劉承智

(邵陽(yáng)學(xué)院 會(huì)計(jì)系，湖南 邵陽(yáng) 422000)

企業(yè)排污權(quán)資產(chǎn)的分類確認(rèn)與計(jì)量方法研究

劉承智

(邵陽(yáng)學(xué)院 會(huì)計(jì)系，湖南 邵陽(yáng) 422000)

總量控制和交易機(jī)制下的排污權(quán)交易試點(diǎn)已在我國(guó)全面鋪開(kāi)，排污權(quán)作為一種新型的資產(chǎn)類型逐漸嵌入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重要影響。本文在借鑒國(guó)外排污權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)排污權(quán)資產(chǎn)交易動(dòng)機(jī)和制度約束的分析，探討了排污權(quán)資產(chǎn)分類確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)方法，為現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)排污權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提供切實(shí)可行的方法指導(dǎo)，也為我國(guó)制訂企業(yè)排污權(quán)資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范提供可資借鑒的參考建議。

排污權(quán)資產(chǎn)；分類確認(rèn)；計(jì)量方法

一、引言

排污權(quán)交易(Em issions trading)作為通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制解決日益復(fù)雜環(huán)境問(wèn)題的有效工具，不僅在國(guó)外得到普遍運(yùn)用，近年來(lái)也受到我國(guó)政府的關(guān)注和重視，并成為我國(guó)最重要的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策之一。黨的十八大報(bào)告明確要求“深化資源性產(chǎn)品價(jià)格和稅費(fèi)改革，建立反映市場(chǎng)供求和資源稀缺程度、體現(xiàn)生態(tài)價(jià)值和代際補(bǔ)償?shù)馁Y源有償使用和生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。積極開(kāi)展節(jié)能量、碳排放權(quán)、排污權(quán)、水權(quán)交易試點(diǎn)”。國(guó)家環(huán)境保護(hù)十二五規(guī)劃也指出“健全排污權(quán)有償取得和使用制度，發(fā)展排污權(quán)交易市場(chǎng)”。目前，基于總量控制和交易機(jī)制(Cap&Trade Scheme)的排污權(quán)交易試點(diǎn)已在我國(guó)大部分地區(qū)取得許多成功經(jīng)驗(yàn)，地方性的排污權(quán)交易制度和法規(guī)逐步建立健全，排污權(quán)交易的市場(chǎng)體系和運(yùn)行機(jī)制日臻完善，參與排污權(quán)交易的企業(yè)數(shù)量也在迅速攀升。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的視角審視，目前各地推行的排污權(quán)交易的制度設(shè)計(jì)，巧妙地將企業(yè)外部環(huán)境容量資源內(nèi)部化，成為企業(yè)擁有和控制的一類特殊的經(jīng)濟(jì)資源——排污權(quán)資產(chǎn)。隨著排污權(quán)交易的全國(guó)推廣和常態(tài)化，排污權(quán)資產(chǎn)逐漸嵌入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重要影響，制定排污權(quán)資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，將成為我國(guó)會(huì)計(jì)界亟需研究解決的現(xiàn)實(shí)課題。本文在借鑒國(guó)外排污權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)排污權(quán)資產(chǎn)交易動(dòng)機(jī)和制度約束的分析，探討了排污權(quán)資產(chǎn)分類確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)方法，為現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)排污權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提供切實(shí)可行的方法指導(dǎo)，也為我國(guó)制訂企業(yè)排污權(quán)資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范提供可資借鑒的參考建議。

二、文獻(xiàn)綜述

排污權(quán)(Pollution-Discharge Right)和排放權(quán)(Em ission right)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域目前并沒(méi)有做明確的區(qū)分。雖然排污權(quán)近似于排放權(quán)，但就交易標(biāo)的而言，排放權(quán)比排污權(quán)的內(nèi)涵更為廣泛，不僅包括主要污染物排放權(quán)，還包括碳排放權(quán)(Carbon em issions)。由于排污權(quán)與碳排放權(quán)交易具有外部性和產(chǎn)權(quán)理論等共同的理論基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)上排污權(quán)與碳排放權(quán)也具有類似的資產(chǎn)性質(zhì)，因而國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)組織和學(xué)術(shù)界大都傾向于籠統(tǒng)的排放權(quán)交易研究。

(一)關(guān)于排放權(quán)資產(chǎn)性質(zhì)的研究

排放權(quán)是否應(yīng)歸屬于一項(xiàng)資產(chǎn)在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界并沒(méi)有太多爭(zhēng)議，但對(duì)于排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種性質(zhì)的資產(chǎn)，卻出了眾多不同的意見(jiàn)。目前主要有存貨觀(Mort Dittenhofer，1995)、［1]無(wú)形資產(chǎn)觀(ISAB，2004)、［2]金融資產(chǎn)觀(Adams，1992；Sandor and W alsh，1993；Fiona，2002)、［3]新型資產(chǎn)觀(ANC，2012；EFRAG，2013)等意見(jiàn)。［4-5]

