徐慧瑩　高博文

[摘 要] 環(huán)境成本是企業(yè)因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致周圍環(huán)境受到不良影響而付出的代價(jià)，包括資源消耗成本、環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境管理成本和環(huán)保支援成本。環(huán)境成本的計(jì)量方法不同于一般會(huì)計(jì)成本的計(jì)量方法，是以環(huán)境資源的效用性、稀缺性、替代性和非交易性四個(gè)特點(diǎn)為理論依據(jù)的。環(huán)境成本的計(jì)量可采用實(shí)際成本法、邊際成本法和預(yù)防性支出法。

[關(guān)鍵詞] 環(huán)境成本；計(jì)量方法；邊際成本法

[中圖分類號(hào)] F275.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

近年來(lái)，我國(guó)人口的不斷增長(zhǎng)和社會(huì)需求的急劇膨脹帶來(lái)了自然資源的過(guò)度消耗和環(huán)境污染的日益加劇，對(duì)人們的生活及整個(gè)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行都帶來(lái)了很大的負(fù)面影響。因此，要求企業(yè)減少污染加強(qiáng)環(huán)境核算的呼聲越來(lái)越高。環(huán)境成本作為企業(yè)的一項(xiàng)新興成本項(xiàng)目，是環(huán)境會(huì)計(jì)理論中的一個(gè)前沿課題。關(guān)于環(huán)境成本的很多問(wèn)題包括其內(nèi)涵的界定、構(gòu)成及計(jì)量方法等至今為止在學(xué)界都沒(méi)有形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)，有必要做進(jìn)一步探討。

一、環(huán)境成本的內(nèi)涵

環(huán)境成本是企業(yè)為履行環(huán)境保護(hù)義務(wù)，減少其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)周圍環(huán)境造成不良影響而發(fā)生的資金流出或價(jià)值消耗。環(huán)境成本不僅包括企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的污染而負(fù)擔(dān)的損失，也包括企業(yè)為達(dá)到環(huán)境保護(hù)目標(biāo)或維持環(huán)保的效果而發(fā)生的支出。具體而言，環(huán)境成本就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，從資源采購(gòu)、運(yùn)輸、生產(chǎn)、銷售到售后服務(wù)等一系列活動(dòng)中發(fā)生的環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需負(fù)擔(dān)的全部費(fèi)用。

企業(yè)環(huán)境成本的核算，是企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)義務(wù)的必然之舉。企業(yè)是最基本經(jīng)濟(jì)活動(dòng)單位，我國(guó)在過(guò)去相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，由于只注重企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的功能，忽視了企業(yè)社會(huì)服務(wù)的功能，導(dǎo)致企業(yè)因缺乏環(huán)境保護(hù)意識(shí)對(duì)生產(chǎn)污染物任意排放，環(huán)境污染問(wèn)題不斷加劇。不僅危害到人們的身心健康和影響到人們的生活質(zhì)量，而且極大地制約了整體經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。因此，必須對(duì)企業(yè)采取有效措施使其在加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)方面承擔(dān)起應(yīng)盡職責(zé)，環(huán)境成本核算的提出是加強(qiáng)企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)義務(wù)的重要舉措。

二、環(huán)境成本的構(gòu)成

根據(jù)環(huán)境成本內(nèi)涵界定和國(guó)家對(duì)企業(yè)的環(huán)境責(zé)任提出的政策要求，企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成應(yīng)包括以下四個(gè)部分：

（一）資源消耗成本

資源消耗成本是對(duì)那些以自然資源為主要原材料的企業(yè)，要求其在成本核算時(shí)把自然資源的耗用情況單獨(dú)列賬計(jì)入成本，使企業(yè)的自然資源消耗情況做到有據(jù)可查。這樣既可以喚起企業(yè)對(duì)自然資源的節(jié)約意識(shí)，又可以作為評(píng)定企業(yè)環(huán)保工作履行情況的依據(jù)。根據(jù)自然資源的特征，有些自然資源具有一次消耗性質(zhì)，如土地資源和不可再生的礦產(chǎn)資源，這些資源的使用為資源耗減成本，具有中間消耗的性質(zhì)。有些自然資源具有多次消耗的性質(zhì)，如可再生的森林資源，其多次消耗的使用類似于固定資產(chǎn)使用的性質(zhì)，其資源耗減具有“固定資產(chǎn)折舊”的性質(zhì)。無(wú)論哪種性質(zhì)的資源，如果過(guò)度使用都會(huì)造成資源的稀缺。因此，為了約束企業(yè)的資源使用，有必要核算企業(yè)資源消耗成本。

