中國會計準則與國際會計準則會計目標差異分析

黃震+林彬

【摘要】2010年IASB頒布的《財務報告概念框架》，在財務會計目標的定義中摒棄了“受托責任觀”，僅保留“決策有用觀”；而中國會計準則仍然保留兩種觀點。本文分析了財務會計目標的主要影響因素，進而以會計職能和會計環(huán)境這兩個主要影響因素為切入點，分析造成財務會計目標差異的本質原因。

【關鍵詞】財務會計目標 新會計準則 國際準則 會計的職能 會計環(huán)境

一、引言

財務會計概念框架對于具體準則的制定起著指導和規(guī)范的作用，是建立完整會計準則體系的基石。概念框架的作用體現(xiàn)在兩個方面，一是保證已頒布的和未來將制定的準則構建于相同的原則和基礎之上，使所有的準則能夠形成完整的會計體系；二是為實務中發(fā)生但準則尚未規(guī)定具體處理方法的財務問題提供解決的思路，同時為會計人員行使職業(yè)判斷劃定基本的邊界。而概念框架作為一個連貫、協(xié)調、內在一致的理論體系，需要有一主線貫穿始終，這一主線是財務會計目標。在概念框架中，首先研究并確定財務會計目標，所有其他概念依次、內在一致地同目標保持著聯(lián)系并服從和服務于目標，否則一個連貫、協(xié)調的概念系統(tǒng)是不可能形成的（葛家澍，2007）。研究財務會計目標是研究任何財務會計問題的基本出發(fā)點。2005年FASB與IASB正式開展概念框架的趨同工作，財務會計目標被選作第一階段的工作內容進行趨同，也從另一個角度證明了財務會計目標的基礎性和關鍵性。

二、中國會計準則與國際會計準則差異

長期以來，“決策有用觀”和“受托責任觀”是關于會計目標的兩大主流觀點，會計目標的討論和研究也圍繞這兩個觀點進行。

美國CICPA下屬的特魯伯魯特小組于1973年10月發(fā)表了題為《財務報表的目標》的研究報告，認為財務會計基本目標是提供據(jù)以進行經(jīng)濟決策的信息。這一觀點隨后被FASB所采納，在1978年 FASB發(fā)表的SFAC NO.1《財務報告的目標》中，財務報表目標被定義為“編制財務報告應為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人以及其他信息使用者提供有用的信息，幫助其做出合理的投資、信貸和類似的決策”。由此開始，“決策有用觀”就成為了美國會計界的主流觀點。值得一提的是，以上定義的對象是財務報告目標，而不是財務會計目標。但是由于后續(xù)的研究已經(jīng)證明財務報告目標、財務報表目標和財務會計目標具有趨同性，應該等同（杜興強，2008），因此本文不再對其做具體區(qū)分和專門探討。

國際會計準則采用了不同的觀點，1989年IASC頒布的《編制和列報財務報表的框架》中，關于財務報表目標是“提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者的，關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和財務狀況變動的信息。同時，財務報表還應該反映企業(yè)管理當局對于交付給它的資源的經(jīng)濟成果”。由此可見，IASC更傾向于將“決策有用觀”與“受托責任觀”互相融合，將兩者置于同等重要的位置。

然而2010年IASB發(fā)布的經(jīng)過趨同后的《財務報告概念框架》中，目標被重新定義為“提供關于會計主體的財務信息，幫助現(xiàn)有和潛在的投資者、債權人和其他使用者做出提供經(jīng)濟資源的決策”。將國際準則進行前后對比可以看出，兩者的區(qū)別顯而易見：（1）國際準則在定義中舍棄了“受托責任觀”，只保留了“決策有用觀”；（2）定義的對象不再是IASC先前使用的財務報表目標，而變?yōu)镕ASB使用的財務報告目標。足見經(jīng)過趨同后的國際準則受到了FASB的重大影響。但無論如何，“決策有用觀”從此成為了國際準則關于財務會計目標的主流觀點。