排放權(quán)的存貨觀點(diǎn)最早是美國(guó)聯(lián)邦能源管理委員會(huì)(FERC，1993)提出的。美國(guó)于上世紀(jì)90年代初依據(jù)《空氣清潔法修正案》，實(shí)行了旨在改善空氣和環(huán)境質(zhì)量的“酸雨計(jì)劃”，正式實(shí)施排污權(quán)許可證交易，為規(guī)范其會(huì)計(jì)處理方法，制訂了《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》(RM 92-1-000)并明確“企業(yè)排污必須履行排污權(quán)的法定交付義務(wù)，由此而持有排污權(quán)在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為存貨處理”。美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)設(shè)置的緊急任務(wù)小組(EITF，2003)針對(duì)《參與總量——交易機(jī)制下的排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案》的研商結(jié)果表明了其態(tài)度“企業(yè)因初始分配而獲得的排污權(quán)許可證在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為存貨”。M ort Dittenhofer(1995)指出“排污權(quán)與存貨有較多的共同特征”。法國(guó)企業(yè)運(yùn)動(dòng)聯(lián)盟(MEDEF，2005)則明確的提出“不能因排污權(quán)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)而認(rèn)為應(yīng)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)的類別，相比較而言，排污權(quán)最符合存貨的定義”。

排放權(quán)的無(wú)形資產(chǎn)觀的典型代表是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ISAB，2004)發(fā)布的解釋公告《排放權(quán)》(IFRIC3)。IFRIC3明確碳排放權(quán)應(yīng)納入無(wú)形資產(chǎn)核算的范疇，代表了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的意見(jiàn)“排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，而且沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，因此屬于資產(chǎn)中的無(wú)形資產(chǎn)”；Ewer等(1992)和W ambsganss等(1996)也指出“排放權(quán)可以是由政府無(wú)償進(jìn)行分配，也可以企業(yè)在市場(chǎng)上自由交易購(gòu)買，但無(wú)論何種性質(zhì)的排放權(quán)，都可以在未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，因而符合資產(chǎn)的定義，并且同時(shí)具有無(wú)形資產(chǎn)的大部分特征，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”。日本企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(ASBJ，2006)修正后的《排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》實(shí)務(wù)公告中指出“以預(yù)期未來(lái)自用為目的的排污權(quán)額度取得時(shí)，作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。

排放權(quán)的金融資產(chǎn)觀也較為流行，通常用于以第三者交易為目的的排放權(quán)交易取得的排放權(quán)被視做金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如ASB(1998)規(guī)定“排放權(quán)是一種特殊的嵌入型的衍生金融工具或產(chǎn)品，排放交易合同符合金融工具的定義”。Adams(1992)、Sandor和W alsh(1993)等認(rèn)為“排放權(quán)應(yīng)以有價(jià)證券的形式進(jìn)行存儲(chǔ)，還可以衍生出排放期權(quán)和排放期貨產(chǎn)品進(jìn)行處理，因而可以被視為衍生金融工具”。Fiona等(2002)指出“排放權(quán)具有與金融工具類似的特征”。日本企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(ASBJ，2006)修正后的《排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》實(shí)務(wù)公告中指出“以第三者交易為目的的排污權(quán)按金融衍生工具的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理”。

排放權(quán)的新型資產(chǎn)觀來(lái)自法國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ANC，2012)和歐盟財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組(EFRAG，2013)的最新研究。2012年ANC發(fā)布了《關(guān)于溫室氣體排放權(quán)會(huì)計(jì)——反映企業(yè)的商業(yè)模式的建議書(shū)》。ANC認(rèn)為排放權(quán)資產(chǎn)具有特殊的性質(zhì)，從會(huì)計(jì)角度來(lái)看，由于排放權(quán)的特殊性質(zhì)，僅根據(jù)不同資產(chǎn)分類的字面上的會(huì)計(jì)定義，它并不能被輕易劃分。排放權(quán)交易制度是一項(xiàng)創(chuàng)新制度，制度目標(biāo)應(yīng)區(qū)別于為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所采取的措施，制度目標(biāo)是促使歐洲工業(yè)減少溫室氣體排放。為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，針對(duì)企業(yè)超排情況并沒(méi)有制定一套稅收或罰款制度，經(jīng)研究決定不對(duì)每個(gè)排放設(shè)備的排放量進(jìn)行行政限制，而是提供一個(gè)排放權(quán)數(shù)量有限的市場(chǎng)，并允許市場(chǎng)決定溫室氣體排放權(quán)的價(jià)格。由于排放權(quán)市場(chǎng)可以自由進(jìn)入，企業(yè)會(huì)在以下兩種情況購(gòu)買排放權(quán)：為履行相關(guān)義務(wù)而不得不購(gòu)買；為獲取利益而自愿購(gòu)買然后轉(zhuǎn)賣。這些創(chuàng)新特征在會(huì)計(jì)科目分類和會(huì)計(jì)計(jì)量等方面引起爭(zhēng)議。

