吳清

【摘 要】 中國(guó)和越南均以資產(chǎn)負(fù)債觀作為資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的主要理論依據(jù)，但兩者在資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)、內(nèi)容及計(jì)量屬性上存在一定的差異，這些差異的存在給兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的運(yùn)用帶來(lái)內(nèi)容不全、可比性降低等風(fēng)險(xiǎn)，因此應(yīng)明確兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的差異，采取相應(yīng)措施應(yīng)對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表； 風(fēng)險(xiǎn)； 計(jì)量

中圖分類號(hào)：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）15-0086-02

中國(guó)和越南經(jīng)貿(mào)合作的不斷深入和發(fā)展，促使中越兩國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表尤其是資產(chǎn)負(fù)債表成為投資者進(jìn)行投資、貿(mào)易等決策的重要依據(jù)。然而，中越兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表存在的差異，給雙方報(bào)表信息的使用帶來(lái)了一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此只有明確中越兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表之間的差異并理解其運(yùn)用時(shí)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，才能更好地使用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行決策。

一、中國(guó)和越南資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)理論

在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中涉及到兩種不同的理論：資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表是第一報(bào)表，應(yīng)主要關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，收益則被視為企業(yè)在某一期間內(nèi)資源的凈增加額，即收益是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量。收入費(fèi)用觀認(rèn)為應(yīng)首先對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，收益計(jì)算的關(guān)鍵是收入和費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和配比，然后再以此計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債的變化。這兩種理論其實(shí)原本是對(duì)收益計(jì)量的理論，但不同理論的選擇會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生重要的影響。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)負(fù)債表是財(cái)務(wù)報(bào)表的核心，利潤(rùn)表等則在一定程度上成為資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充說(shuō)明，而在收入費(fèi)用觀下，利潤(rùn)表是財(cái)務(wù)報(bào)表的核心，資產(chǎn)負(fù)債表則成為利潤(rùn)表的補(bǔ)充。由于資產(chǎn)負(fù)債表觀是通過(guò)交易對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響來(lái)確定損益，更能體現(xiàn)交易的實(shí)質(zhì)，所反映的會(huì)計(jì)信息也更可靠更相關(guān)，因而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及大部分國(guó)家都采納資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國(guó)在2006年以前比較傾向于收入費(fèi)用觀，2006年之后主要采納資產(chǎn)負(fù)債表觀，其中典型的體現(xiàn)就是所得稅會(huì)計(jì)要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。早期的越南也主要采用收入費(fèi)用觀，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的引進(jìn)，越南財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)逐漸向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，主要表現(xiàn)是小部分準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值等計(jì)量屬性。

二、中國(guó)和越南資產(chǎn)負(fù)債表的基本情況

中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系。資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按照流動(dòng)性進(jìn)行列示，先列示流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債，后列示非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目都是以扣除備抵科目后的金額列示。在計(jì)量屬性上，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量主要以歷史成本計(jì)量為主，但同時(shí)對(duì)一些項(xiàng)目引入了公允價(jià)值等其他計(jì)量屬性，例如交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債項(xiàng)目是按公允價(jià)值計(jì)量的（2014年準(zhǔn)則修訂將這兩個(gè)項(xiàng)目名稱分別變更為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債），按規(guī)定采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目也是按公允價(jià)值計(jì)量。也就是說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表上的相關(guān)項(xiàng)目計(jì)量屬性并不是單一的，而是多種計(jì)量屬性的組合。因此所計(jì)算出的合計(jì)數(shù)實(shí)際上就是歷史成本與公允價(jià)值等的合并數(shù)。