中國會計準則被看作是與國際準則全面趨同的標志，新會計準則受到國際準則的影響，也應該摒棄“受托責任觀”。但在《企業(yè)會計準則——基本準則》中，財務會計目標的定義是“向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策”，仍然并列提及了“決策有用觀”和“受托責任觀”。從下表列出的概念框架趨同項目時間安排中可以看出，會計目標與會計信息質量特征的趨同項目早在2005年就已發(fā)布討論稿，而中國的新會計準則于2006年才正式頒發(fā)，可以推測新會計準則在會計目標上沒有與國際準則趨同，繼續(xù)沿用“決策有用觀”和“受托責任觀”并提的觀點，很可能是準則制定者深思熟慮的結果。因此，新會計準則與國際準則關于財務會計目標的差異背后，可能隱含著對“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點的不同傾向；對財務會計在經(jīng)濟活動中所發(fā)揮的職能和作用的不同理解；對會計在不同市場環(huán)境下所應達到境地的不同要求。

IASB/FASB 概念框架趨同項目時間安排

三、財務會計目標的本質及影響因素

財務會計目標指的是人們通過會計實踐預期所要達到的境地或者標準，是會計信息系統(tǒng)所應達到境地的抽象范疇。從財務會計目標的定義中可以發(fā)現(xiàn)，財務會計目標是人們對于會計信息系統(tǒng)發(fā)揮功能或者達到境地的主觀要求，會根據(jù)人們對于會計的不同認識或者不同期望而改變。但是無論如何改變，這種期望必須建立在會計這一經(jīng)濟信息系統(tǒng)的客觀職能之上，否則這種主觀的愿望只會變成無水之源、無本之木，無法得以實現(xiàn)。而這引申出了另外一個概念——會計的職能。

會計職能是會計在經(jīng)濟管理活動中能夠發(fā)揮的功能和產生的作用，這是由會計的本質所決定的，是先于人們認識所客觀存在且不隨人們主觀認識的改變而發(fā)生變化。因此，只有認清了會計本身所具備的功能，才能確定合理的會計目標，會計本質決定了會計功能，會計功能決定會計目標（王勇志等，2005）。筆者認為，以上研究結論存在偏頗，因為會計目標并不完全由會計的功能所決定，會計目標還受到會計信息使用者主觀需求的影響。因此兩者的關系應該是：會計的職能確定了會計目標的邊界與實現(xiàn)范圍，是會計目標的基本影響因素之一。這樣更加嚴謹與得當。

盧永華（2002）指出，考慮財務會計目標時，應該力求做到財務會計信息系統(tǒng)的職能與會計信息使用者的需求的有機結合和辯證統(tǒng)一，在財務會計信息系統(tǒng)具有某種職能的前提下，滿足會計信息使用者的需求。由此可見，除了會計信息系統(tǒng)的客觀職能，財務會計信息使用者的主觀需求也是影響財務會計目標的一個主要因素。仔細劃分這一重大因素實際上又涵蓋兩個范疇：首先是對會計信息使用者范圍的界定；接著是不同會計信息使用者對于財務會計的認識以及對財務會計不同職能的重視程度。前者回答的是向誰提供信息的問題，后者則是回答提供什么樣信息的問題。也正是由于不同的會計信息使用者對財務會計信息有著不同的側重和期望，因此對會計信息使用者范圍的界定也最終影響財務會計所提供的信息。兩者共同決定了會計信息使用者的主觀需求。

會計信息的使用者是多元的，如果不加以限定確有不勝枚舉。如何在多元的信息使用者中對主要的會計信息使用者加以界定則是各相關利益團體實力對比和相互博弈的結果。而會計作為一門社會科學是抽象不具有具體形態(tài)的，人們對會計的認識取決于不同的文化背景和政治背景；信息使用者對會計職能的不同側重則是不同經(jīng)濟環(huán)境和市場環(huán)境的結果。不論是利益各方的實力對比，是文化背景與政治背景，還是經(jīng)濟環(huán)境與市場環(huán)境，最終都指向同一個終點——會計環(huán)境。即會計環(huán)境通過影響會計信息使用者范圍的界定，信息使用者對會計不同職能的重視程度，最終都對財務會計目標造成影響。