與傳統(tǒng)觀點(diǎn)不同，EFRAG認(rèn)為排放交易計(jì)劃下的排放權(quán)不屬于任何現(xiàn)存的資產(chǎn)類別，其創(chuàng)新特征不同被其他資產(chǎn)類別字面上的會(huì)計(jì)定義所簡(jiǎn)單涵蓋。首先，排放權(quán)不屬于金融資產(chǎn)。因?yàn)榕欧艡?quán)并不代表從第三方獲取現(xiàn)金(或其他金融資產(chǎn))的權(quán)利，而且排放權(quán)并不是基于合同而是基于法律強(qiáng)制企業(yè)參與排放交易計(jì)劃而產(chǎn)生的。其次，排放權(quán)不屬于存貨。因?yàn)樵谏a(chǎn)過(guò)程中排放權(quán)并不是有形消耗，而且企業(yè)可以在沒(méi)有獲得排放權(quán)的情況下完成生產(chǎn)過(guò)程。最后，排放權(quán)也不屬于無(wú)形資產(chǎn)。因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)(如許可證)與排放權(quán)之間有所不同，擁有排放權(quán)并不是企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)的先決條件，而企業(yè)開(kāi)始運(yùn)營(yíng)之前必須持有許可證。此外，EFRAG還指出，由于參與排放權(quán)交易計(jì)劃的企業(yè)最終將履行交付與其排放量相當(dāng)?shù)呐欧艡?quán)的義務(wù)，因此排放權(quán)與在排放交易計(jì)劃下產(chǎn)生的義務(wù)相關(guān)聯(lián)是排放權(quán)區(qū)別于其他資產(chǎn)類別的另一重要特征。綜上所述，EFRAG認(rèn)為現(xiàn)存的會(huì)計(jì)指導(dǎo)中找不出一項(xiàng)對(duì)排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理完美的類比，排放權(quán)的創(chuàng)新特征不同于現(xiàn)存的任何資產(chǎn)類別，而應(yīng)單獨(dú)歸類于一種新型的資產(chǎn)，因此需要針對(duì)排放交易計(jì)劃發(fā)展完善出一套特別的會(huì)計(jì)指導(dǎo)。

(二)關(guān)于排放權(quán)確認(rèn)和計(jì)量方法的研究

排放權(quán)做為一項(xiàng)資產(chǎn)如何在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在學(xué)術(shù)和實(shí)務(wù)領(lǐng)域都是頗具爭(zhēng)議的問(wèn)題。盡管排放權(quán)交易這一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已經(jīng)出現(xiàn)21年，但一直沒(méi)有相關(guān)的國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，在實(shí)務(wù)中的做法也是各不統(tǒng)一。目前常見(jiàn)的確認(rèn)和計(jì)量方法有：政府補(bǔ)助法、負(fù)債凈額法和IFRIC3提供的方法。近年來(lái)，對(duì)這三種方法的評(píng)價(jià)和爭(zhēng)論的意見(jiàn)很多，比較具有代表性的研究主要有以下方面：

Giner Inchausti(2007)、Bebbington(2008)、M acKenzie(2009)和Cook(2009)等分別對(duì)碳排放交易體系對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則框架下的會(huì)計(jì)處理所產(chǎn)生的影響進(jìn)行了深入研究，研究表明：碳排放權(quán)資產(chǎn)及負(fù)債在現(xiàn)有會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)下，很難實(shí)現(xiàn)公允表達(dá)和披露，也極易造成企業(yè)利潤(rùn)的不合理波動(dòng)和正常經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的扭曲。［6-9]

IETA(2002)、PWC(2008)、Lovell et al. (2010)對(duì)各國(guó)企業(yè)排放權(quán)交易會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行了調(diào)查研究。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大部分的企業(yè)都采用負(fù)債凈額法核算排放權(quán)，只有少部分的企業(yè)采用了政府補(bǔ)助法或IFRIC3提供的會(huì)計(jì)核算方法。尤其是那些分配到高額免費(fèi)配額的大型企業(yè)(如電力企業(yè))，樂(lè)于采用負(fù)債凈額法，在收到免費(fèi)配額時(shí)確認(rèn)為零成本，又在合適的時(shí)機(jī)通過(guò)售賣配額來(lái)釋放利潤(rùn)。［10-12]

Anttonen et al.(2007)、EEA(2008)、Patek(2006)、Haup t and Ismer(2011)和Marius Deac(2013)等分別對(duì)各國(guó)排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了比較研究。研究表明，排放權(quán)會(huì)計(jì)權(quán)威指導(dǎo)的缺失(IFRIC3在2005年被撤銷)造成排放權(quán)計(jì)量模式的多樣化，參與排放交易計(jì)劃的各國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表難以比較。無(wú)論是政府補(bǔ)助法、負(fù)債凈額法還是IFRIC3提供的方法，都存在優(yōu)勢(shì)和不足，也引發(fā)和真實(shí)與公允概念的沖突。［13-17]

