劉秀琴

我國在2006年2 月頒布《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》，標志著我國資產(chǎn)減值會計缺乏統(tǒng)一規(guī)范局面的結(jié)束。準則中明確規(guī)定：在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應該判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，公允價值是否下降、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是否下降。如果存在減值跡象，應當進行資產(chǎn)減值測試，計算資產(chǎn)的可收回金額，考慮計提減值準備。

一、 資產(chǎn)減值會計的理論基礎

1.謹慎性原則。謹慎性原則要求企業(yè)不能高估資產(chǎn)和收入，低估費用和成本。以防止企業(yè)粉飾利潤與偷稅漏稅，為信息使用者提供及時可靠的信息。市場需求會帶來資產(chǎn)賬面價值的波動，引起資產(chǎn)減值，造成資產(chǎn)減損，根據(jù)謹慎性原則的要求，作為資產(chǎn)減值損失，應該改變資產(chǎn)價值，以更有效的反映資產(chǎn)信息。提取資產(chǎn)減值準備符合謹慎性原則的要求。

2.相關性原則。不論以公允價值還是歷史成本為計量基礎，所反映的資產(chǎn)情況均是過去或者現(xiàn)時的，其預測未來的功能明顯不足，也不能全面反映資產(chǎn)的屬性。在歷史成本的基礎上引入資產(chǎn)減值會計，能有效的彌補這些缺陷。考慮資產(chǎn)當期的歷史成本（賬面余額）和可變現(xiàn)凈值之間的差額，如存在減值跡象，確認為資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值會計包含著對資產(chǎn)的預期，有助于信息使用者全面認識資產(chǎn)的收益與風險，為信息使用者提供了更為準確有效的會計信息。從提升使用者會計信息質(zhì)量的角度，資產(chǎn)減值會計符合相關性原則的要求。

二、資產(chǎn)減值會計存在的問題

1.資產(chǎn)組與總部資產(chǎn)不易確定。資產(chǎn)減值會計準則中規(guī)定：“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。”而且提出了資產(chǎn)組的認定依據(jù)：“資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！?/p>

資產(chǎn)組這一概念認定的基本要求，要明確資產(chǎn)組劃分界限，確定資產(chǎn)現(xiàn)金流入的性質(zhì)與歸屬。實務操作中，由于經(jīng)營主體的各種各樣，經(jīng)營方式的多變，導致資產(chǎn)組的界限極不易確定。且確定資產(chǎn)現(xiàn)金流的性質(zhì)與歸屬的工作專業(yè)性較強，不易企業(yè)會計人員掌握和使用。

資產(chǎn)減值準則中明確了總部資產(chǎn)賬面價值的確認依賴于包含總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組或者組合，總部資產(chǎn)不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。如果總部資產(chǎn)存在減值跡象，應先將總部資產(chǎn)的賬面價值按照合理一致的方法分攤至各個資產(chǎn)組或者組合，再將包含總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組或組合的可收回金額與其賬面價值進行比較，確定是否存在資產(chǎn)組或總部資產(chǎn)是否減值。不過準則中沒有具體說明總部資產(chǎn)的分攤方法，實務中成為企業(yè)操作利潤的工具。

2.減值準備轉(zhuǎn)回的禁止性規(guī)定，不利于反映企業(yè)資產(chǎn)真實情況。新準則中明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。新準則中提出這一規(guī)定如果出發(fā)點是防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備粉飾企業(yè)利潤或者少計利潤，是可以理解的。但從理論上說，這一變革，存在以下幾個問題：

第一，正是出于謹慎性與相關性的原則要求，使資產(chǎn)在市場環(huán)境變動下得到公允反映，資產(chǎn)信息更利于信息使用者作出決策。如果已計提的減值準備不能轉(zhuǎn)回，就有違計提資產(chǎn)減值準備的初衷，資產(chǎn)賬面價值既不是賬面余額，也不是資產(chǎn)可收回金額，反而更不能真實反映資產(chǎn)狀況。