會計環(huán)境是指與會計產生、發(fā)展密切相關、并決定著會計思想、會計理論、會計組織、會計法制、會計方法以及會計工作水平的客觀歷史條件及特殊情況（郭道揚，1997）。人們對會計的認識以及對會計信息的需求都會隨著會計環(huán)境的改變而改變，進而產生不同的財務會計目標。目前財務會計的兩大主流觀點“受托責任觀”和“決策有用觀”，也同樣是會計環(huán)境改變與發(fā)展的產物。 “受托責任觀”產生于生產社會化規(guī)模擴大的背景之下。企業(yè)所有權與經(jīng)營權的高度分離和委托代理關系的產生，都使得企業(yè)所有者需要借助會計這一基本的信任機制，了解所投入資源的保增值或是虧損情況，作為受托方的管理層也需要通過會計信息，向委托人如實報告其受托責任的履行情況。財務會計的控制職能更加受到財務會計信息的主要使用者——企業(yè)所有者的重視，會計這一信息系統(tǒng)也著重于披露企業(yè)的財務狀況和盈利情況。

隨著資本市場的成熟，證券市場逐漸成為聯(lián)系投資人與融資企業(yè)的紐帶。一方面，融資企業(yè)借助會計信息系統(tǒng)向投資者反映企業(yè)的發(fā)展前景，投資者也需要借助財務會計信息對各種投資機遇進行評估。因為此時所有者和管理層的委托代理關系變得不固定且相對不明晰，投資者也開始傾向于通過轉移資源而非更換經(jīng)營者來尋求投資的保值和增值。所以會計的反映職能更加被重視，財務會計信息重在反映企業(yè)的現(xiàn)金流量等與企業(yè)未來發(fā)展趨勢相關的信息，“決策有用觀”也在此基礎上應運而生。

兩大主流觀點的產生與發(fā)展過程不僅印證了會計環(huán)境對財務會計目標的重要影響，同時還說明了會計的控制職能與“受托責任觀”更加相通，而會計的反映職能則與“決策有用觀”一脈相承。

綜合以上分析，財務會計目標、財務會計職能和會計環(huán)境三者之間的關系清晰可見。財務會計職能是先于財務會計的目標所客觀存在的，作為財務會計目標的基本影響因素，界定了財務會計目標的邊界。而會計環(huán)境則通過影響會計信息使用者的主觀信息需求最終作用于財務會計目標，是財務會計目標的重要影響因素。梳理清楚上述三者之間的關系也為財務會計目標差異的研究和分析提供了明晰的思路，即以財務會計的職能和會計環(huán)境為切入點來尋找財務會計目標差異背后的本質原因。

四、基于會計職能視角的會計目標差異分析

財務會計的職能主要包括反映、控制、評價、預測和決策等，其中公認最為基礎和最為核心的兩個職能分別是反映職能和控制職能。反映職能指的是財務會計通過某一系列程序和方法，把已經(jīng)發(fā)生或者已經(jīng)完成的經(jīng)濟活動的數(shù)據(jù)記錄下來，并經(jīng)過必要的計算、分析、綜合，加工成為全面、系統(tǒng)的財務信息，主要反映企業(yè)已經(jīng)形成的財務狀況及其變化、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況；會計的控制職能主要在于引導經(jīng)濟活動按照預定的計劃和要求進行，以實現(xiàn)既定的目標，控制職能最主要體現(xiàn)在監(jiān)督方面（盧永華，2002）。會計的兩大職能始終貫穿在資源的分配、流動和使用的全過程之中。從經(jīng)濟學原理的視角出發(fā)進行解讀，其在經(jīng)濟活動中發(fā)揮的作用將會更加明晰。