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)的梳理并結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)排污權(quán)資產(chǎn)很難理想地歸屬到現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)類別。從存貨的特征來(lái)看，排污權(quán)資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)；從無(wú)形資產(chǎn)的特征來(lái)看，排污權(quán)資產(chǎn)不符合無(wú)形資產(chǎn)不可分割的特點(diǎn)；從金融資產(chǎn)來(lái)看，排污權(quán)是非貨幣性資產(chǎn)。若要強(qiáng)行將排污權(quán)納入存貨、無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等的核算范疇，不僅是一種牽強(qiáng)的選擇，而且會(huì)對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架造成較大的影響和沖擊。我們認(rèn)為，既然排污權(quán)具有獨(dú)特的、鮮明的、明顯區(qū)別于現(xiàn)有其他資產(chǎn)類別的資產(chǎn)屬性，那么將排污權(quán)作為獨(dú)立的資產(chǎn)類別處理可能是一種理想和務(wù)實(shí)的選擇。除了考慮排污權(quán)具有作為獨(dú)立資產(chǎn)類別的特征和屬性以外，還基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求重要性原則的考慮。排污權(quán)的重要性應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)和金額大小兩方面加以判斷，從世界范圍來(lái)看，排污權(quán)交易作為環(huán)境資源配置的重要方式，已被證明是最為有效的低成本污染減排機(jī)制，我國(guó)目前的排污權(quán)交易試點(diǎn)地區(qū)已覆蓋到大部分省份，沒(méi)有參與試點(diǎn)的省份大都也在積極的探索和推進(jìn)，通過(guò)各種方式參與到排污權(quán)分配和交易的工業(yè)企業(yè)在不斷增加，各地主要污染物排放權(quán)的市場(chǎng)交易價(jià)格在不斷攀升，排污權(quán)有償分配和市場(chǎng)交易的總成交金額也在逐年提高，其項(xiàng)目性質(zhì)和金額的重要性不言而喻，理應(yīng)按照重要性原則的要求根據(jù)符合其交易特征的會(huì)計(jì)方法和程序進(jìn)行處理，并將排污權(quán)作為獨(dú)立的資產(chǎn)類別在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分、準(zhǔn)確地列報(bào)和披露。

三、排污權(quán)資產(chǎn)分類確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)——持有動(dòng)機(jī)與制度約束

資產(chǎn)流動(dòng)性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)Y產(chǎn)進(jìn)行分類最基本的標(biāo)準(zhǔn)。此外，持有動(dòng)機(jī)和制度約束也在資產(chǎn)分類確認(rèn)中發(fā)揮著重要作用。持有動(dòng)機(jī)作為資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的作用方式主要有兩種情形。第一種方式是具備某種共同屬性特征的經(jīng)濟(jì)資源可按照持有動(dòng)機(jī)劃分為不同的資產(chǎn)類別。如材料物質(zhì)，若為生產(chǎn)消耗或銷售而持有則應(yīng)確認(rèn)為存貨，若為工程建設(shè)而持有則應(yīng)確認(rèn)為在建工程；再如房產(chǎn)和建筑物，若為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有則應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，若為出租或增值而持有則應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。第二種方式是同一資產(chǎn)類別的經(jīng)濟(jì)資源可按照持有動(dòng)機(jī)不同劃分為不同的資產(chǎn)項(xiàng)目。如金融資產(chǎn)，若為近期出售而持有則應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，若有明確意圖持有至到期則應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。國(guó)外已有的規(guī)范性文件或?qū)W術(shù)文獻(xiàn)在對(duì)排污權(quán)資產(chǎn)分類確認(rèn)時(shí)也基本采用持有動(dòng)機(jī)的分類標(biāo)準(zhǔn)，具體體現(xiàn)為第一種作用方式。如ASBJ將預(yù)期未來(lái)自用為目的的排污權(quán)作為無(wú)形固定資產(chǎn)入賬，而以第三方交易為目的的排污權(quán)則確認(rèn)作為金融商品處理，國(guó)內(nèi)學(xué)者也大都贊成這種分類方式。我們認(rèn)為，首先，既然排污權(quán)作為單獨(dú)的資產(chǎn)類別，那么根據(jù)持有動(dòng)機(jī)的分類確認(rèn)只能以第二種作用方式進(jìn)行，即在排污權(quán)資產(chǎn)類別的基礎(chǔ)上根據(jù)持有動(dòng)機(jī)不同分類確認(rèn)不同的資產(chǎn)項(xiàng)目；其次，單純地以持有動(dòng)機(jī)作為排污權(quán)資產(chǎn)的分類確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)還不足以體現(xiàn)排污權(quán)分配和交易制度的復(fù)雜性，需要在持有動(dòng)機(jī)作為分類確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上認(rèn)真考慮排污權(quán)分配和交易制度對(duì)排污權(quán)使用的約束。

