曾皙

摘 要： 在市場上，注冊會計師是一個非常特殊的行業(yè)。會計師事務(wù)所起著監(jiān)督企業(yè)的作用，但同時還受雇于企業(yè)，這種特殊關(guān)系對注冊會計師行業(yè)自律是一個長期存在的挑戰(zhàn)，此外，我國目前無論是法律還是公眾輿論都難以足夠得督促會計師嚴格自律。處在企業(yè)和政府、會計信息使用者在內(nèi)的公眾夾縫之間的注冊會計師行業(yè)在這種情形下，其自律能力會不可避免地“軟化”，或者說放低標準，并且出現(xiàn)使誠信問題繼續(xù)惡化的負面影響。本文將詳細討論注冊會計師行業(yè)自律機制的外部挑戰(zhàn)和自身的局限性。

關(guān)鍵詞： 注冊會計師；自律；防范

一、注冊會計師行業(yè)自律的特點

注冊會計師行業(yè)的自律機制，在傳統(tǒng)意義上是指行業(yè)為了維護整個行業(yè)的形象和協(xié)調(diào)與其他行業(yè)、政府之前的關(guān)系而進行的自我約束和規(guī)范。

一般來說，行業(yè)自律機制對行業(yè)的規(guī)范化有著極大幫助。對外可以節(jié)省外部監(jiān)督消耗的人力物力、對內(nèi)能提高從業(yè)者的積極性，在國內(nèi)甚至可以一定程度上避免外行領(lǐng)導內(nèi)行的窘境。行業(yè)對保持自身良好形象的愿望和社會、輿論對行業(yè)的要求是一致的，在此基礎(chǔ)上行業(yè)自律成為了外部監(jiān)督不可或缺的助力。如果深究的話，作為市場的參與者的任何行業(yè)，行業(yè)的形象都是一種資產(chǎn)，也就是能夠創(chuàng)造收益的東西。

事實上，對許多行業(yè)來說，保持良好的形象所能夠創(chuàng)造的收益是十分驚人的，比如生活用品行業(yè)。而在這一點上，注冊會計師行業(yè)就顯得尤為特殊。與那些良好形象能帶來更多客戶的行業(yè)不同，會計師事務(wù)所的客戶是需要審計的企業(yè)，如果注冊會計師嚴格地進行審計，那么客戶企業(yè)就越容易暴露問題、越容易喪失潛在的利益，比如不能按時上市。那么從企業(yè)的角度來看，雇傭一個以業(yè)務(wù)能力優(yōu)秀著稱的會計師事務(wù)所并不是一件劃算的事，這樣一來，如果某家會計師事務(wù)所如同口頭上宣傳的那樣嚴格自律其業(yè)務(wù)反而會受到負面影響，那么接下來為避免以放棄誠信為方式進行的行業(yè)內(nèi)惡性競爭，注冊會計師行業(yè)這個整體就必須將所有從業(yè)者提供的業(yè)務(wù)嚴格程度和信用程度保持在同樣的水平上，即制定一套成文或者不成文的業(yè)內(nèi)規(guī)范。事實上這就是行業(yè)自律的一個重要內(nèi)容。注冊會計師從業(yè)人員基本都受到過一定的教育，且行業(yè)內(nèi)基本不存在價格競爭，所以對業(yè)內(nèi)規(guī)范很容易達成共識。當然與此同時，行業(yè)內(nèi)的每一個從業(yè)者都隨時可能受到來自客戶企業(yè)的情面綁架、利益誘惑、乃至人身威脅。

注冊會計師是企業(yè)的審計者、監(jiān)督者，而企業(yè)則是注冊會計師的雇主。雖然審計費用是統(tǒng)一規(guī)定的，私下的威逼利誘卻難以禁止。與客戶企業(yè)之間這種獨有的微妙關(guān)系對注冊會計師行業(yè)自律機制有著無形的壓力。

注冊會計師行業(yè)的另一個特殊之處是其在市場活動中扮演的角色以及擔負的法律責任。注冊會計師是企業(yè)經(jīng)營活動的審查者、監(jiān)視者，而自身同時也受到法律和會計信息使用者的監(jiān)督。注冊會計師位于企業(yè)和司法監(jiān)督、公眾監(jiān)督的緩沖地帶。作為被監(jiān)督著的監(jiān)督者，注冊會計師承擔的法律責任不容忽視。不僅如此，法律界和會計界在這一方面許多認識并不一致。這里暫且不討論是非，重要的是，這種分歧帶來的法律問題將是制度性的，而非偶發(fā)的。