眾所周知，會計是經(jīng)濟發(fā)展的必然產物，會計的出現(xiàn)有利于資源更加合理有效的配置，從而實現(xiàn)利用有限的稀缺資源創(chuàng)造出最大的價值。財務會計通過財務報告這一媒介，將企業(yè)的財務狀況及其變化、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量及時地呈現(xiàn)給投資者、債權人以及其他利益相關者，財務信息使用者依據(jù)財務會計反映的信息，評價企業(yè)的經(jīng)營情況并估計企業(yè)的盈利前景，在此基礎上做出滿足其利益最大化的資源分配決策。宏觀上看，每個微觀個體做出資源合理分配決策的同時，市場也將稀缺的資源進行了最合理有效地配置，使資源流動到最富有效率、最具有競爭力的企業(yè)當中。此過程中，會計這一經(jīng)濟信息系統(tǒng)成為了市場這只看不見的手的有機組成部分，輔助市場有效地發(fā)揮了資源配置的功能。此時的財務會計更多體現(xiàn)出了其反映職能。

容易被忽略的是，經(jīng)過市場配置后的資源僅僅完成了第一次配置，即將現(xiàn)金資源流入到最具有效率的企業(yè)中，但是資源還沒有形成增值。使資源得到充分有效的利用并且獲取增值還有待于資源的二次配置。根據(jù)科斯理論，企業(yè)是價格機制的取代，是一種代替市場進行資源配置的組織，這一本質充分說明了企業(yè)同樣具有資源配置的功能。而事實上企業(yè)也正是資源進行二次配置并獲得增值的場地。作為一次配置結果的現(xiàn)金在流入企業(yè)后被轉化成各種形態(tài)的生產要素，這些生產要素經(jīng)過生產經(jīng)營活動最終形成新的產品和勞務，再通過交易流出企業(yè)流入市場帶來更多的現(xiàn)金資源，從而完成資源的增值。不同于一次配置，二次配置則依賴于企業(yè)管理層這一有形手所發(fā)揮的作用。正是管理層利用權威，組織員工進行資源的轉化和利用，資源的增值才能最終得以實現(xiàn)。在這一過程中，會計更多地發(fā)揮了其控制尤其是監(jiān)督職能。一方面，會計作為一種基本的監(jiān)督機制，對管理層的行為產生震懾和約束作用，從本源上降低了由于所有權和經(jīng)營權分離以及委托代理關系導致的代理成本，起到了事前監(jiān)督的效果；另一方面，管理層的履職情況最終會通過財務報告呈現(xiàn)給企業(yè)所有者，作為所有者決定繼續(xù)聘任或是更換管理層的依據(jù)，形成事后監(jiān)督。

從上述分析可以看出，資源需要經(jīng)過兩次配置才能完成價值的增值。其中，資源的一次配置是市場這一看不見的手的調控結果，會計在此過程中主要發(fā)揮其反映職能；資源的二次配置則是企業(yè)內部管理層這一看得見的手的調控結果，會計在此過程中則主要發(fā)揮其控制職能。兩次配置在資源的分配、流動和使用過程中具有同等的重要性，并且也只有兩次配置過程相互結合，才能達到有限資源的最大利用效率。因此，從經(jīng)濟學原理視角出發(fā)，會計的反映職能和控制職能在經(jīng)濟活動的全過程中發(fā)揮著同等重要的作用，進而“決策有用觀”和“受托責任觀”也應該屬于并列地位，而不是從屬地位。由此可見FASB/IASB概念框架聯(lián)合項目在重新定義會計目標時，不再使用“決策有用觀”和“受托責任觀”并提，而將“受托責任觀”附屬于“決策有用觀”的做法值得斟酌。管理層受托責任的履行情況最終也幫助信息使用者做出正確的決策，這種觀點固然不錯，因為正確的決策不僅包括了投資者資源分配的決策，也包括了所有者選用管理層的決策，但是這樣的提法無疑是過于寬泛。因而IASB在財務會計目標的新定義中將決策限定為提供經(jīng)濟資源的決策，但是在加入這一定語之后，這一從屬關系是否存在就更加值得推敲。在聯(lián)合項目的討論過程中，IASB就有兩名成員對這種從屬關系提出了反對意見，這更加印證了上述觀點。