從國(guó)外和國(guó)內(nèi)已有的排污權(quán)交易制度來(lái)看，對(duì)排污權(quán)的交易和使用加以限制和制度約束是較為普遍的做法。其中影響排污權(quán)資產(chǎn)分類確認(rèn)的制度約束因素主要有三個(gè)方面：(1)一是使用期間的約束。美國(guó)、日本和歐盟等國(guó)家大都采取以年度為周期分配主要污染物的排放權(quán)，各排污單位當(dāng)年減排節(jié)約或剩余的排放配額可申請(qǐng)相互交易或儲(chǔ)備到以后年度使用，下一年度主要污染物排放配額的分配則應(yīng)在當(dāng)年污染排放控制總量目標(biāo)的基礎(chǔ)上扣除以前年度的剩余配額，從而保證各年污染排放總量控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國(guó)目前排污權(quán)的初始分配沒(méi)有固定周期，各地區(qū)的情況都有不同，一般視排污單位和主要污染物的具體情況頒發(fā)臨時(shí)排污許可證或非臨時(shí)排污許可證兩種，臨時(shí)排污許可證的有效期為1年，非臨時(shí)排污許可證的有效期為3年或5年不等，無(wú)論排污許可證有效期的長(zhǎng)短，都規(guī)定指定為以后時(shí)期使用排污許可配額不得調(diào)劑到當(dāng)前使用，從而保證實(shí)現(xiàn)各類污染排放在各個(gè)時(shí)期內(nèi)總量上的嚴(yán)格控制。(2)收回或回購(gòu)制度的約束。在排污權(quán)的初始分配上，國(guó)外的做法主要有免費(fèi)分配、定價(jià)出售和排賣等方式，我國(guó)目前基本采取免費(fèi)和分配和定價(jià)出售相結(jié)合的方式，一般規(guī)定參與排污權(quán)初始分配的主體必須是有直接生產(chǎn)排污需要的企業(yè)，分配機(jī)構(gòu)根據(jù)其實(shí)際產(chǎn)能大小免費(fèi)或以較優(yōu)惠的價(jià)格出售進(jìn)行分配，帶有一定政府對(duì)排污單位進(jìn)行生產(chǎn)補(bǔ)助的色彩。但無(wú)論在國(guó)外還是國(guó)內(nèi)，對(duì)通過(guò)無(wú)償或以優(yōu)惠價(jià)格方式參與初始分配獲得的排污權(quán)，都規(guī)定了較嚴(yán)格的收回和回購(gòu)制度。這既是出自避免環(huán)境容量資源浪費(fèi)的考慮，更主要的是考慮到初始分配的免費(fèi)或優(yōu)惠價(jià)格具有對(duì)排污單位生產(chǎn)補(bǔ)助的性質(zhì)，但前提是排污單位要通過(guò)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造與污染物排放量相適應(yīng)的工業(yè)產(chǎn)值和經(jīng)濟(jì)效益，若設(shè)定的前提條件喪失就應(yīng)取消這一補(bǔ)助，即無(wú)償收回或原價(jià)回購(gòu)已分配的排污權(quán)。如我國(guó)排污權(quán)交易試點(diǎn)的湖南省在有關(guān)制度中規(guī)定，“排污單位因關(guān)停、破產(chǎn)或遷出而騰出的排污權(quán)，應(yīng)由分配機(jī)構(gòu)按原價(jià)回購(gòu)，無(wú)償獲得的排污權(quán)只能由分配機(jī)構(gòu)無(wú)償收回，完成指令性減排任務(wù)而騰出的排污權(quán)應(yīng)由分配機(jī)構(gòu)回購(gòu)注銷。”(3)交易主體和區(qū)域的約束。國(guó)外排污權(quán)交易的發(fā)展已有幾十年的歷史，交易體系和交易機(jī)制都相對(duì)比較成熟，已經(jīng)形成政府、企業(yè)、環(huán)保機(jī)構(gòu)和個(gè)人多方參與的交易機(jī)制。在我國(guó)出臺(tái)的排污權(quán)交易制度對(duì)交易主體的規(guī)定都比較嚴(yán)格，如湖北省規(guī)定“排污權(quán)交易轉(zhuǎn)讓方和受讓方只限于排污單位，不包括基于環(huán)保目的參與交易的組織和個(gè)人”。湖南省則規(guī)定“排污權(quán)交易試點(diǎn)取得成功經(jīng)驗(yàn)后，可逐步向全省范圍內(nèi)的工礦企業(yè)、工業(yè)園區(qū)、城鎮(zhèn)污水處理廠以及民間組織等推廣”。說(shuō)明我國(guó)排污權(quán)交易的主體范圍有望在將來(lái)不斷擴(kuò)大，形成企業(yè)、民間組織和個(gè)人多方參與的排污權(quán)交易機(jī)制。

通過(guò)對(duì)排污權(quán)持有動(dòng)機(jī)和制度約束的分析，我們認(rèn)為在排污權(quán)資產(chǎn)分類確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和條件必須綜合考慮兩方面的影響，既借鑒國(guó)內(nèi)外已有的經(jīng)驗(yàn)，又在現(xiàn)有基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新，具體的思路如表1。即排污權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列三類：(1)消耗性排污權(quán)，指排污單位持有的用于當(dāng)期生產(chǎn)目的或被指定為當(dāng)期生產(chǎn)使用的排污權(quán)。(2)儲(chǔ)備性排污權(quán)，指排污單位持有的用于以后各期生產(chǎn)目的或被指定為以后各期生產(chǎn)使用的排污權(quán)。(3)交易性排污權(quán)，指排污單位或非排污單位持有的用于非生產(chǎn)目的且被指定為可進(jìn)行市場(chǎng)交易的排污權(quán)。其中，消耗性排污權(quán)和交易性排污權(quán)應(yīng)劃歸為流動(dòng)資產(chǎn)，儲(chǔ)備性排污權(quán)應(yīng)劃歸為非流動(dòng)資產(chǎn)。

表1 排污權(quán)資產(chǎn)分類確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和條件

消耗性排污權(quán)主要通過(guò)一級(jí)市場(chǎng)的免費(fèi)或有償分配和二級(jí)市場(chǎng)的交易獲得。排污單位的消耗性排污權(quán)的確認(rèn)只需符合下列兩個(gè)確認(rèn)條件之一即可：一是用于當(dāng)期生產(chǎn)目的；二是被指定為當(dāng)期生產(chǎn)使用。前者提示了消耗性排污權(quán)的持有動(dòng)機(jī)為生產(chǎn)目的而持有；后者提示了排污權(quán)使用上的制度約束，即非生產(chǎn)目的而持有的排污權(quán)只要被指定為當(dāng)期生產(chǎn)使用，仍需確認(rèn)為消耗性排污權(quán)。

