（平頂山學(xué)院 河南平頂山 467000 上海財經(jīng)大學(xué) 上海200433）

一、關(guān)于共同經(jīng)營

合營安排的關(guān)鍵是判斷一項安排是否存在共同控制。當(dāng)企業(yè)面臨重大經(jīng)營機(jī)會而無法獨(dú)立運(yùn)作時，企業(yè)可能與其他企業(yè)以共同經(jīng)營的方式來獲得盈利機(jī)會。在合營安排準(zhǔn)則中不僅明確了合營安排的定義，同時對共同經(jīng)營也有正式描述。首先，共同經(jīng)營是指共同控制一項安排的參與方享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是，根據(jù)合營方獲得回報的方式來認(rèn)定此項安排的性質(zhì)，從而再確定是合營安排的哪一類別。簡單來講，就是共同控制的一項安排其參與方對資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的哪一類享有權(quán)利或者承擔(dān)義務(wù)，據(jù)此判斷是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。其次，《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》提到的相關(guān)概念與合營安排準(zhǔn)則的名稱雖然相同，但是卻有完全不同的內(nèi)涵和外延，在實務(wù)中要嚴(yán)格區(qū)分。

二、正常經(jīng)營情況下判斷一項合營安排是共同經(jīng)營的三個要件

1.合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成，認(rèn)定此安排為共同經(jīng)營。在實務(wù)工作中要理解的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是單獨(dú)主體的達(dá)成要成為合營安排的起點。

2.在單獨(dú)主體法律形式下，若賦予參與方權(quán)利和義務(wù)的判斷，即單獨(dú)主體持有的資產(chǎn)和負(fù)債是各參與方的資產(chǎn)和負(fù)債，此合營安排無疑也是共同經(jīng)營。

3.分析其他事實。若參與方實質(zhì)上是合營安排中所需現(xiàn)金流的唯一來源，該合營安排實質(zhì)上為共同經(jīng)營。原因在于：（1）各參與方實質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，同時也承擔(dān)了需求、價格、存貨等產(chǎn)生該經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)風(fēng)險。（2）持續(xù)運(yùn)營和清償負(fù)債必須依賴于合營方。

三、非正常經(jīng)營下判斷一項合營安排是否為共同經(jīng)營

在清算、破產(chǎn)等情況下，此時法律權(quán)利義務(wù)的相關(guān)性相對比較薄弱。在合伙企業(yè)構(gòu)建的合營安排中，正常經(jīng)營中權(quán)利義務(wù)正常。在合伙企業(yè)清算階段，合伙人只享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆?wù)之后應(yīng)分得的剩余資產(chǎn)，此情況仍被分類為共同經(jīng)營。

四、關(guān)于共同經(jīng)營參與方的會計處理

（一）共同經(jīng)營中，合營方的會計處理

1.一般會計處理原則。合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理：一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；二是確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；三是確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；五是確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。

合營方可能將其自有資產(chǎn)用于共同經(jīng)營，如果合營方保留了對這些資產(chǎn)的全部所有權(quán)或控制權(quán)，則這些資產(chǎn)的會計處理與合營方自有資產(chǎn)的會計處理并無差別。

合營方也可能與其他合營方共同購買資產(chǎn)來投入共同經(jīng)營，并共同承擔(dān)共同經(jīng)營的負(fù)債，此時，合營方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)在這些資產(chǎn)和負(fù)債中的利益份額。

共同經(jīng)營通過單獨(dú)主體達(dá)成時，合營方應(yīng)確認(rèn)按照上述原則單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按本企業(yè)的份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債。但合營方對于因其他股東未按約定向合營安排提供資金，按照我國相關(guān)法律或相關(guān)合同約定等規(guī)定而承擔(dān)連帶責(zé)任的，從其規(guī)定，在會計處理上應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》。

2.分析單獨(dú)主體的法律形式。

例1：甲和乙同屬兩個建設(shè)單位，最近兩公司成立了單獨(dú)主體A。甲和乙簽訂一項合同以共同完成一項與政府之間的合同，即建造一所宏志學(xué)校。由A代表兩公司與政府簽訂合同，并提供城建及相關(guān)服務(wù)、具體實施該安排。有關(guān)安排的資產(chǎn)和負(fù)債由A持有。甲乙兩公司明確了各自的參與份額且雙方共同控制該安排。最后合同安排是兩公司向政府上交竣工合格的宏志學(xué)校。甲乙兩公司在合同中還有約定：（1）該安排中明確了甲乙兩公司各自參與的份額，則在相關(guān)活動中按份額分享所需全部資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)利。（2）按份額承擔(dān)該安排的各項債務(wù)。（3）按份額分享該安排相關(guān)活動產(chǎn)生的損益。

