會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論研究

趙佳欣

摘要：飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)引起了全球化的趨勢(shì)，為了加入全球化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，必須要有統(tǒng)一的“商業(yè)語(yǔ)言”，也必須遵守這個(gè)市場(chǎng)的“游戲規(guī)則”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便是一個(gè)國(guó)家參與全球經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一項(xiàng)基本游戲規(guī)則。早在20世紀(jì)30年代，美國(guó)就開(kāi)始研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)時(shí)稱“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，時(shí)至今日它已成為各個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的主要課題。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)概念、動(dòng)因理論及制定模式的探究，有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因理論制定模式

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念

“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”是由“會(huì)計(jì)”與“準(zhǔn)則”組合而成的一個(gè)復(fù)合詞，從不同的角度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解讀：若從行為標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)來(lái)詮釋準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)會(huì)人員從事會(huì)計(jì)工作應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)；若將其理解為測(cè)試、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便是對(duì)財(cái)會(huì)人員所完成的工作進(jìn)行測(cè)試、評(píng)價(jià)的尺度。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種技術(shù)規(guī)范。傾向于將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種純粹客觀的約束機(jī)制，一種技術(shù)性的規(guī)范手段，是“檢驗(yàn)實(shí)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)和未來(lái)實(shí)務(wù)改良的指針”，其必須是“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致的，應(yīng)該與可觀察的客觀現(xiàn)實(shí)相吻合的，且它們應(yīng)該是不受個(gè)人所左右的、無(wú)偏見(jiàn)的”。技術(shù)性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自然屬性，這是準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中關(guān)于準(zhǔn)則性質(zhì)的第一種觀點(diǎn)。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種產(chǎn)權(quán)制度。這種觀點(diǎn)有劉峰提出，首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是憑借對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束，達(dá)到對(duì)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的目的，換句話說(shuō)，任意的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度或其早期形式，都表現(xiàn)出保護(hù)一些特定主體的產(chǎn)權(quán)的傾向；再者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束了會(huì)計(jì)信息，它的基本結(jié)構(gòu)為產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)模式的自然反映。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，它可以產(chǎn)生直接的“經(jīng)濟(jì)后果”。來(lái)自于企業(yè)外部的利益相關(guān)者可以取得的經(jīng)濟(jì)利益，有很大部分直接被這些數(shù)字左右。這樣，最終頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既要遵循會(huì)計(jì)本身的基本原則，又要考慮經(jīng)濟(jì)后果。

4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種公共合約。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份關(guān)于通用會(huì)計(jì)規(guī)則的公共合約（通用合約），它的產(chǎn)生是由于對(duì)一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)以一種公共合約安排的形式來(lái)替代原先的單個(gè)企業(yè)的私人合約安排更能節(jié)省交易成本而導(dǎo)致的。這種合約是不完全的。

5.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種“公共物品”。這種觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是一種典型的公共物品，指當(dāng)會(huì)計(jì)信息被公開(kāi)時(shí)，所有人可以享用；這里的所有人，不僅囊括上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的法定使用者，例如債權(quán)人、股東等，而且包括有些“搭便車”的，比如公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因理論

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的原因有哪些？在什么條件下產(chǎn)生的？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的動(dòng)力何在？研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因理論，有利于我們正確、深入地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)，從而更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

1.兩權(quán)分離論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。當(dāng)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離時(shí)，企業(yè)資源的委托人對(duì)企業(yè)的控制減弱，于是站在委托人自身利益的角度，就需要受托人擔(dān)負(fù)起一種“會(huì)計(jì)責(zé)任”或“報(bào)告責(zé)任”，也就是把資源的安全、完整及實(shí)際利用狀況闡釋給委托人。

2.產(chǎn)權(quán)變動(dòng)論。從產(chǎn)權(quán)角度來(lái)看，節(jié)省交易費(fèi)用推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。產(chǎn)權(quán)變動(dòng)是促進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展，由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系日益復(fù)雜而產(chǎn)生了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這種論點(diǎn)也提出所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是準(zhǔn)則制定的真正動(dòng)因，隨著股份公司出現(xiàn)，兩權(quán)分離現(xiàn)象的產(chǎn)生，促使對(duì)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范化要求的提出。