儲(chǔ)備性排污權(quán)的來(lái)源渠道與消耗性排污權(quán)類似，主要也是通過(guò)一級(jí)市場(chǎng)的免費(fèi)或有償分配和二級(jí)市場(chǎng)的交易獲得。但與消耗性排污權(quán)不同的是，隨著我國(guó)環(huán)境污染總量控制措施的完善，排污權(quán)初始分配技術(shù)的改進(jìn)，排污權(quán)的初始分配周期會(huì)逐步縮短，企業(yè)通過(guò)初始分配獲得較多的若干年儲(chǔ)備性排污權(quán)的可能性會(huì)逐步降低，因此，儲(chǔ)備性排污權(quán)的來(lái)源在將來(lái)會(huì)主要依賴于二級(jí)市場(chǎng)的交易或消耗性排污權(quán)的節(jié)約。排污單位的儲(chǔ)備性排污權(quán)的確認(rèn)只需符合下列兩個(gè)確認(rèn)條件之一即可：一是用于以后各期生產(chǎn)目的；二是被指定為以后各期生產(chǎn)使用。前者提示了儲(chǔ)備性排污權(quán)的持有動(dòng)機(jī)為以后各期生產(chǎn)目的而持有；后者提示了排污權(quán)使用上的制度約束，即非以后各期生產(chǎn)目的而持有的排污權(quán)只要被指定為以后各期生產(chǎn)使用，仍需確認(rèn)為儲(chǔ)備性排污權(quán)。

交易性排污權(quán)的來(lái)源主要有三種渠道：一是通過(guò)改善環(huán)境生產(chǎn)效率使實(shí)際排污量較計(jì)劃排污量而節(jié)約的排污權(quán)；二是通過(guò)調(diào)減生產(chǎn)預(yù)算使實(shí)際排污量較計(jì)劃排污量而騰出的排污權(quán)；三是出自非生產(chǎn)目的而購(gòu)買持有的排有權(quán)。無(wú)論何種渠道形成的交易性排污權(quán)，都必須同時(shí)符合兩個(gè)確認(rèn)條件：一是非生產(chǎn)排污目的而持有；二是被指定為可進(jìn)行市場(chǎng)交易。前者提示了交易性排污權(quán)的持有動(dòng)機(jī)為非生產(chǎn)目的而持有，后者提示了排污權(quán)的制度約束，即沒(méi)有被指定為可進(jìn)行市場(chǎng)交易的排污權(quán)不能確認(rèn)為交易性排污權(quán)，強(qiáng)調(diào)了交易性排污權(quán)的可交易性。

四、排污權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量——多種計(jì)量屬性并存

(一)消耗性排污權(quán)的計(jì)量

消耗性排污權(quán)是排污單位持有的用于當(dāng)期生產(chǎn)目的或被指定為當(dāng)期生產(chǎn)使用的排污權(quán)。與其他資產(chǎn)相比，具有如下特征：(1)消耗性排污權(quán)屬于流動(dòng)資產(chǎn)。它將在一年內(nèi)伴隨生產(chǎn)排污的進(jìn)程而逐漸被耗用，這一特征區(qū)別于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)。(2)消耗性排污權(quán)是無(wú)形流動(dòng)資產(chǎn)。這一特征有別于流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨。(3)消耗性排污權(quán)屬于不可交易流動(dòng)資產(chǎn)。這一特征區(qū)別于流動(dòng)資產(chǎn)中的交易性金融資產(chǎn)。(4)消耗性排污權(quán)使用中的可測(cè)性。這一特征使其可以攤?cè)胫圃熨M(fèi)用、計(jì)入產(chǎn)品成本并通過(guò)產(chǎn)品銷售獲得其價(jià)值的回收和補(bǔ)償。其中，消耗性排污權(quán)的的不可交易性決定了其計(jì)量屬性應(yīng)采用歷史成本為主，而使用中的可測(cè)性特征決定了其可以通過(guò)實(shí)物和貨幣雙重計(jì)量的方式，并采取類似存貨的辦法進(jìn)行計(jì)量和記錄。

消耗性排污權(quán)的取得主要有參與排污權(quán)初始分配、市場(chǎng)交易購(gòu)買、交易性排污權(quán)或儲(chǔ)備性排污權(quán)轉(zhuǎn)入等途徑。排污單位無(wú)論以何種途徑取得的消耗性排污權(quán)，凡與之取得相關(guān)的費(fèi)用和支出，都應(yīng)計(jì)入消耗性排污權(quán)的成本中。消耗性排污權(quán)在實(shí)際產(chǎn)生污染排放后其實(shí)物量和價(jià)值量都會(huì)逐步耗減，應(yīng)根據(jù)主要污染物實(shí)際排放量的實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)及時(shí)記錄消耗性排污權(quán)的使用情況。消耗性排污權(quán)使用的計(jì)價(jià)可參照存貨的處理方法采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或采用計(jì)劃成本法進(jìn)行，盡管初始分配取得排污權(quán)和市場(chǎng)交易購(gòu)買取得排污權(quán)的成本支出相差可能很大，但實(shí)踐中消耗性排污權(quán)多為一次分配或購(gòu)買取得，應(yīng)用加權(quán)平均或計(jì)劃成本等計(jì)價(jià)方法的意義不大且增加了核算的難度，因此建議實(shí)踐中采用先進(jìn)先出法核算為宜。由于污染物排放監(jiān)測(cè)設(shè)備一般安裝在排污單位的主排污口，難以對(duì)單位內(nèi)部各生產(chǎn)單元的實(shí)際排污量進(jìn)行分類核算，因此可根據(jù)各生產(chǎn)單元的工藝水平和產(chǎn)量測(cè)算分別測(cè)算各月份的排污權(quán)分配標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)各月份排污單位的總排放量和各生產(chǎn)單元匯總的分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算排污權(quán)分配率，再將各月份使用的排污權(quán)分配至各生產(chǎn)單元和計(jì)入產(chǎn)品制造成本。在會(huì)計(jì)期末，由于環(huán)境生產(chǎn)效率改善或生產(chǎn)預(yù)算調(diào)整而剩余的消耗性排污權(quán)應(yīng)按規(guī)定由分配機(jī)構(gòu)收回、回購(gòu)或轉(zhuǎn)為交易性排污權(quán)和儲(chǔ)備性排污權(quán)，因此，消耗性排污權(quán)在會(huì)計(jì)期末一般不留余額。

