商品（服務(wù)），根據(jù)準(zhǔn)則講解，可按以下兩步驟確定遞延收益每期結(jié)轉(zhuǎn)收入金額：

①獎(jiǎng)勵(lì)積分累計(jì)確認(rèn)收入=遞延收益×（累計(jì)實(shí)際用于兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分?jǐn)?shù)÷預(yù)期用于兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分總數(shù)）=遞延收益÷累計(jì)預(yù)期用于兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分總數(shù)×累計(jì)實(shí)際用于兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分?jǐn)?shù)

②當(dāng)期實(shí)際用于兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)確認(rèn)收入=獎(jiǎng)勵(lì)積分當(dāng)期末累計(jì)確認(rèn)收入-截止上期末獎(jiǎng)勵(lì)積分累計(jì)確認(rèn)收入

以上計(jì)算形式，其實(shí)質(zhì)就是將遞延收益分?jǐn)偟筋A(yù)計(jì)將用于兌換的積分總數(shù)上，然后，以當(dāng)期實(shí)際兌換的積分?jǐn)?shù)來(lái)確定當(dāng)期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入金額。以下對(duì)上述計(jì)算形式各參數(shù)含義進(jìn)一步明確。

各參數(shù)在確定時(shí)要考慮對(duì)應(yīng)性，以各期銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分為基準(zhǔn)，遞延收益、實(shí)際用于兌換的積分和預(yù)期用于兌換的積分應(yīng)與之對(duì)應(yīng)，其在確定順序、范圍、口徑方面須保持一致性。比如，式①中累計(jì)實(shí)際用于兌換的積分?jǐn)?shù)和預(yù)期將用于兌換的積分總數(shù)，應(yīng)基于相應(yīng)銷售業(yè)務(wù)獎(jiǎng)勵(lì)積分，將各批銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分的遞延收益在本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)金額合計(jì)，即為本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益計(jì)入收入總額。因此，在實(shí)務(wù)中，需根據(jù)各期銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分對(duì)應(yīng)性將上述參數(shù)進(jìn)行分解，分析確定其遞延收益、累計(jì)實(shí)際用于兌換的積分?jǐn)?shù)、累計(jì)預(yù)期用于兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分總數(shù)構(gòu)成，再根據(jù)上述計(jì)算式確定各批遞延收益在當(dāng)期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入金額。具體操作上，筆者以為，遞延收益、實(shí)際用于兌換的積分?jǐn)?shù)和預(yù)期用于兌換積的分?jǐn)?shù)，可按“先進(jìn)先出法”原則進(jìn)行分解，即銷售在先的獎(jiǎng)勵(lì)積分先用于兌換，其遞延收益先結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入，反之，則后結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入。

對(duì)計(jì)算式②，表示當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益確認(rèn)收入應(yīng)是個(gè)綜合數(shù)，包含以前各期遞延收益在當(dāng)期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入總額，等于將以前各期遞延收益按上述方法計(jì)算本期應(yīng)確認(rèn)收入之和。具體操作上，基于①計(jì)算式按各期遞延收益、實(shí)際兌換的積分?jǐn)?shù)和預(yù)期兌換的積分?jǐn)?shù)計(jì)算截止當(dāng)期末累計(jì)確認(rèn)收入，扣除上期末累計(jì)確認(rèn)收入，然后將各批遞延收益在本期確認(rèn)收入合計(jì)，即為本期應(yīng)確認(rèn)總收入。

上述分析可見(jiàn)，確定當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益的核心，是將待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益在剩余預(yù)期用于兌換的積分?jǐn)?shù)中攤銷，然后根據(jù)當(dāng)期實(shí)際兌換的積分?jǐn)?shù)，便可確定當(dāng)期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入金額，可寫(xiě)成如下形式：

③當(dāng)期實(shí)際兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分確認(rèn)收入總額=∑待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額÷剩余預(yù)期用于兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分總數(shù)×當(dāng)期實(shí)際用于兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分?jǐn)?shù)

上式實(shí)為①②式綜合形式，兩種方法計(jì)算結(jié)果應(yīng)是一致的，各參數(shù)確定方式仍遵循前述先進(jìn)先出法。

三、對(duì)逾期未兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分而被注銷時(shí)遞延收益處理的探討

