宮風(fēng)杰

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的界定

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）?？梢姡鳛榉秦泿判再Y產(chǎn)交換，必然具備以下兩個(gè)特點(diǎn)之一：一是不涉及貨幣性資產(chǎn);二是涉及少量非貨幣性資產(chǎn)。第一個(gè)絕對性的判斷條件比較好把握，只要交易的對象都屬于非貨幣性資產(chǎn)且交易過程中不涉及到貨幣性資產(chǎn)，則該交易無可置疑必然是非貨幣性資產(chǎn)交換。而對于第二個(gè)特點(diǎn)而言，補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額比例的大小就成為判斷貨幣性交易和非貨幣性資產(chǎn)交換的關(guān)鍵。若補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例不大（小于25%）則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換;補(bǔ)價(jià)比例高于25%（含25%）則屬于貨幣性資產(chǎn)交換。那么如何確定補(bǔ)價(jià)比例呢？

①收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值﹥換入資產(chǎn)公允價(jià)值：

收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值<25%

收到的補(bǔ)價(jià)/（換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）<25%

②支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)即換出資產(chǎn)公允價(jià)值﹤換入資產(chǎn)公允價(jià)值：

支付的補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)）<25%

或：支付的補(bǔ)價(jià)/換入資產(chǎn)公允價(jià)值<25%

例：A企業(yè)以生產(chǎn)經(jīng)營的設(shè)備與B企業(yè)運(yùn)輸用汽車相互交換，A企業(yè)換出設(shè)備的賬面價(jià)值為50萬元，公允價(jià)值為60萬元;B企業(yè)換出汽車的賬面價(jià)值為40萬元，公允價(jià)值為50萬元，B企業(yè)另支付10萬元現(xiàn)金給A企業(yè)。

收到補(bǔ)價(jià)的A企業(yè)：

收到的補(bǔ)價(jià)骰懷鱟什始壑？10？0=16.67%，該比例很明顯<25%?？膳袛嘣擁?xiàng)交易為非貨幣性交易。

支付補(bǔ)價(jià)的B企業(yè)：

支付的補(bǔ)價(jià)鰨ㄖЦ兜牟辜？換出資產(chǎn)公允價(jià)值）=10鰨？0+10）=16.67%，也小于25%。可判斷該項(xiàng)交易為非貨幣性交易。

從上例我們可以看出，無論對于收到補(bǔ)價(jià)的A還是支付補(bǔ)價(jià)的B來講，最終計(jì)算比例時(shí)，分母都是60萬，該數(shù)額正好是收到補(bǔ)價(jià)的A企業(yè)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值?？梢?，簡單來講：補(bǔ)價(jià)比例=補(bǔ)價(jià)/較高一方的公允價(jià)值。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換過程中相關(guān)稅費(fèi)的界定及處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行相關(guān)處理。即以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況

換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）涉及補(bǔ)價(jià)的情況

（1）支付補(bǔ)價(jià)的

換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

（2）收到補(bǔ)價(jià)

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

無論非貨幣性資產(chǎn)交換過程中是否涉及到補(bǔ)價(jià)，對于構(gòu)成換入資產(chǎn)成本的“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”僅指為換入資產(chǎn)而支付的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。所以相關(guān)稅費(fèi)是否計(jì)入換入資產(chǎn)成本，關(guān)鍵是看支付的相關(guān)稅費(fèi)是否是為換入資產(chǎn)而支付的。若為換入資產(chǎn)而支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本，否則另當(dāng)別論，應(yīng)將其作為對當(dāng)期損益的調(diào)整。

例：甲公司以一批電腦換入乙公司的一輛小轎車，電腦的賬面原值為20萬元，累計(jì)折舊為12萬元，公允價(jià)值為7.8萬;乙公司小轎車的賬面原值為18萬，累計(jì)折舊10萬，公允價(jià)值9萬。雙方協(xié)議，甲公司向乙公司支付1.2萬元補(bǔ)價(jià)，在交換過程中甲公司發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)0.1萬元，乙公司發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)0.2萬元。兩公司均未對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換過程中不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

以甲公司為例：

支付補(bǔ)價(jià)/換入資產(chǎn)公允價(jià)值=1.2？=13.33%<25%，所以該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

相關(guān)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理8

累計(jì)折舊12

貸：固定資產(chǎn)20

若該公司發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)0.1萬元是為換出資產(chǎn)電腦發(fā)生的，則：

借：固定資產(chǎn)清理0.1

貸：銀行存款0.1

借：固定資產(chǎn)——小轎車9

營業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失0.3

貸：固定資產(chǎn)清理8.1

銀行存款1.2

若該公司發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)0.1萬元是為換入資產(chǎn)小轎車發(fā)生的，則應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)小轎車的成本中：

借：固定資產(chǎn)——小轎車9.1（9+0.1）

營業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失0.2

貸：固定資產(chǎn)清理8

銀行存款1.3（1.2+0.1）

可見，若為換入資產(chǎn)而支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本，若為換出資產(chǎn)而支付的相關(guān)稅費(fèi)則另當(dāng)別論，應(yīng)將其作為對當(dāng)期非貨幣性資產(chǎn)交換損益的調(diào)整。

（作者單位：東營職業(yè)學(xué)院）