(二)儲(chǔ)備性排污權(quán)的計(jì)量

儲(chǔ)備性排污權(quán)是排污單位持有的用于以后各期生產(chǎn)目的或被指定為以后各期生產(chǎn)使用的排污權(quán)。與其他資產(chǎn)相比，具有如下特征：(1)儲(chǔ)備性排污權(quán)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)。它是排污單位為以后年度組織生產(chǎn)而儲(chǔ)備的污染排放權(quán)利，這一特征有別于存貨、消耗性排污權(quán)等流動(dòng)資產(chǎn)。(2)儲(chǔ)備性排污權(quán)是無(wú)形的非流動(dòng)資產(chǎn)。這一特征有別于非流動(dòng)資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)。(3)儲(chǔ)備性排污權(quán)屬于不可交易的非流動(dòng)資產(chǎn)。這一特征區(qū)別于非流動(dòng)資產(chǎn)中的投資性資產(chǎn)。(4)儲(chǔ)備性排污權(quán)的可分割性。這一特點(diǎn)使其區(qū)別于非流動(dòng)資產(chǎn)中的無(wú)形資產(chǎn)。其中，儲(chǔ)備性排污權(quán)的的非交易性特征決定了其計(jì)量屬性應(yīng)采用歷史成本為主，并可采取類似無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的辦法進(jìn)行計(jì)量和記錄。

儲(chǔ)備性排污權(quán)的取得主要有參與排污權(quán)初始分配、市場(chǎng)交易購(gòu)買、消耗性排污權(quán)或交易性排污權(quán)轉(zhuǎn)入等途徑。排污單位取得儲(chǔ)備性排污權(quán)的途徑和方式不同，其成本的構(gòu)成也有所差別?？偟膩?lái)看，參與初始分配和市場(chǎng)交易購(gòu)買取得儲(chǔ)備性排污權(quán)時(shí)的成本確認(rèn)，與取得消耗性排污權(quán)時(shí)的成本確認(rèn)方法類似。消耗性排污權(quán)或交易性排污權(quán)轉(zhuǎn)為儲(chǔ)備性排污權(quán)，按賬面價(jià)值確認(rèn)實(shí)際成本。儲(chǔ)備性排污權(quán)是供排污單位未來(lái)年度生產(chǎn)使用并受益的資產(chǎn)，因此無(wú)需像大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)一樣在本期進(jìn)行價(jià)值的攤銷，但儲(chǔ)備性排污權(quán)在會(huì)計(jì)期末存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，其市場(chǎng)交易價(jià)格低于賬面價(jià)值的，排污單位應(yīng)當(dāng)將該儲(chǔ)備性排污權(quán)的賬面價(jià)值減記至市場(chǎng)交易價(jià)格。

(三)交易性排污權(quán)的計(jì)量

交易性排污權(quán)是排污單位或非排污單位持有的用于非生產(chǎn)目的且被指定為可進(jìn)行市場(chǎng)交易的排污權(quán)。與其他資產(chǎn)相比，具有如下特征：(1)交易性排污權(quán)屬于流動(dòng)資產(chǎn)。它可以通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)較快的出售和變現(xiàn)，這一特征區(qū)別于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)。(2)交易性排污權(quán)是無(wú)形流動(dòng)資產(chǎn)。這一特征有別于流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨。(3)交易性排污權(quán)屬于非貨幣性資產(chǎn)。這一特征區(qū)別于流動(dòng)資產(chǎn)中的交易性金融資產(chǎn)。(4)交易性排污權(quán)的可交易性。排污單位或非排污單位持有交易性排污權(quán)的主要目的是為了近期出售并獲利，盡管交易性排污權(quán)屬于非貨幣性資產(chǎn)，但可交易性的特點(diǎn)使其具有交易性金融資產(chǎn)的其他一般特征。因此我們認(rèn)為其計(jì)量屬性應(yīng)采用公允價(jià)值，并采取類似交易性金融資產(chǎn)的辦法進(jìn)行計(jì)量和記錄。