當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)積分超過(guò)有效期未使用或無(wú)法使用時(shí)，該積分兌換商品（勞務(wù)）權(quán)益將失效，企業(yè)會(huì)將客戶積分賬戶清零，表明客戶放棄（或無(wú)法）行使以積分“無(wú)償”兌換商品（勞務(wù)），因此，企業(yè)無(wú)需承擔(dān)“無(wú)償”轉(zhuǎn)移與兌換積分價(jià)值對(duì)價(jià)的商品（勞務(wù)）義務(wù)。根據(jù)準(zhǔn)則講解，企業(yè)應(yīng)將客戶未兌換使用積分價(jià)值（即遞延收益余額）結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。筆者以為，因到期注銷獎(jiǎng)勵(lì)積分，應(yīng)作為企業(yè)無(wú)償性利得收益，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。理由分析：首先，逾期獎(jiǎng)勵(lì)積分失效而被注銷，意味著企業(yè)無(wú)需轉(zhuǎn)移其商品或提供勞務(wù)，很明顯，該業(yè)務(wù)不涉及商品銷售（勞務(wù)提供），不滿足準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件；其次，前已分析“遞延收益”相當(dāng)于“預(yù)收賬款”性質(zhì)的負(fù)債類科目，表示企業(yè)根據(jù)客戶累計(jì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值承擔(dān)無(wú)償轉(zhuǎn)讓等價(jià)商品（勞務(wù)）之債務(wù)，而獎(jiǎng)勵(lì)積分逾期未兌換而被注銷，意味著該筆遞延收益負(fù)債無(wú)償?shù)咒N，相當(dāng)于“預(yù)收賬款”性質(zhì)的“遞延收益”不需償還，表明企業(yè)無(wú)須以轉(zhuǎn)移商品（勞務(wù)）以抵償“遞延收益”負(fù)債義務(wù)，屬于無(wú)償取得一筆偶然性利得，與收入無(wú)關(guān)，因此，宜計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

四、案例解析

某商場(chǎng)（增值稅一般納稅人）2012年度零售總額234000萬(wàn)元（不包含積分兌換商品價(jià)值，后同），當(dāng)年配送積分1000萬(wàn)分（每個(gè)積分公允價(jià)值1元，后同），積分有效期2年（后同），商場(chǎng)估計(jì)當(dāng)年用于兌換商品積分為750萬(wàn)分，其交易系統(tǒng)記錄當(dāng)年實(shí)際使用積分為450萬(wàn)分；2013年商場(chǎng)實(shí)現(xiàn)零售總額280800萬(wàn)元，配送積分1200萬(wàn)分，其估計(jì)當(dāng)年配送積分中將用于兌換商品的為1000萬(wàn)分，其交易系統(tǒng)記錄當(dāng)年實(shí)際使用積分800萬(wàn)分；2014年商場(chǎng)銷售業(yè)績(jī)大幅下滑，全年實(shí)現(xiàn)零售額156000萬(wàn)元，配送積分600萬(wàn)分，其估計(jì)當(dāng)年配送積分中將用于兌換商品的為400萬(wàn)分，其交易系統(tǒng)記錄實(shí)際使用積分450萬(wàn)分。

解析：（1）2012年零售商品獎(jiǎng)勵(lì)積分確認(rèn)遞延收益為：1000×1=1000萬(wàn)元，在有效期2年內(nèi)根據(jù)實(shí)際用于兌換積分?jǐn)?shù)結(jié)轉(zhuǎn)收入。2012年實(shí)現(xiàn)銷售收入為：234000-234000÷（1+17%）×17%-1000=199000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金） 234000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 199000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000 （234000÷（1+17%）×17%）

遞延收益 1000

根據(jù)該批銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分預(yù)計(jì)用于兌換和當(dāng)年實(shí)際用于兌換情況，確定2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益金額為：1000÷750×450=600萬(wàn)元；會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益 600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 512.82 （600-87.18）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 87.18 （600÷（1+17%）×17%）

因此，2012年末商場(chǎng)該批銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分遞延收益待結(jié)轉(zhuǎn)余額為1000-600=400萬(wàn)元；剩余預(yù)計(jì)用于兌換積分750-450=300萬(wàn)分；

（2）2013年零售商品獎(jiǎng)勵(lì)積分確認(rèn)遞延收益為：1200×1=1200萬(wàn)元；當(dāng)年銷售收入為280800-280800÷（1+17%）×17%-1200=238800萬(wàn)元；會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金） 280800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 238800