通過例1可以看出：甲乙公司通過A主體實施安排資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債。本例的單獨(dú)主體是A，此安排通過A達(dá)成。A的法律形式并沒將甲和乙與A分開。很顯然，宏志學(xué)校工程合營安排屬于共同經(jīng)營。

3.分析合同安排。

例2：接例1。通過單獨(dú)主體形式達(dá)成的合營安排A公司屬于共同經(jīng)營。因此甲乙兩公司根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定對A公司相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會計處理。假設(shè)合營安排A公司對甲乙兩公司所占權(quán)益的比例為50%（見表1）。

表1 A公司資產(chǎn)負(fù)債表（簡化） 單位：萬元

甲公司財務(wù)報表的記錄與A公司相關(guān)信息見表2。

表2 甲公司財務(wù)報表的記錄與A公司相關(guān)信息 單位：萬元

當(dāng)合營安排各參與方可能同意共同擁有和經(jīng)營一項資產(chǎn)時，相關(guān)約定規(guī)定了各參與方對共同經(jīng)營資產(chǎn)的權(quán)利，以及來自該項資產(chǎn)的收入或產(chǎn)出和相應(yīng)的經(jīng)營成本在各參與方之間分配的方式。每一個合營方對其在共同資產(chǎn)中的份額、同意承擔(dān)的負(fù)債份額進(jìn)行會計處理，并按照相關(guān)約定確認(rèn)其在產(chǎn)出、收入和費(fèi)用中的份額。

例3：2013年1月1日，甲和乙兩公司共同出資購買一棟辦公樓，各自擁有該辦公樓50%產(chǎn)權(quán)。購買此樓的用途用于出租。雙方簽訂合同：此樓相關(guān)活動決策需甲和乙一致同意方可做出；甲和乙的出資、收入分享、費(fèi)用分擔(dān)比例均為各自50%。此樓買價為4 000萬元，由兩公司以銀行存款支付，預(yù)計使用壽命20年，預(yù)計凈殘值為270萬元，采用年限平均法按月計提折舊。該樓租賃合同約定，租賃期限為10年，每年租金為240萬元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費(fèi)2萬元。另外，甲乙公司約定，該樓的后續(xù)維護(hù)和維修支出（包括再裝修支出和任何其他的大修支出）以及與該樓相關(guān)的任何資金需求，均由甲乙兩公司按比例承擔(dān)。假設(shè)甲乙兩公司對這項投資性房地產(chǎn)均采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，暫時不考慮稅費(fèi)等影響。

分析：首先，此投資活動為合營安排；其次，此投資活動是合營安排中的共同經(jīng)營。原因如下：（1）甲和乙共同控制此樓。與此樓相關(guān)活動的決策由雙方一致同意方可做出。（2）明確約定了甲乙兩公司享有該安排中資產(chǎn)的權(quán)利、相應(yīng)收入的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任等。（3）此合營安排并未通過一個單獨(dú)主體來架構(gòu)。

甲公司相關(guān)會計處理如下：

（1）出資購買辦公樓時：

（2）每月確認(rèn)租金收入時：

（3）每月計提辦公樓折舊時：

（4）支付維修費(fèi)時：

4.合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理。合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等 （該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前 （即未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價值中時），不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營方應(yīng)享有的部分。即此時應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。

例4：甲和乙兩公司共同設(shè)立一項安排B，假定該安排確認(rèn)為共同經(jīng)營，甲乙兩公司對于安排B的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。2013年12月31日，甲公司支付采購價款 （不含增值稅）80萬元，購入安排B的一批產(chǎn)品，甲公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對外出售。該項產(chǎn)品在安排B中的賬面價值為40萬元。

本例中，安排B因上述交易確認(rèn)了收益40萬元。甲公司對該收益按份額應(yīng)享有20萬元（40萬元×50%）。但由于在資產(chǎn)負(fù)債表日，該項存貨仍未出售給第三方，因此該未實現(xiàn)內(nèi)部損益20萬元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的賬面價值。但乙公司對該收益應(yīng)享有20萬元（40萬元×50%）應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，乙公司享有的20萬元收益反映在甲公司存貨的期末賬面價值中。當(dāng)這類交易提供證據(jù)表明購入的資產(chǎn)發(fā)生符合資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則等規(guī)定發(fā)生資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。

