《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》固定資產(chǎn)核算探討

林志新+盛利+高瓅

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（2013年1月1日開始實(shí)施），有關(guān)固定資產(chǎn)核算規(guī)定值得商榷，需進(jìn)行完善，本文對(duì)此進(jìn)行探討。

一、融資租賃租入固定資產(chǎn)安裝完工交付使用會(huì)計(jì)處理

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在1501號(hào)“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目使用說明第四項(xiàng)第（一）款第4點(diǎn)中規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”科目[不需安裝]或“在建工程”科目[需安裝]，按照租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價(jià)款，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按照其差額，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目。同時(shí)，按照實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等，借記“事業(yè)支出” “經(jīng)營(yíng)支出”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入” “零余額賬戶用款額度” “銀行存款”等科目。定期支付租金時(shí)，按照支付的租金金額，借記“事業(yè)支出” “經(jīng)營(yíng)支出”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入” “零余額賬戶用款額度” “銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。

筆者認(rèn)為，這在實(shí)務(wù)操作中會(huì)帶來疑難問題。當(dāng)需安裝且安裝完畢交付使用時(shí)，由于“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目余額與“在建工程”科目余額不一致，按照現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的結(jié)轉(zhuǎn)方法，即調(diào)增“固定資產(chǎn)”科目與“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)調(diào)減“在建工程”科目與“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，金額不相等，借貸不平衡，這種做法行不通。

建議修改為當(dāng)需安裝且安裝完畢交付使用時(shí)，只要調(diào)整相應(yīng)賬戶之間對(duì)應(yīng)關(guān)系方法解決，即按確定的成本在“固定資產(chǎn)”科目與“在建工程”科目之間進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，同時(shí)按“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目形成余額在“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目下“固定資產(chǎn)”與“在建工程”明細(xì)科目?jī)?nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，這樣每筆會(huì)計(jì)分錄借貸都相等，不會(huì)再產(chǎn)生疑難問題。

例1：2014年1月1日，A事業(yè)單位與B公司簽訂一項(xiàng)采購(gòu)合同，A事業(yè)單位從B公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的用于科研的特大型設(shè)備，合同約定，A事業(yè)單位以融資租入方式支付價(jià)款，該設(shè)備價(jià)款共9 000 000元（不考慮增值稅），在2014年至2018年的5年內(nèi)每半年支付900 000元租金，每年的付款日期分別為當(dāng)年的6月30日和12月31日，安裝期為1年，2014年12月31日設(shè)備達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費(fèi)為400 000元，所有款項(xiàng)均用銀行存款支付，該固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為10年，假設(shè)每半年計(jì)提一次。

1.按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)處理

（1）2014年1月1日融資租入時(shí)：

借：在建工程 9 000 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 9 000 000

（2）2014年6月30日支付租金時(shí)：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 900 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 900 000

（3）2014年12月31日支付租金時(shí)：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 900 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 900 000

支付安裝費(fèi)時(shí)：

借：事業(yè)支出 400 000

貸：銀行存款 400 000

同時(shí)：

借：在建工程 400 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 400 000

安裝完畢交付使用時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 9 400 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 9 400 000

同時(shí)：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 2 200 000

貸：在建工程 9 400 000

以上借貸不平衡，做法行不通。

2.修訂完善后的會(huì)計(jì)處理

（1）2014年1月1日融資租入時(shí)：

借：在建工程 9 000 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 9 000 000

（2）2014年6月30日支付租金時(shí)：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 900 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 900 000

（3）2014年12月31日支付租金時(shí)：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 900 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 900 000

支付安裝費(fèi)時(shí)：

借：事業(yè)支出 400 000

貸：銀行存款 400 000

同時(shí)：

借：在建工程 400 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 400 000

安裝完畢交付使用時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 9 400 000

貸：在建工程 9 400 000

同時(shí)：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 2 200 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 2 200 000

（4）2015年6月30日支付租金時(shí)：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 900 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 900 000

計(jì)提半年固定資產(chǎn)折舊時(shí)：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 470 000

貸：累計(jì)折舊 470 000

（5）2015年12月31日至2018年12月31日，每期賬務(wù)處理與2015年6月30日相同。通過以上處理，到2018年12月31日支付最后一期租金時(shí)，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目累計(jì)貸方余額為5 640 000[2 200 000+（900 000-470 000）×8]，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 640 000（9 400 000-470 000×8），兩者仍然相等，勾稽關(guān)系仍然存在。