（二）環(huán)境保護(hù)成本

環(huán)境保護(hù)成本是環(huán)境成本的最主要構(gòu)成部分。一是企業(yè)為減少污染物的排放而帶來(lái)的成本。包括生產(chǎn)中為減少“三廢”排放的投入支出、加強(qiáng)企業(yè)廢物再利用的投入支出、使用新型環(huán)保材料和高效節(jié)能設(shè)施做替代而增加的支出。二是企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)，注重對(duì)包裝物材質(zhì)的環(huán)保要求而增加的支出及回收顧客使用過(guò)的本企業(yè)產(chǎn)品的廢舊包裝物而增加的支出。三是企業(yè)為提升產(chǎn)品的質(zhì)量和性能而開(kāi)展的環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝的改進(jìn)、材料采購(gòu)要求的提高等方面加大的支出，以及對(duì)工廠廢棄物回收及再生利用等進(jìn)行研究和開(kāi)發(fā)的成本。四是企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)造成的對(duì)土壤污染或水污染的凈化、對(duì)自然破壞的修復(fù)成本及支付的公害訴訟賠償金、罰金等。

（三）環(huán)境管理成本

環(huán)境管理成本是企業(yè)為減少其活動(dòng)給環(huán)境帶來(lái)的負(fù)面影響而事先采取有效措施發(fā)生的成本支出，包括購(gòu)置先進(jìn)的凈化設(shè)備、對(duì)增加職工環(huán)保知識(shí)和技能投入的培訓(xùn)費(fèi)、生產(chǎn)中環(huán)境污染的發(fā)生和計(jì)量的跟蹤檢測(cè)支出、環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證等成本。

（四）環(huán)保支援成本

核算企業(yè)對(duì)周邊環(huán)境實(shí)施環(huán)境保護(hù)的投入支出，如企業(yè)在其場(chǎng)外圍建立草場(chǎng)林場(chǎng)等綠化帶、對(duì)企業(yè)所在城市舉辦環(huán)保活動(dòng)的贊助、企業(yè)用在環(huán)保宣傳及環(huán)保信息披露等方面的支出。

三、環(huán)境成本的計(jì)量

從上述分析的環(huán)境成本的構(gòu)成來(lái)看，環(huán)境成本不能采用會(huì)計(jì)上一般的成本計(jì)量方法。因?yàn)榄h(huán)境成本與環(huán)境資源密切相關(guān)。環(huán)境資源是與人類生產(chǎn)生活息息相關(guān)的天然的或經(jīng)過(guò)人工改造的自然因素的集合。環(huán)境資源具有四個(gè)突出的特點(diǎn)，首先是它的效用性，既環(huán)境資源能給人類的需求帶來(lái)滿足感；其次，環(huán)境資源具有稀缺性，即相對(duì)于人類的無(wú)限欲望而言，環(huán)境資源是不足的；再次，環(huán)境資源具有替代性，在滿足人的需求方面它能成為很多資源的替代品；最后，環(huán)境資源具有非交易性。因缺乏完善的交易機(jī)制，很多環(huán)境資源都不具備交易的條件。企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量是以環(huán)境資源的這四個(gè)特點(diǎn)為理論依據(jù)的。其中效用性和稀缺性決定了環(huán)境資源的價(jià)值；替代性為引進(jìn)邊際理論計(jì)量成本提供了依據(jù)；非交易性決定了環(huán)境資源的成本可從模糊數(shù)學(xué)中尋求有效方法。