3.動(dòng)因理論小結(jié)。總結(jié)上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展規(guī)律，我們知道：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生，不僅要在本國(guó)內(nèi)集思廣益，最大限度上平衡社會(huì)各界意見(jiàn)；而且還要依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把國(guó)家間的差異縮減到最小，從而實(shí)現(xiàn)共同繁榮的景象。這便是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展之規(guī)律，也是其發(fā)展之必然趨勢(shì)。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式

對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員以及制定程序等作出安排，這些方式或細(xì)節(jié)內(nèi)容也就是所謂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式指。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性、實(shí)用性和有效性與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式息息相關(guān)。

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)（導(dǎo)向）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)同時(shí)也叫會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，之所以該問(wèn)題長(zhǎng)期成為會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界重視的研究課題是因?yàn)樗嗽跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)會(huì)計(jì)政策的選擇空間。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)主要分為原則基礎(chǔ)、規(guī)則基礎(chǔ)、目標(biāo)導(dǎo)向。

在國(guó)外傾向性的觀點(diǎn)認(rèn)為原則基礎(chǔ)從總體上要優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，原則基礎(chǔ)對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更有利。

目標(biāo)導(dǎo)向觀點(diǎn)的提出使得原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)之爭(zhēng)變?yōu)樵谠瓌t和規(guī)則之間尋找最優(yōu)的均衡點(diǎn)。它涵蓋了原則導(dǎo)向，同時(shí)吸收了規(guī)則導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者也就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體。要想產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先應(yīng)該有構(gòu)成合理的制定者。主要分為民間團(tuán)體模式和政府管理模式。

由民間團(tuán)體單獨(dú)，或是在政府授權(quán)監(jiān)督下制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式即為民間團(tuán)體模式，也就是讓一個(gè)研究型組織來(lái)制定準(zhǔn)則。對(duì)于一個(gè)合適的研究型組織，學(xué)術(shù)界的優(yōu)秀人才是必不可少的，同事，其還需要職業(yè)及產(chǎn)業(yè)界的資助，以美國(guó)、英國(guó)、加拿大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定為代表。

政府管制模式指的是政府或政府部門在立法和行政權(quán)力的基礎(chǔ)上來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而能夠直接控制各類會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及交易行為的模式。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序很容易理解，就是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該遵循的程序。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要想保證其制定的獨(dú)立性、公平性和公開(kāi)性，就必須依照一套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序分為四個(gè)階段，分別是立項(xiàng)、起草、公開(kāi)征求意見(jiàn)和發(fā)布階段。在形成的過(guò)程中，透明度相對(duì)較低。由于事前沒(méi)有做好充分準(zhǔn)備或是由于認(rèn)識(shí)不足而匆匆立項(xiàng)，會(huì)給具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的擬定工作帶來(lái)困難。

五、關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

1.雖然國(guó)內(nèi)外已經(jīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的研究中有了諸多研究成果，但是時(shí)至今日，對(duì)于提供完美的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告這一目標(biāo)，還沒(méi)有一個(gè)國(guó)家或國(guó)際組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠達(dá)到，所以我們還要繼續(xù)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的深入研究。

2.隨著經(jīng)濟(jì)得不斷向前發(fā)展，會(huì)出現(xiàn)許多新情況、新問(wèn)題，這必然推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨之變化，由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的過(guò)程。由于傳統(tǒng)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)方法既不能真實(shí)地體現(xiàn)出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、主體、程序等間的相互作用關(guān)系，又不能反映會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定受外界環(huán)境變化的影響，因此，很難對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析。

3.演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論可以針對(duì)動(dòng)態(tài)過(guò)程的演化進(jìn)行分析，利用演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行研究可能在未來(lái)成為一種嶄新的研究思路。（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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