（廣西民族師范學(xué)院廣西崇左532200）

一、引言

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物，其應(yīng)當(dāng)按照成本模式進(jìn)行初始確定和計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，一般情況下采用成本模式計(jì)量，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，只有在滿足特定條件下可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量，或者允許企業(yè)從成本模式變更為公允價(jià)值模式，但是，同一企業(yè)只能采用一種計(jì)量模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)換為成本模式。而投資性房地產(chǎn)兩種計(jì)量模式核算內(nèi)容容易混淆，不易理解，因此本文對(duì)比分析兩種計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理，有助于大家區(qū)分、理解和掌握。

二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有兩種：成本模式計(jì)量和公允價(jià)值模式計(jì)量，其賬務(wù)處理對(duì)比見(jiàn)表1。

例1：2014年2月1日，A公司計(jì)劃購(gòu)入一棟寫字樓用于對(duì)外出租，2月10日，A公司與B公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自寫字樓購(gòu)買日起，將該寫字樓出租給B公司使用4年。2月28日，A公司購(gòu)入一棟寫字樓，實(shí)際支付購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)1 200萬(wàn)元。租賃期開始日為2014年3月1日，租賃期為4年。該寫字樓預(yù)計(jì)使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法折舊。2014年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元。要求：做出A公司兩種計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理。

分析：根據(jù)表1可以做出公司兩種計(jì)量模式下的賬務(wù)處理，詳見(jiàn)表2。

三、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)包括：企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用不同計(jì)量模式計(jì)量下投資性房地產(chǎn)賬務(wù)處理對(duì)比見(jiàn)下頁(yè)表3。

表1 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的賬務(wù)處理對(duì)比

表2 單位：萬(wàn)元

例2：2014年9月30日，A公司與B公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，將閑置的一棟廠房出租給B公司使用。該廠房已提折舊400萬(wàn)元，廠房原價(jià)1000萬(wàn)元，租賃開始日為2014年10月1日，租賃期為4年，2014年10月1日，廠房的公允價(jià)值為610萬(wàn)元。要求：做出A公司將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用不同計(jì)量模式計(jì)量下投資性房地產(chǎn)賬務(wù)處理。

分析：根據(jù)表3可以做出A公司兩種計(jì)量模式下的賬務(wù)處理，詳見(jiàn)表4。

表3 非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理對(duì)比 單位：萬(wàn)元

表4 單位：萬(wàn)元

表5 單位：萬(wàn)元

表6 單位：萬(wàn)元

表7

表8 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理對(duì)比 單位：萬(wàn)元

假設(shè)上述例2中，2014年10月1日，廠房的公允價(jià)值為580萬(wàn)元，其他條件不變，則A公司兩種計(jì)量模式下的賬務(wù)處理對(duì)比詳見(jiàn)表5。

例 3：2014年 10月 31日，A房地產(chǎn)開發(fā)公司與B公司簽訂了租賃合同，將其開發(fā)的原計(jì)劃出售的寫字樓出租給C公司使用4年。租賃開始日為2014年11月1日，租賃期為4年，該寫字樓的實(shí)際建造成本為4 900萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，2014年11月1日，寫字樓的公允價(jià)值5 000萬(wàn)元。要求：做出A公司兩種計(jì)量模式下的賬務(wù)處理。

分析：根據(jù)表3可以做出A公司兩種計(jì)量模式下的賬務(wù)處理，詳見(jiàn)表6。

假設(shè)上述例3中，2014年11月1日，寫字樓的公允價(jià)值4 850萬(wàn)元。其他條件不變，則A公司兩種計(jì)量模式下的賬務(wù)處理對(duì)比詳見(jiàn)表7。

四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)包括：企業(yè)將以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)；企業(yè)將以成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換為存貨；企業(yè)將以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)；企業(yè)將以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時(shí)。不同計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)賬務(wù)處理對(duì)比見(jiàn)表8。

例4：2014年1月1日，A公司收回出租的廠房用于本企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)。（1）假設(shè)廠房在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計(jì)量，賬面原價(jià)為1 500萬(wàn)元，已提折舊300萬(wàn)元。（2）假設(shè)廠房在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為1 510萬(wàn)元，其中，成本為1 500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng) （截至2013年12月31日）為10萬(wàn)元。2014年1月1日，A公司自用廠房的公允價(jià)值為1 550萬(wàn)元。

要求：做出A公司上述兩種情況下的賬務(wù)處理。

分析：根據(jù)表8可以做出A公司上述兩種情況下的賬務(wù)處理，詳見(jiàn)下頁(yè)表9。

例5：2014年1月1日，A房地產(chǎn)開發(fā)公司收回出租的寫字樓，并將寫字樓重新開發(fā)用于對(duì)外銷售。（1）假設(shè)寫字樓在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計(jì)量，賬面原價(jià)為2 500萬(wàn)元，已提折舊300萬(wàn)元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額為10萬(wàn)元。（2）假設(shè)廠房在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為2 480萬(wàn)元，其中，成本為2 500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng) （截至2013年12月31日）為20萬(wàn)元。2014年1月1日，A公司自用寫字樓的公允價(jià)值為2 510萬(wàn)元。

表9 單位：萬(wàn)元

表10 單位：萬(wàn)元

表11 投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的賬務(wù)對(duì)比

表12 處置投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理對(duì)比

表13 單位：萬(wàn)元

要求：做出A公司上述兩種情況下的賬務(wù)處理。

分析：根據(jù)表8可以做出A公司上述兩種情況下的賬務(wù)處理，詳見(jiàn)表10。

五、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出是指已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目在持有期間發(fā)生的與投資性房地產(chǎn)使用效能直接相關(guān)的各種支出。若投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將其資本化；否則將其費(fèi)用化（計(jì)入當(dāng)期損益）。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出包括以成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出和以公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，不同計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的賬務(wù)處理對(duì)比見(jiàn)表11。

六、投資性房地產(chǎn)的處置

投資性房地產(chǎn)的處置包括以成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的處置和以公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的處置，不同計(jì)量模式下處置投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理對(duì)比見(jiàn)表12。

例6：2014年1月3日，A公司將租賃期已滿的寫字樓出售給C公司，合同價(jià)款為1 450萬(wàn)元，A公司收到C公司支付款項(xiàng)已存入銀行。（1）假設(shè)寫字樓在出售前采用成本模式計(jì)量，其成本為1 350萬(wàn)元，已提折舊350萬(wàn)元。（2）假設(shè)寫字樓在出售前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為1 380萬(wàn)元，其中，成本為1 350萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng) （截至2013年12月31日）為30萬(wàn)元，原自用轉(zhuǎn)為出租時(shí)計(jì)入資本公積的金額為10萬(wàn)元。

要求：做出A公司上述兩種情況下的相關(guān)賬務(wù)處理。

分析：根據(jù)表12可以做出A公司上述兩種情況下的相關(guān)賬務(wù)處理，詳見(jiàn)表13。