我國(guó)目前開(kāi)展排污權(quán)交易試點(diǎn)的省份和城市，大部分都規(guī)定參與排污權(quán)交易的主體只能是產(chǎn)生污染的工業(yè)企業(yè)。非工業(yè)企業(yè)、社會(huì)機(jī)構(gòu)和個(gè)人等不能參與排污權(quán)初始分配，暫時(shí)也不能參與排污權(quán)的市場(chǎng)交易。因此，初始排污權(quán)都是基于實(shí)際生產(chǎn)排污需要而分配的，非排污單位不能通過(guò)初始分配獲得可交易的排污權(quán)，排污單位分配的初始排污權(quán)也指定為生產(chǎn)排污使用，不得進(jìn)行市場(chǎng)交易。因此，交易性排污權(quán)的取得主要是通過(guò)市場(chǎng)交易購(gòu)買和節(jié)約的消耗性排污權(quán)轉(zhuǎn)入兩條途徑。鑒于交易性排污權(quán)具有可交易性的重要特征，對(duì)其計(jì)量應(yīng)著重考慮該排污權(quán)資產(chǎn)與排污權(quán)交易市場(chǎng)的緊密結(jié)合性，反映該類排污權(quán)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，總的計(jì)量原則應(yīng)該是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；在會(huì)計(jì)期末，應(yīng)將交易性排污權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；在交易性排污權(quán)出售或處置時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境收益(排污單位)或投資收益(非排污單位)，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

［1］Mort Dittenhofer.Environmental Accounting and Auditing［J］.Managerial Auditing Journal.Bradford，1995，(8):40-52.

［2］IASB.IFRIC Interpretation No.3:Em ission Rights［Z］.2004.

［3］Fornaro，J.，W inkelman，K.and Glodstein，D. Accounting for Em ission:emerging issues and the need for global accounting standards［J］.Journal of Accountancy，2009，(1):40-47.

［4］ANC.Proposals for accounting of GHG em ission rights［Z］.2012.

［5］EFRAG.Emissions Trading Schemes［Z］.2013.

［6］Giner Inchausti，B.La contabilidad de los derechos de emisión:una perspectiva internacional［J］.Revista espa?ola de financiación ycontabilidad，2007，(36): 175-193.

［7］Bebbington，J.and Larringa-González，C.Carbon Trading:Accounting and Reporting Issues［J］. European Accounting Review.2008，(17):697 -717.

［8］MacKenzie，D.Making things the same:Gases，em ission rights and the politics of carbon markets［J］.Accounting，Organizations and Society，2009，(34):440-455.

［9］Cook，A.Em ission rights:From costless activity to market operations［J］.Accounting，Organizations and Society，2009，(34):456-468.

［10］IETA.Accounting for Carbon under the UK Emissions Trading Scheme［Z］.UK Emission Trading Group，Deloitte&Touche Discussion.2002.

［11］PwC.The IFRSManual of Accounting［Z］.Croner CCH Group Ltd.2008.

［12］Lovell，H.，Sales de Aguiar，T.，Bebbington，J.and Larrinaga-Gonzalez，C.Accounting for Carbon［Z］. ACCA and IETA，Certified Accountant Educational Trust.2010.

［13］Anttonen，K.，M ehling，M.，and Upston-Hooper，K.Breathing life into the carbon market:Legal frameworks of em issions trading in Europe［J］. European Environmental Law Review，2007，(4): 96-115.

［14］EEA.European Environment Agency:Application of the Em issions Trading Directive by EU Member States［Z］.8，Technical report no，2008，(13):74 -75.

［15］Patek，G.Bilanzierung von Schadstoff-Em issionsrechten und Em issionsrechte Abgabepflichten nach HGB［J］.Die W irtschaftsprüfung，2006，(59):1152-1160.

［16］Haupt，Madlen and Ismer，Roland.Em issions Trading Schemes under IFRS-Towards a“true and fair view”［R］.ZBW-German National Library of Econom ics.2011.

［17］M arius Deac.Accounting For Greenhouse Gases Emissions Allowances In Romania［R］.Annals-Economy Series，Constantin Brancusi University，F(xiàn)aculty of Economics，2013，(2):188-192.

Research on the Classification Confirmation and M easurement M ethods of Enterprise Em ission Right Assets

LIU Cheng-zhi
(Shaoyang University，Hunan Shaoyang 422000，China)

The pilot projectof emission trading under the cap-and-trademechanism is fully under way in our country.Em ission right as a new asset typew ill gradually be embedded in the whole process of enterprise production and operation，which has an important impact on enterprise financial situation and operation.Based on the experience learned from em ission right assets accounting abroad，through the analysis of the transaction motives and institutional restriction of em ission right assets，this paper discusses the accountingmethods of the classification Confirmation for em ission rightassetsand itsmeasurement，provides feasible methods for the present accounting treatment of our country's enterprise emission right assets and it also provides useful reference suggestions to establish relevant accounting standards for our country's enterprise em ission right assets.

em ission right assets；classification confirmation；measurementmethods

F230

A

1672—1012(2015)02—0041—08

2014-11-10

湖南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金“制造企業(yè)產(chǎn)品碳配額成本核算問(wèn)題研究”(14YBA272)；湖南省教育廳科研基金重點(diǎn)項(xiàng)目“排放權(quán)資產(chǎn)分類確認(rèn)與計(jì)量研究”(14A130)；湖南教育教育科研基金項(xiàng)目“基于CSR理論的企業(yè)碳審計(jì)與碳披露機(jī)制研究”(14C1018)

劉承智(1976—)，男，湖南新化人，邵陽(yáng)學(xué)院會(huì)計(jì)系教授，管理學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師。