第二，從與國際接軌的角度出發(fā)，已計提的減值準備不得轉(zhuǎn)回的，與國際財務報告準則規(guī)定存在極大不同。《國際會計準則第36號—資產(chǎn)減值》：“企業(yè)應該在每個資產(chǎn)負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少。如果存在這些跡象，企業(yè)應估計該項資產(chǎn)的可收回金額。當企業(yè)針對資產(chǎn)可收回金額所做的估計發(fā)生變化時，轉(zhuǎn)回以前年度已確認資產(chǎn)的減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應增加至可收回金額?！币舱f明資產(chǎn)減值損失可以也應該予以轉(zhuǎn)回。

第三，資產(chǎn)減值準備作為備抵項，在出售資產(chǎn)時，應予以轉(zhuǎn)回，抵減當期成本，虛增了營業(yè)外收入，最后虛增當期利潤。雖然資產(chǎn)減值準備不予轉(zhuǎn)回可以防止企業(yè)操縱企業(yè)利潤，但是也導致了資產(chǎn)變現(xiàn)當期的利潤虛增。

3.計提資產(chǎn)減值準備專業(yè)性較強，不易判斷。提取資產(chǎn)減值準備，確定資產(chǎn)價值，首先要預測資產(chǎn)未來收益。當資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)賬面價值時，就應該確認資產(chǎn)減值損失，計提資產(chǎn)減值準備。要合理確認各項資產(chǎn)的可收回金額，需要健全的資產(chǎn)信息，準確的市場定價或者收益預測；如果資產(chǎn)涉及較多部門，其可變現(xiàn)凈值的確定需要多個部門的協(xié)同合作，甚至需要專業(yè)的評估機構(gòu)與人員來認定，專業(yè)性要求高，繁瑣復雜，工序長，也會影響會計信息質(zhì)量的披露。中國現(xiàn)實不健全的市場機制，也制約著資產(chǎn)信息的準確確認。

三、解決資產(chǎn)減值會計問題的建議

1.單獨核算減值準備。資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回影響企業(yè)的利潤，按照不同的資產(chǎn)類型，資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回影響著管理費用、制造費用、資本公積、投資收益、營業(yè)外支出等科目，最后統(tǒng)一計入當期企業(yè)利潤。不過資產(chǎn)減值損失只是一個估算值，并未真實發(fā)生，是會計估計的一種，這樣不僅造成管理費用、制造費用、資本公積、投資收益、營業(yè)外支出等科目的不實，也使當期利潤有所不實，影響了使用者正確理解會計報表，而且一些資產(chǎn)減值準備的計提并不能從附注或者附表上看出，資產(chǎn)減值的相關信息不能單獨列示。本文認為應單獨設置一個類似“資產(chǎn)減值”科目來單獨核算減值資產(chǎn)的情況，并設置明細科目反映不同的資產(chǎn)類別的減值情況。在資產(chǎn)負債表和利潤表中也把“資產(chǎn)減值”作為一個單獨項目列示，使報表使用者可以更詳細的得到所需資產(chǎn)的信息含量。

2.從技術層次提高資產(chǎn)組劃分界限的能力。解決資產(chǎn)減值會計中存在的問題，首先要確定資產(chǎn)減值準備的基礎，明確資產(chǎn)組的界限，合理確定賬面價值。本文建議從兩個方面解決此問題：第一，提高會計人員現(xiàn)金流量的管理水平和預測水平，比如相關部門提供專業(yè)培訓，作為從事資產(chǎn)減值會計的硬性規(guī)定，或者由專人處理此工作；第二，從會計準則的實施細則入手，盡可能多的分情況列舉案例來明確資產(chǎn)組劃分界限的標準，盡可能使細則更具有實操性，更能與中國具體經(jīng)濟環(huán)境相適應。