越南《第21號(hào)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)》要求企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表包括會(huì)計(jì)平衡表、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果表和資金周轉(zhuǎn)報(bào)表。其中的會(huì)計(jì)平衡表實(shí)質(zhì)就是資產(chǎn)負(fù)債表。與我國(guó)要求對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表需遵循統(tǒng)一格式和規(guī)定不同，越南對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制要求并沒(méi)有那么嚴(yán)格，只是做指導(dǎo)性的說(shuō)明，因此企業(yè)選擇的空間相對(duì)大些。實(shí)務(wù)中常有企業(yè)使用報(bào)告式的資產(chǎn)負(fù)債表，也就是反映“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系。越南資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的列示順序與中國(guó)的大體相同，資產(chǎn)項(xiàng)目是先列示短期資產(chǎn)后列示長(zhǎng)期資產(chǎn)，負(fù)債項(xiàng)目則先列示短期負(fù)債后列示長(zhǎng)期負(fù)債。資產(chǎn)項(xiàng)目具體包括短期投資、短期應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資等，負(fù)債項(xiàng)目具體包括短期借款、應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期借款等。對(duì)于應(yīng)收款、固定資產(chǎn)等項(xiàng)目是將原值及備抵項(xiàng)目金額分開(kāi)列示的。在計(jì)量屬性上，越南資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量主要以“原價(jià)”（即歷史成本）為主，2003年越南開(kāi)始在少部分準(zhǔn)則中適當(dāng)引入公允價(jià)值等計(jì)量屬性（例如具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值可計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換可采用公允價(jià)值計(jì)量），但是，到目前為止，大部分企業(yè)實(shí)際上執(zhí)行的仍然是單一的“原價(jià)”計(jì)量模式。

三、中國(guó)和越南資產(chǎn)負(fù)債表的異同比較與風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）中國(guó)和越南資產(chǎn)負(fù)債表的異同比較

對(duì)中國(guó)和越南的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)兩者主要存在以下差異。第一，在報(bào)表結(jié)構(gòu)方面，中國(guó)企業(yè)對(duì)外公告的資產(chǎn)負(fù)債表要求必須采用賬戶式結(jié)構(gòu)，而越南沒(méi)有強(qiáng)制地進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，實(shí)務(wù)中企業(yè)有的采用賬戶式結(jié)構(gòu)，有的采用報(bào)告式結(jié)構(gòu)。這主要是越南為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜性和多樣性而形成的一種政策安排。第二，在報(bào)表內(nèi)容方面，中國(guó)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表包括了金融工具、遞延所得稅資產(chǎn)等項(xiàng)目，越南資產(chǎn)負(fù)債表里則沒(méi)有這些項(xiàng)目，這可能與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度有關(guān)。此外，中國(guó)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)都是以扣除備抵項(xiàng)目后的金額列示，而越南的資產(chǎn)負(fù)債表則是將備抵項(xiàng)目金額單獨(dú)列示。第三，在報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量方面，中國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表雖然以歷史成本計(jì)量為主，但同時(shí)涉及多種計(jì)量屬性，而且隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，金融工具的廣泛應(yīng)用以及類似于余額寶等新型金融產(chǎn)品的不斷涌現(xiàn)，公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性的運(yùn)用將會(huì)更多。2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的頒布就是順應(yīng)社會(huì)發(fā)展需求，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行規(guī)范。由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展限制，越南資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)量屬性則相對(duì)比較單一，公允價(jià)值等計(jì)量屬性的運(yùn)用比較有限。從以上差異可以看出，中越兩國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表存在差異主要是由于兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同所致。當(dāng)然，越南會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化起步比中國(guó)稍晚，國(guó)際化速度比中國(guó)稍慢，這也是造成兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表存在差異的重要原因。

（二）中國(guó)和越南資產(chǎn)負(fù)債表的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)

由以上分析可以看出，中國(guó)和越南資產(chǎn)負(fù)債表的主要差異是報(bào)表內(nèi)容及其計(jì)量，而這也是我們運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行投資等決策時(shí)可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源。