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）40800 （280800÷（1+17%）×17%）

遞延收益 1200

根據(jù)當(dāng)年預(yù)計(jì)用于兌換積分和實(shí)際用于兌換積分，確定結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益金額：當(dāng)年實(shí)際用于兌換積分1100萬(wàn)分，根據(jù)先進(jìn)先出法，首先確定實(shí)際用于兌換的為2012年剩余預(yù)計(jì)用于兌換的積分300萬(wàn)分，然后確定2013年銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分中當(dāng)年實(shí)際用于兌換的積分為800-300=500萬(wàn)分。所以，2012年剩余遞延收益400萬(wàn)元在2013年全部結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入收入，2013年新增遞延收益當(dāng)年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入為：1200÷1000×500=416.67萬(wàn)元；綜上，2013年商場(chǎng)實(shí)際用于兌換的積分應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益總額為：400+416.67=816.67萬(wàn)元，與按上述③計(jì)算結(jié)果（400÷300×300+1200÷1000×500=816.67萬(wàn)元）一致；會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益 816.67

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 698.01 （816.67-118.66）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 118.66 （816.67÷（1+17%）×17%）

2013年末，2012年銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分預(yù)計(jì)用于兌換的積分已全部實(shí)際兌換，其應(yīng)遞延收益已全部結(jié)轉(zhuǎn)，余額為0；當(dāng)年銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分中預(yù)計(jì)用于兌換的積分剩余1000-500=500萬(wàn)分，其待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額為1200-416.67=783.33萬(wàn)元；

（3）2014年零售商品獎(jiǎng)勵(lì)積分確認(rèn)遞延收益為：600×1=600萬(wàn)元；當(dāng)年銷售收入156000-156000÷（1+17%）×17%-600=132733.33萬(wàn)元；會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金） 156000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 132733.33

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 22666.67 （156000÷（1+17%）×17%）

遞延收益 600

結(jié)轉(zhuǎn)本年遞延收益前，商場(chǎng)待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額包括兩部分：一是2013年末待結(jié)轉(zhuǎn)剩余遞延收金額783.33萬(wàn)元；一是2014年所銷售新增遞延收益600萬(wàn)元；根據(jù)當(dāng)年預(yù)計(jì)用于兌換的積分和實(shí)際用于兌換的積分，確定應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益金額：當(dāng)年實(shí)際用于兌換的積分450萬(wàn)分，根據(jù)先進(jìn)先出法準(zhǔn)則，首先確定實(shí)際用于兌換的為2013年剩余預(yù)計(jì)用于兌換的積分500萬(wàn)分，然后再確定2014年新增預(yù)計(jì)用于兌換的積分中實(shí)際兌換數(shù)。由于2013年末剩余預(yù)計(jì)用于兌換積分為500萬(wàn)分，大于2014年實(shí)際用于兌換積分?jǐn)?shù)，因此，2014銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分當(dāng)年未被兌換，不用結(jié)轉(zhuǎn)其應(yīng)遞延收益。具體而言，2014年實(shí)際用于兌換積分450萬(wàn)分全部為2013年剩余預(yù)計(jì)用于兌換積分，結(jié)轉(zhuǎn)收入為：783.33÷500×450=705萬(wàn)元，剩余未兌換積分50萬(wàn)分（500-450）因?qū)脻M2年而被注銷，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，金額為：783.33-705=78.33萬(wàn)元；會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益 705

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 602.56 （705-102.44）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 102.44 （705÷（1+17%）×17%

借：遞延收益 78.33

貸：營(yíng)業(yè)外收入 78.33

上述會(huì)計(jì)分錄合并寫(xiě)成：

借：遞延收益 783.33

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 602.56

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 102.44

營(yíng)業(yè)外收入 78.33

由于2013年剩余預(yù)計(jì)用于兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分在2014年已兌換完畢（包含逾期未兌換被注銷積分），其遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)后余額為0，2014年剩余預(yù)計(jì)用于兌換的積分為400（當(dāng)年新增）-0（當(dāng)年實(shí)際兌換積分）=400萬(wàn)分，均為當(dāng)年銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分；相應(yīng)地，2014年末待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額為600萬(wàn)元，亦為當(dāng)年確認(rèn)遞延收益。（作者單位：重慶電子工程職業(yè)學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院）

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