五、基于會計環(huán)境視角的會計目標差異分析

從不同使用者對兩種職能的重視程度看，潛在投資者和債權人等更重視財務會計的反映職能，其需要財務會計為其提供投資決策相關的信息；現(xiàn)有投資人則更加重視會計的控制職能，其需要會計提供管理層的履職情況以作為選擇管理層的基礎。也正是因為不同使用者對不同會計職能的重視程度不同，因此對信息使用者的劃分將會影響到信息使用者整體的主觀信息需求，從而影響財務會計目標?！皬男畔⑹褂谜叩膭澐挚?，不同投資人和債權人對會計信息的要求也存在較大的差異。如果將潛在投資者納入信息使用者的范疇，財務報表信息應能夠幫助其做出是否進行投資的決定。這時提供用以幫助投資者作出是否投資的決策所必須的信息，如關于會計主體未來現(xiàn)金流量的時機、金額和不確定性的信息，就成為財務報表的主要目標。如果不考慮潛在投資者的需求，而認定會計信息的使用者主要是現(xiàn)在的投資人，那么需要會計系統(tǒng)提供在過去一段時期里企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的信息，以判斷管理當局的經(jīng)營是否有效。這也是西方會計目標理論研究中‘決策有用學派和‘受托責任學派之爭（葛家澍，1999）?！本鸵陨隙?，財務信息主要使用者的界定取決于潛在投資者及債權人等，與現(xiàn)有投資人的規(guī)模和重要性對比，而這又會因為會計環(huán)境的不同產生差異。

中國會計準則與國際會計準則的制定環(huán)境確實存在著巨大的差別。中國新會計準則毫無疑問是中國會計環(huán)境作用的產物。而國際準則實際是在歐盟和美國等西方發(fā)達國家的會計環(huán)境基礎上產生的，以美英兩國為代表。在FASB與IASB達成一致意見進行會計準則趨同之后情況尤其如此。

首先，兩者在社會形態(tài)上存在著巨大的差異。以美英為首的西方發(fā)達國家大多實行資本主義制度，更加重視市場的調控力量，資本在不同行業(yè)之間與不同企業(yè)之間的流動所受到的約束相對較小。而中國則是特色社會主義國家，在資源的配置上實行計劃與市場的有機結合，國有企業(yè)占據(jù)著社會經(jīng)濟的巨大比重。大多數(shù)國家經(jīng)濟命脈行業(yè)必須由國有經(jīng)濟控制，因此即使某些國有企業(yè)受到行業(yè)大環(huán)境的影響導致經(jīng)營業(yè)績不善，也不會將資本轉移至擁有更高投資收益水平的行業(yè)。另外，在證券市場的制度設計上，我國一開始施行A股市場的股份分置制度。許多國有股和法人股都屬于非流通股，這導致部分資源無法流動到更有競爭力和更有效率的企業(yè)中。既然這部分資源無法在不同行業(yè)與不同企業(yè)中有效轉移，那么行使股東的重大決策權，為公司匹配合適的管理層就成為了股東的唯一選擇，因此財務會計就必須提供管理層受托責任的履職情況。

其次，兩者的資本市場的發(fā)展程度具有重大區(qū)別。以美英為首的西方發(fā)達國家往往擁有成熟的資本市場，證券市場也較為發(fā)達，上市公司在社會經(jīng)濟中所占比重較大，資本在市場上的流通相對更加便利和順暢。這樣的市場環(huán)境造就了大批的“職業(yè)投資者”，其股東身份時常跟隨其投資決策的改變而變化。中國目前仍然處于社會主義初級階段，資本市場成熟度不高，證券市場的發(fā)展歷史較短，相關制度還不完善，資本市場上的“職業(yè)投資者”作為企業(yè)主要投資者的局面也尚未形成。我國的公司上市制度采取核準制，這導致上市公司的總體數(shù)量還相對有限，非上市股份有限公司和有限責任公司仍然占據(jù)著重大的比重。而對于非上市公司尤其是有限責任公司而言，現(xiàn)有投資者的資源難以進行有效轉移，因此選擇勝任的經(jīng)營者并對其進行有效監(jiān)督，仍然是使其投資獲得增值的直接和有效的方式。