1.由報(bào)表內(nèi)容不全面而帶來(lái)的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)。由于越南的會(huì)計(jì)確認(rèn)目前還處于核算型會(huì)計(jì)確認(rèn)為主的階段，因此對(duì)于市場(chǎng)上可能存在的衍生金融工具等新興經(jīng)濟(jì)體產(chǎn)物并未在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)，因而報(bào)表也就無(wú)法反映與此有關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。盡管越南新興經(jīng)濟(jì)體產(chǎn)物還不多見(jiàn)，但如果以資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)對(duì)越南企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)進(jìn)而作出投資或貿(mào)易等決策，就必須關(guān)注由于報(bào)表內(nèi)容不全面可能帶來(lái)的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)。而我國(guó)的會(huì)計(jì)確認(rèn)已經(jīng)進(jìn)入以經(jīng)營(yíng)管理型確認(rèn)為主的階段，衍生金融工具等已經(jīng)納入資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算，因此我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表相對(duì)越南資產(chǎn)負(fù)債表更能全面反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.由計(jì)量帶來(lái)的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)。由于越南資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目目前主要還是以歷史成本計(jì)量為主，在價(jià)格波動(dòng)的情況下，按歷史成本反映的資產(chǎn)負(fù)債表信息預(yù)測(cè)性較弱，難以有效地預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)盈利能力及獲取現(xiàn)金流量的能力。因此當(dāng)越南價(jià)格出現(xiàn)較大波動(dòng)時(shí)，運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行預(yù)測(cè)就可能會(huì)出現(xiàn)偏差甚至?xí)`導(dǎo)投資者決策。此外，兩國(guó)相同的報(bào)表項(xiàng)目可能會(huì)存在計(jì)量屬性不一致的情況，這使得使用者在對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行比較分析時(shí)面臨口徑不一致的問(wèn)題，降低了兩國(guó)報(bào)表信息的可比性。當(dāng)然，隨著越南經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、金融工具的廣泛應(yīng)用以及向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷趨同，未來(lái)越南也會(huì)和中國(guó)一樣，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目將會(huì)更多地運(yùn)用公允價(jià)值等其他計(jì)量屬性。然而，混合計(jì)量模式的報(bào)表又會(huì)產(chǎn)生新的使用問(wèn)題，即擁有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的企業(yè)，其資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)字不再代表主體的資產(chǎn)和負(fù)債總額的真正含義，也就是實(shí)際的金額（按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債）和估計(jì)的金額（按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債）相混淆。根據(jù)這樣的報(bào)表金額來(lái)對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)，自然也會(huì)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。不過(guò)這一問(wèn)題無(wú)論是中國(guó)、越南還是美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家都普遍存在。

中國(guó)和越南在制定本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)都采用了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的策略，但是兩國(guó)都沒(méi)有完全采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是根據(jù)本國(guó)國(guó)情對(duì)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整；此外，兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度也不可能完全一致，因此，中越兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的差異只可能是減少而不會(huì)完全消失，上述所提到的由差異而產(chǎn)生的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)一直存在。

四、建議

鑒于以上所提到的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)，本文認(rèn)為，目前我國(guó)企業(yè)在運(yùn)用越南企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行投資和貿(mào)易等決策時(shí)，首先應(yīng)明確資產(chǎn)負(fù)債表不可能全面反映企業(yè)所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，特別要關(guān)注企業(yè)是否存在金融工具交易或者其他未能在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如果存在這些交易或業(yè)務(wù)，需將這些交易或業(yè)務(wù)與資產(chǎn)負(fù)債表相結(jié)合進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析。其次，在越南出現(xiàn)物價(jià)波動(dòng)較大的情況下，我國(guó)企業(yè)應(yīng)結(jié)合物價(jià)指數(shù)變動(dòng)等信息來(lái)對(duì)越南企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析。在出現(xiàn)相同報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量屬性不一致時(shí)，如果有必要可以考慮轉(zhuǎn)換成一致的計(jì)量屬性再進(jìn)行比較分析，如果成本較高或不可行則無(wú)須轉(zhuǎn)換，但需要謹(jǐn)慎使用比較分析的結(jié)果。最后，由于公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，也就是說(shuō)未來(lái)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的混合計(jì)量是不可避免的。因此，未來(lái)無(wú)論是中國(guó)還是越南都必須面對(duì)混合計(jì)量模式下資產(chǎn)負(fù)債表所帶來(lái)的使用風(fēng)險(xiǎn)，這也是我們未來(lái)研究的方向。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 池昭梅，周知.中越企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較評(píng)析[J].會(huì)計(jì)之友，2012（2）：126-128.

[2] 蔡明榮，徐泓.資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)之改革探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（12）：20-21.

[3] 葛家澍，葉豐瀅.論財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)——著眼于正確處理雙重計(jì)量模式的矛盾[J].審計(jì)研究，2009（5）：3-8.

[4] 李家瑗，陳尚超.中越會(huì)計(jì)確認(rèn)的比較研究[J].會(huì)計(jì)之友，2013（9）：122-125.