二、接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入固定資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在1501號(hào)“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目使用說明第四項(xiàng)第（一）款第5點(diǎn)中規(guī)定：接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)的，其成本比照同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格也無法可靠取得的，該固定資產(chǎn)按照名義金額入賬。接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記本科目[不需安裝]或“在建工程”科目[需安裝]，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目；按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

筆者認(rèn)為，這種核算規(guī)定，將發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等既計(jì)入固定資產(chǎn)成本，又計(jì)入其他支出，存在重復(fù)記賬的行為。建議修改為：接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記本科目[不需安裝]或“在建工程”科目[需安裝]，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目；按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。

例2：某事業(yè)單位2014年1月31日接受捐贈(zèng)不需安裝的固定資產(chǎn)一項(xiàng)，有關(guān)憑據(jù)注明的金額為80 000元，用銀行存款支付發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等為4 000元。

1.按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)處理

（1）2014年1月31日接受捐贈(zèng)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 84 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 84 000

（2）用銀行存款支付發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)時(shí)：

借：其他支出 4 000

貸：銀行存款 4 000

2.修訂完善后的會(huì)計(jì)處理

（1）2014年1月31日接受捐贈(zèng)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 84 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 84 000

（2）用銀行存款支付發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)時(shí)：

借：事業(yè)基金 4 000

貸：銀行存款 4 000

三、固定資產(chǎn)對(duì)外投資相關(guān)稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在1501號(hào)“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目使用說明第四項(xiàng)第（四）款第2點(diǎn)中規(guī)定：以固定資產(chǎn)對(duì)外投資，按照評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記本科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款” “應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目；同時(shí)，按照投出固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

筆者認(rèn)為，這種核算規(guī)定，將發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)既記入投資成本，又要記入其他支出，存在重復(fù)記賬的行為，同時(shí)在賬面上不能反映固定資產(chǎn)評(píng)估增值或減值的情況。建議修改為：以固定資產(chǎn)對(duì)外投資，按照評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，按差額（固定資產(chǎn)評(píng)估減值或增值）借記或貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目；同時(shí)，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)對(duì)應(yīng)的事業(yè)基金和投出固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“事業(yè)基金”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。

例3：某事業(yè)單位2014年3月1日以固定資產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行投資，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面余額為100 000元，已計(jì)提累計(jì)折舊為30 000元，評(píng)估價(jià)值為90 000元，評(píng)估增值為20 000元，用銀行存款支付相關(guān)費(fèi)用為2 000元。

1.按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)處理

（1）以評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本時(shí)：

借：長(zhǎng)期投資——長(zhǎng)期股權(quán)投資 92 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資 92 000

（2）用銀行存款支付相關(guān)費(fèi)用時(shí)：

借：其他支出 2 000

貸：銀行存款 2 000

（3）同時(shí)按照投出固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)非流動(dòng)資產(chǎn)基金：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 70 000

累計(jì)折舊 30 000

貸：固定資產(chǎn) 100 000

2.修訂完善后的會(huì)計(jì)處理

（1）以評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本時(shí)：

借：長(zhǎng)期投資——長(zhǎng)期股權(quán)投資 92 000

累計(jì)折舊 30 000

貸：固定資產(chǎn) 100 000

非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資 20 000

銀行存款 2 000

（2）同時(shí)，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)對(duì)應(yīng)的事業(yè)基金和投出固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金：

借：事業(yè)基金 2 000

非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 70 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資 72 000

四、固定資產(chǎn)盤盈會(huì)計(jì)處理

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在1501號(hào)“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目使用說明第五項(xiàng)第（一）款中規(guī)定：盤盈的固定資產(chǎn)，按照確定的入賬價(jià)值，借記本科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。

筆者認(rèn)為，這種核算規(guī)定沒有通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目，區(qū)分盤盈時(shí)調(diào)賬和查明原因按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行處理過程，不符合財(cái)產(chǎn)清查核算處理程序，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。建議修改為：盤盈的固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入待處理資產(chǎn)時(shí)，按照確定的入賬價(jià)值，借記本科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目；報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處理時(shí)，按照“待處置資產(chǎn)損溢”科目的相應(yīng)余額，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。

例4：某事業(yè)單位2014年3月31日進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查時(shí)盤盈固定資產(chǎn)一項(xiàng)，按照類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定其入賬價(jià)值為30 000元，2014年4月10日?qǐng)?bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處理。

1.按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)處理

借：固定資產(chǎn) 30 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 30 000

2.修訂完善后的會(huì)計(jì)處理

（1）2014年3月31日盤盈固定資產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 30 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢 30 000

（2）2014年4月10日?qǐng)?bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處理時(shí)：

借：待處置資產(chǎn)損溢 30 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 30 000