（一）實(shí)際成本法

實(shí)際成本法是最簡(jiǎn)單的一種計(jì)量方法，即按照企業(yè)實(shí)際發(fā)生的環(huán)境資源的支出作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)行的成本計(jì)量。這種方法適用于能取得環(huán)境資源支出的實(shí)際數(shù)值，即發(fā)生時(shí)有實(shí)際支出的成本或價(jià)格的賬務(wù)處理。因此，用實(shí)際成本法計(jì)量企業(yè)環(huán)境成本時(shí)，要求企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的消耗單獨(dú)建立賬簿，把發(fā)生的環(huán)境資源的實(shí)際支出如實(shí)在賬簿上記錄清楚。實(shí)際成本法核算企業(yè)環(huán)境成本，能真實(shí)地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中在環(huán)境資源上的投入。在前文分析的環(huán)境成本的構(gòu)成中，資源消耗成本和環(huán)境保護(hù)成本都可以采用此種方法進(jìn)行計(jì)量。

（二）邊際成本法

邊際成本法是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)上的計(jì)量成本的方法，是應(yīng)用效用來(lái)衡量環(huán)境資源價(jià)值的方法。邊際成本指每增加一個(gè)單位的產(chǎn)品需要增加的成本支出。按照英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師工會(huì)的定義，邊際成本與一般會(huì)計(jì)成本最大的區(qū)別是，其成本單位中僅包括變動(dòng)成本，不包括固定成本，固定成本全部由邊際貢獻(xiàn)毛益彌補(bǔ)。這樣處理的理由是每生產(chǎn)一件產(chǎn)品，變動(dòng)成本都會(huì)起變化，而固定成本卻不發(fā)生變化。因此，貢獻(xiàn)毛益首先用于彌補(bǔ)固定成本，用這種彌補(bǔ)來(lái)衡量該項(xiàng)業(yè)務(wù)的盈余，如補(bǔ)償有余就存在利潤(rùn)，補(bǔ)償不足存在虧損。根據(jù)這一理論，可以考慮把邊際成本法引入進(jìn)行環(huán)保支援成本的核算。因?yàn)榄h(huán)保支援成本主要用來(lái)核算企業(yè)對(duì)周邊環(huán)境實(shí)施環(huán)境保護(hù)的投入支出，企業(yè)在做這種投入時(shí)，最為關(guān)注的是對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的影響。

（三）預(yù)防性支出法

環(huán)境問(wèn)題重在預(yù)防。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，出于理性的考慮，當(dāng)某種活動(dòng)有可能導(dǎo)致環(huán)境污染時(shí)，人們都會(huì)事先采取相應(yīng)的措施來(lái)進(jìn)行預(yù)防，這種用事先采取措施所發(fā)生的費(fèi)用支出來(lái)評(píng)估環(huán)境價(jià)值的方法就是預(yù)防性支出法。在實(shí)際中，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)出于逐利性，在環(huán)境的預(yù)防支出方面會(huì)很被動(dòng)。因此，采用預(yù)防性支出法來(lái)衡量企業(yè)環(huán)境成本通常需要有明確的政策規(guī)定和嚴(yán)格的監(jiān)管機(jī)制。預(yù)防成本法的實(shí)施是非常重要的，它可以使企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的危害在源頭上得到控制。環(huán)境成本構(gòu)成中的環(huán)境管理成本即可采用此種方法計(jì)量。

由于環(huán)境會(huì)計(jì)在核算內(nèi)容的很多方面具有模糊性，除上述計(jì)量方法外，環(huán)境成本的計(jì)量方法還可以考慮采用定量和定性相結(jié)合的方法，如在貨幣量計(jì)量的同時(shí)，加上實(shí)物量的計(jì)量，再附加上一些說(shuō)明性的文字，把環(huán)境成本從多個(gè)方面反映出來(lái)，從而全面揭示會(huì)計(jì)主體的環(huán)境信息。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]陳亮.環(huán)境成本內(nèi)涵及計(jì)量方法探析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討，2009（8）：89-91

[2]徐泓，余立峰.企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量研究[J].經(jīng)濟(jì)與管理研究，2013（8）：116-117

[3]宋誠(chéng)磊.建立我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的理性思考[J].會(huì)計(jì)之友，2011（3）：16-18

[責(zé)任編輯：王鳳娟]endprint