除了法律，注冊會計師還肩負著會計信息使用者的信任和公眾的目光，后者期待著注冊會計師能夠提供專業(yè)可靠的信息，能夠?qū)ζ髽I(yè)產(chǎn)生約束作用。這樣一來行業(yè)形象，或者說信譽，對注冊會計師再說無異是生命線，一旦有重大丑聞曝光，整個注冊會計師行業(yè)都將遭遇信任危機。一旦喪失會計信息使用者和公眾的信任，危機公關(guān)、辭職坐牢、跳樓上吊都挽回不了，這也說明了行業(yè)形象對注冊會計師而言的重要程度。當然，注冊會計的工作壓力和行業(yè)環(huán)境并不能為他們贏得絲毫憐憫。法律、公眾以及他們對注冊會計師的特殊要求就是規(guī)范其行為、督促其嚴格自律的主要力量。一般意義上來說，如果法律威懾力和公眾關(guān)注的影響力如果能和企業(yè)對會計師審計獨立性的威脅持平或者蓋過后者，注冊會計師理當會嚴于律己。

二、注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀

十幾年來，中國“四大”的誠信丑聞幾乎年年上演，似乎在向公眾炫耀著自己糟糕的自律能力。剖析這種現(xiàn)狀會發(fā)現(xiàn)，導致注冊會計師難以嚴格自律的因素很多。注冊會計師與企業(yè)之間雇傭與被雇傭、審計與被審計這一特殊的雙重關(guān)系之外，在我國，雖然注冊會計師較之社會公眾更加專業(yè)但是其與企業(yè)之間依然存在信息不對稱，處于弱勢地位，甚至可能受到來自急于獲得政績的地方政府官員的壓力。嚴格審計有額外的困難，廢力卻不討好，相比之下敷衍了事卻能得到物質(zhì)利益，企業(yè)得以上市，地方政府臉上有光，皆大歡喜。

另一原因是，我國目前的市場整體上存在著誠信問題，或者說風氣不容樂觀。我國的市場經(jīng)濟發(fā)展僅有二十多年，雖然經(jīng)濟總量增長飛快但信用狀況嚴重滯后，剪不斷理還亂的“三角債”就是典型例子。企業(yè)的財務(wù)造假案件層出不窮，而注冊會計師行業(yè)“常在河邊走怎能不濕鞋？”如果涉及到“四大”，其在業(yè)內(nèi)統(tǒng)治地位也是限制其自律能力的重要原因。在國內(nèi)，受到“神化”的“四大”遠非本土會計師事務(wù)所能夠挑戰(zhàn)的，既使曝出了誠信丑聞也不用擔心沒有客戶。雖然出現(xiàn)了辭退浪潮又被業(yè)內(nèi)人士指責“不作為”，“四大”近年來的業(yè)務(wù)量也僅僅是增速放緩而已，反過來這也意味著“四大”在我國市場上，其喪失誠信的代價并不如本文第一部分所描述的一般意義上那么大。此外，不少評論者仍堅稱，“四大”的專業(yè)性和獨立性以及誠信在國內(nèi)仍屬領(lǐng)先水平。反過來想，對比起“四大”壽命極短的本土會計師事務(wù)所來說，誠信的價值恐怕并沒有一般意義上那么高，其自律的可靠程度受到質(zhì)疑也是必然的。

以上所有這些因素都不利于注冊會計師的行業(yè)自律，那么有正面影響的因素呢？如同上文提到的，法律威懾力和公眾關(guān)注能夠督促會計師嚴格自律，事實上這也是僅有的兩個監(jiān)督著注冊會計師的因素了。這里筆者之所以用“威懾力”這個詞是由于客觀來說，司法部門不可能嚴格審核會計師事務(wù)所的每一筆業(yè)務(wù)，如果這么做將使資源極大的被浪費，而避免這種無意義的勞動也是會計師事務(wù)所存在的原因之一。由此可見，促使會計師時時嚴格遵守《獨立會計準則》更多靠的是法律的“威懾力”而非執(zhí)法行為本身。當然，這種威懾力也需要嚴抓狠打、殺雞儆猴的行動來支撐。另外，由于公眾往往缺乏對事件持續(xù)的注意力和足夠的專業(yè)知識，描述以“關(guān)注”應(yīng)當比“監(jiān)督”更為準確。

接下來討論這兩者的現(xiàn)狀。關(guān)于目前的相關(guān)法律，許多業(yè)內(nèi)學者指責我國的法律對會計師的懲罰不夠嚴厲，對審計過失的判定方式過于模糊。再看一目了然的對比：安達信事務(wù)所在臭名昭著的安然事件后關(guān)門大吉，它的名字從此不再出現(xiàn)在新聞上，而中國“四大”目前依然年年賺得盆滿缽滿。既然法律的威懾力不夠，那么公眾關(guān)注又如何？就我國目前的情況而言，除了對具體事件缺乏持續(xù)的關(guān)注度以外，公眾整體的專業(yè)知識并不足以使其對注冊會計師行業(yè)保有足夠的興趣，如果行業(yè)曝出的丑聞如同最近不法官員的落馬新聞一樣頻繁，公眾也會見怪不怪了。當然具有專業(yè)知識的群體也包含在筆者所描述的“公眾”之中，但其比例畢竟有限，他們會在輿論中扮演什么樣的角色也令人懷疑。