3.建立健全資產(chǎn)專業(yè)評估體系。我國市場化經(jīng)濟在不斷完善中，但一些關鍵行業(yè)與領域仍受國家管控的影響，市場在這些領域的導向作用不明顯，資產(chǎn)信息分享受到部分限制，資產(chǎn)體現(xiàn)出來的賬面價值帶有一定的壟斷傾向，往往不能正常體現(xiàn)資產(chǎn)市場價值。加上市場規(guī)范化也需要一個過程，資產(chǎn)更新?lián)Q代的過程也存在區(qū)域間的差異，造成信息資源流通不暢，存在人力物力投入的重復與浪費。再加上制度建設的相對滯后，我國尚未形成及時有效公布各項資產(chǎn)最新市場價值的體系，不能為信息使用者提供有效及時的各種資產(chǎn)最新市場信息。要通過逐漸開放各領域的市場進入權限，加快資產(chǎn)評估、資產(chǎn)審核、信息流通的制度建設，促進資產(chǎn)信息、價格市場和評估體系的完善。使會計人員有標準可依，公正確定企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價，合理確定資產(chǎn)減值準備的計提。

要建立健全資產(chǎn)評估，建設資產(chǎn)專業(yè)評估體系，有兩項工作要做：第一，進行制度建設，不斷完善評估行業(yè)法律法規(guī)與準則體系；第二，建立健全資產(chǎn)評估機構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系，培養(yǎng)一支適應市場經(jīng)濟和行業(yè)發(fā)展要求，具有市場競爭力的資產(chǎn)評估機構(gòu)和良好職業(yè)素質(zhì)的注冊資產(chǎn)評估師隊伍。

4.完善公司內(nèi)部運行機制。現(xiàn)在我國的股份制企業(yè)，股權比例差距較大，普遍存在一股獨大的問題，壟斷上市公司的資產(chǎn)，影響會計行為，傷害其他參與者利益?？梢詫嵭泄蓹喽嘣?，所有權和管理權相分離的制度，防止一股獨大的大股東操縱企業(yè)利潤。同時也應發(fā)揮公司監(jiān)事會和獨立董事的監(jiān)督作用，發(fā)揮內(nèi)部審計的糾錯作用，多方面加強公司內(nèi)部的治理。

健全的內(nèi)部控制制度可以有效的規(guī)范企業(yè)會計行為，預防、發(fā)現(xiàn)糾正錯誤及舞弊行為，為會計決策提供依據(jù)，并且可以提升經(jīng)營者管理水平，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標具有重要作用。必須貫穿經(jīng)營流程始終，多層次加強內(nèi)部控制制度，制定實施標準的核算程序與核算標準，規(guī)范資產(chǎn)減值會計行為，以保證會計信息的真實有效。

財務預算制度是上市公司正確預測資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的必要條件，但是現(xiàn)在我國許多上市公司的財務預算制度不完善，或者說沒有進行正確的財務預算，甚至有些上市公司根本就沒有建立財務預算制度，主要是經(jīng)營者出于短期利益考慮出發(fā)，沒有長遠考慮。因此，從長遠出發(fā)，為了促進我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展，必須硬性規(guī)定上市公司要建立健全的財務預算制度。

5.強化相關信息的披露。會計準則中明確了對資產(chǎn)減值的披露，但與國際會計準則相比，有關資產(chǎn)減值披露還不完善。本文認為應加快強化信息披露準則細則的制訂。第一，關于八項資產(chǎn)減值準備（壞賬、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資、存貨、遞延所得說資產(chǎn)、商譽、金融資產(chǎn)類），在資產(chǎn)負債表及附表中均需單獨列示。第二，不僅在利潤表中單獨計算資產(chǎn)減值損失，而且在報表附注中詳細說明資產(chǎn)減值準備計提或者轉(zhuǎn)回的原因，以及對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的影響。第三，根據(jù)資產(chǎn)的重要性、減值準備計提比例的大小的差異，對資產(chǎn)實行有差別的披露原則。

（作者單位：中國人民解放軍咸陽渭濱離職干部休養(yǎng)所）