再者，兩者的上市公司特征也不盡相同。在美英為代表的西方國家中，上市公司存在著股權結構嚴重分散的現(xiàn)象，即使是公司的大股東也往往難以擁有對公司的控制權。因此，相比于用舉手投票來行使股東的重大決策權，其更習慣于通過“用腳投票”，即通過市場進行股票的換手來表達對管理者的看法與意見。而中國的上市公司股權集中度很高，大股東通常擁有足夠的權力來捍衛(wèi)其在企業(yè)中的利益。因而更傾向于匹配合適的管理層以期帶來更高的投資收益率，而非大規(guī)模地進行股權轉移并將公司的控制權拱手讓人。在企業(yè)的投資收益率已經(jīng)高于其他行業(yè)或者同行業(yè)的其他企業(yè)，但尚未達到股東期望值或者企業(yè)仍具備更有效使用資源的潛力時，情況尤其如此。

綜上所述，中國的會計環(huán)境和西方發(fā)達資本主義國家的會計環(huán)境存在著重大的差異。這導致現(xiàn)有投資者在中國仍然占據(jù)著非常重要的位置，是財務會計信息的主要使用者之一。因此財務會計目標理應考慮到現(xiàn)有投資者的信息需求，從而將“受托責任觀”放在與“決策有用觀”同等重要的位置。

六、結論與思考

財務會計目標是會計的客觀職能和財務會計信息使用者主觀需求相結合的產物，而信息使用者的主觀需求又是會計環(huán)境作用的結果，因此財務會計目標受到會計的職能和會計環(huán)境的影響。從會計的職能角度出發(fā)分析，會計的兩種職能在資源的兩次配置中分別發(fā)揮著重要作用，兩者都不可或缺，因而將“決策有用觀”和“受托責任觀”，放在平等并列的位置是符合經(jīng)濟學原理的。從會計環(huán)境視角出發(fā)研究，中國資本市場的成熟度尚且不夠，上市公司中也存在著股權集中度較高的特征，這致使現(xiàn)有投資人在中國仍然是最主要的財務會計信息使用者之一。考慮到其利益訴求，“受托責任觀”在我國環(huán)境下有必要單獨體現(xiàn)在財務會計目標中，與“決策有用觀”處在同等重要的地位。鑒于此，中國會計目標既是合理也是符合我國當前環(huán)境的。這說明盡管我國會計準則已開始與國際準則全面趨同，但仍不應該全盤照抄，而應該帶著批判的眼光進行借鑒，在考慮我國特殊國情的基礎上求同存異。從長遠來看，會計準則的國際化趨同已經(jīng)與經(jīng)濟全球化一樣成為大勢所趨，“決策有用觀”也確實是在資本市場足夠成熟的前提下，對“受托責任觀”的繼承和發(fā)展。隨著我國資本市場日益完善，“決策有用觀”也終將會成為我國財務會計目標的主流。

國際會計準則成員國眾多，照理應該采取更加兼容并包的態(tài)度。然而其在目前的財務會計目標的定義中就沒有考慮中國的國情，更多地采納了西方的觀點，可見我國在國際會計舞臺上還處于相對弱勢的地位。必須清醒地看到，會計準則最終的經(jīng)濟后果必然會體現(xiàn)為經(jīng)濟資源在不同國家之間的分配，因此會計準則制定中的話語權之爭實質上也是隱性的經(jīng)濟利益之爭。因而我國應該進一步擴大國際影響力，積極主動地創(chuàng)造條件，爭取獲得在國際準則制定過程中更多的話語權。促進中國由會計大國邁入會計強國。

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