由此可見，就督促會計師自律的因素而言，法律威懾力有限，公眾關(guān)注度不足。而不利于其自律的因素卻多如牛毛：與企業(yè)的微妙關(guān)系、瀆職舞弊帶來的收益、政府施加的壓力、喪失誠信所帶來的較低的風險、目前市場整體風氣狀況以及其他因素共同導致了令許多業(yè)內(nèi)人士備感憂慮的注冊會計師行業(yè)低下的自律能力。

三、注冊會計師行業(yè)自律的缺陷

注冊會計師行業(yè)的自律存在一些外在的制約因素：會計師事務(wù)所與企業(yè)之間的微妙關(guān)系給注冊會計師的獨立性原則帶來了難以從操作上避免的威脅，主要體現(xiàn)在嚴以律己可能帶來的損失和瀆職舞弊可能帶來的收益（顯然不同于一般行業(yè)的特征）上；其次，會計師事務(wù)所是法制監(jiān)督公眾監(jiān)督和企業(yè)之間的過渡帶，注冊會計師監(jiān)督企業(yè)，而其監(jiān)督的效果或者說威力則由法律和公眾來監(jiān)督，而后者的監(jiān)督能力顯然并不足以規(guī)范如此大量的業(yè)務(wù)行為；其三，注冊會計師的工作很難被嚴格地界定其行為是否違反了《獨立會計準則》，無論是自律上還是司法上。以上三點是注冊會計師行業(yè)無法靠自身突破的問題，于是注冊會計師行業(yè)的自律表現(xiàn)出了令人憂心的缺陷或者說局限性。如同本文開頭所描述的：行業(yè)自律這種行為目的在于維持行業(yè)的良好好形象，而維持形象的方法可以分為兩種：杜絕不光彩的行為和掩蓋不光彩的行為。

自律的本質(zhì)是自我保護，不論是從企業(yè)的糖衣炮彈下保護還是從司法的無情鐵錘下保護都是保護。安然事件發(fā)生之后，當時五大會計師事務(wù)所之一的安達信倒閉，在調(diào)查時發(fā)現(xiàn)：許多會計師和其他業(yè)內(nèi)人士承認對于一些內(nèi)幕其實早有耳聞，但出于同行之間的“默契”他們并未進行披露。也許在這些業(yè)內(nèi)人士看來，他們所做的其實是既不舉報也不幫助的“中間選項”，但從法律的角度來說，這就選擇是包庇，就是縱容。如果從自律的角度來看，很顯然，注冊會計師行業(yè)的自律“失效”了。明眼人應(yīng)該都不難看出，由“安然事件”暴露出來的注冊會計師行業(yè)這種睜一只眼閉一只眼的自律和互相包庇的特點由來已久。

在上述三個（很可能還有其他）問題的制約下，會計師們很快就會發(fā)現(xiàn)，在法律和企業(yè)的夾縫之間，“包容”那些細小的、“無傷大雅”的小錯其實才是最穩(wěn)妥的選擇。找到了不當利益和誠信形象這對矛盾的中間帶之后，這種做法會迅速成為行業(yè)習慣甚至“規(guī)范”。如同筆者這一代人幼時經(jīng)常受到的告誡那樣，小洞不補會變成大洞。當從業(yè)者的習以為常的“小錯”開始一點點變大，性質(zhì)變得嚴重、金額變得龐大，注冊會計師們依然會傾向于掩蓋和包庇它們，直到某個“偶然”的契機捅破了窗戶紙。被掩蓋的問題借由外力暴露出來，法律和公眾還會溯及既往，過去的更多丑聞變得紙包不住火，一發(fā)而不可收拾，“安然事件”本身就是一個絕佳的例子。

造成上述現(xiàn)象可以說就是注冊會計師的自律機制本身，而非外界的任何偶然因素。這種互相包庇的行為和行業(yè)自律的出發(fā)點一致，都是對自身形象的自我保護，所以它與其說是自律不足的結(jié)果不如說是行業(yè)自律本身必然帶有的缺陷，如同任何一個硬幣都有兩面一樣，認為行業(yè)自律是完全有益的這種先入為主的觀點在我們考慮怎樣進行體制改革之前就理應(yīng)受到懷疑。 （作者單位：湖北經(jīng)濟學院）

參考文獻：

[1] 美國注冊會計師行業(yè)自律機制的借鑒與啟示 審計月刊 呂久琴；田同辛 2014-04-30