5.合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額的會計處理。合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，但其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定不能與本準(zhǔn)則的規(guī)定相沖突。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營設(shè)立時即構(gòu)成業(yè)務(wù)。

例5：甲和乙兩公司共同設(shè)立一項安排C，假定該安排構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，且屬于共同經(jīng)營。甲公司和乙公司對于安排C的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。甲公司（非關(guān)聯(lián)方）于2013年12月31日購買了甲公司持有的全部安排C的利益份額，購買對價為200萬元，交易費(fèi)用10萬元。甲公司所取得的單獨(dú)持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所單獨(dú)承擔(dān)的負(fù)債及共同承擔(dān)的負(fù)債份額的公允價值見表3。

表3 甲公司資產(chǎn)負(fù)債份額公允價值 單位：萬元

假定不考慮所得稅，甲公司取得的該共同經(jīng)營利益份額中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為160萬元，甲公司支付的對價為200萬元，甲公司應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)40萬元。

合營方增加其持有的一項構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額時，如果合營方對該共同經(jīng)營仍然是共同控制，則合營方之前持有的共同經(jīng)營的利益份額不應(yīng)按照新增投資日的公允價值重新計量。

（二）共同經(jīng)營中不享有共同控制參與方的會計處理

1.一般處理原則。對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照合營安排準(zhǔn)則第十五條至第十七條的規(guī)定進(jìn)行會計處理；否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。即如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理；如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并無重大影響，按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理；向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)并取得共同經(jīng)營利益份額的，按合并財務(wù)報表及企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。下面僅對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方（即非合營方）會計核算進(jìn)一步分析。

2.初始階段共同經(jīng)營非合營方會計處理。

例6：甲乙丙三方于2013年合作經(jīng)營一項目，共同擬定一項協(xié)議安排，根據(jù)該協(xié)議安排的約定，甲方擁有該項目50%的表決權(quán)，乙方與丙方分別享有30%和20%的表決權(quán)。協(xié)議條款約定，所有對該項目相關(guān)活動的回報有重大影響決策均需要超過75%表決權(quán)的參與方一致同意，方能實施。甲方以專用設(shè)備作價投入，賬面折余價值40萬元，投資作價50萬元，占合營項目利益份額為50%；乙方以專利技術(shù)作價投資，賬面攤余價值10萬元，投資作價30萬元，占合營項目利益份額30%；丙方以現(xiàn)金20萬元投入，占項目利益份額20%。共同經(jīng)營參與方協(xié)議安排初始財務(wù)狀況如表4。

根據(jù)以上資料共同經(jīng)營初始階段各參與方會計處理如下：

（1）甲方會計處理：

表4 共同經(jīng)營協(xié)議安排初始財務(wù)狀況 單位：萬元

（2）乙方會計處理：

（3）丙方會計處理：

3.后續(xù)階段共同經(jīng)營非合營方會計處理。

例7：據(jù)協(xié)議條款約定和前例資料，后續(xù)階段財務(wù)狀況和經(jīng)營成果資料見表5。

表5 共同經(jīng)營后續(xù)階段財務(wù)狀況與經(jīng)營成果 單位：萬元

根據(jù)以上資料后續(xù)階段各參與方會計處理如下：

（1）甲方后續(xù)會計處理：

同時甲方后續(xù)會計處理：關(guān)聯(lián)交易未實現(xiàn)損益調(diào)整。

（2）乙方后續(xù)會計處理：

同時乙方后續(xù)會計處理：關(guān)聯(lián)交易未實現(xiàn)損益處理。

（3）丙方后續(xù)會計處理：

對合營安排準(zhǔn)則合營安排中的共同經(jīng)營，需要深入理解其內(nèi)涵和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，本文探討的只是幾個點。在合營安排共同經(jīng)營中還有很多種情況，不確定性強(qiáng)，比如共同經(jīng)營中關(guān)聯(lián)交易的會計處理、合營方向共同經(jīng)營投出，或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理披露相關(guān)信息等業(yè)務(wù)，需要我們以后進(jìn)一步深入探討。