聞嵐　張博見　范艷存

【摘 要】 為調(diào)查了解公立醫(yī)院新《醫(yī)院會計制度》的執(zhí)行情況，及時掌握新制度對醫(yī)院會計信息質(zhì)量、財務(wù)行為和財務(wù)狀況的影響，剖析新會計制度執(zhí)行中存在的問題，并為研究制定與公立醫(yī)院改革相關(guān)的配套政策提供參考依據(jù)，選取自治區(qū)不同規(guī)模的公立醫(yī)院共88家，采用問卷調(diào)查、現(xiàn)場訪談及財務(wù)資料分析等方法進行研究。結(jié)果發(fā)現(xiàn)新《醫(yī)院會計制度》在自治區(qū)各級公立醫(yī)院得到順利實施，財會人員對新制度的認可度比較高，通過新制度的實施，進一步提高了醫(yī)院會計信息的真實性、完整性和公允性，并對醫(yī)院的財務(wù)管理行為起著日益重要的影響。同時公立醫(yī)院在藥品結(jié)轉(zhuǎn)成本及計價、固定資產(chǎn)核算及管理、成本核算及評價體系等方面還存在一些問題，亟待改進和完善。

【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院會計制度； 公立醫(yī)院； 醫(yī)院會計信息

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）20-0083-03

從2012年1月1日至今，新《醫(yī)院會計制度》已實施了三年。由于執(zhí)行新制度使會計核算內(nèi)容和會計科目體系發(fā)生了變化，直接影響醫(yī)院的財務(wù)狀況。為調(diào)查新《醫(yī)院會計制度》》執(zhí)行情況并解決執(zhí)行中存在的問題，內(nèi)蒙古財政廳、內(nèi)蒙古會計學(xué)會、內(nèi)蒙古醫(yī)科大學(xué)、內(nèi)蒙古衛(wèi)生政策研究所等聯(lián)合組織了本次調(diào)查。這次調(diào)查根據(jù)調(diào)研目的設(shè)計了《內(nèi)蒙古公立醫(yī)院新〈醫(yī)院會計制度〉執(zhí)行情況調(diào)查問卷》，問卷分為6個部分，涉及47個問題；共選取了88家公立醫(yī)院作為調(diào)查對象，其中：內(nèi)蒙直屬醫(yī)院3家，盟市醫(yī)院30家，旗縣醫(yī)院55家。截至問卷要求報送日期，共收回有效調(diào)查問卷78份，占發(fā)放問卷的88%。同時現(xiàn)場走訪了15家醫(yī)院，并抽取了15家醫(yī)院2011年和2012年的會計報表，對資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收支結(jié)余等財務(wù)數(shù)據(jù)進行對比分析，揭示新制度對會計信息質(zhì)量、財務(wù)行為及財務(wù)狀況的影響程度，滿足報表使用者全面評價醫(yī)院經(jīng)濟運行和社會貢獻的管理需要。

一、執(zhí)行新《醫(yī)院會計制度》的現(xiàn)狀

（一）新舊《醫(yī)院會計制度》銜接情況

在被調(diào)查的公立醫(yī)院中，財務(wù)人員選擇“比較熟悉”新制度的占100%。90%左右的財務(wù)人員對新制度持認可態(tài)度，認為新制度不僅比舊制度更科學(xué)、更適應(yīng)醫(yī)院核算需要，而且新制度從核算要求、精細化程度、財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)以及醫(yī)院會計基礎(chǔ)工作等方面提出了更高要求。同時在新舊制度銜接過程中，普遍認為增加了醫(yī)院會計工作量。其中大約30%的財務(wù)人員認為新舊制度銜接過程中沒有任何困難，另有70%的財務(wù)人員認為新舊制度銜接過程中遇到的困難主要有：藥品按進價核算、資產(chǎn)的全面清查盤點、固定資產(chǎn)追溯計提折舊、醫(yī)院全成本核算以及財務(wù)軟件的銜接等。

（二）新《醫(yī)院會計制度》對會計信息的影響情況

在被調(diào)查的公立醫(yī)院中，財務(wù)人員普遍認為新制度對提高醫(yī)院會計信息質(zhì)量產(chǎn)生了積極影響，尤其是醫(yī)院年度報表須經(jīng)注冊會計師審計更有利于規(guī)范和提高醫(yī)院的會計信息質(zhì)量。主要表現(xiàn)在執(zhí)行新制度以后，通過對固定資產(chǎn)計提折舊、基建并大賬、取消修購基金以及增設(shè)待沖基金等，使醫(yī)院的資產(chǎn)信息較舊制度更加真實。但也認為新《醫(yī)院會計制度》執(zhí)行后，醫(yī)院收入信息的真實性較舊制度來看，沒有發(fā)生很大變化，尤其是新制度中醫(yī)保結(jié)算扣款的處理方式對醫(yī)院收入核算信息基本沒有產(chǎn)生影響。

（三）新《醫(yī)院會計制度》對財務(wù)行為的影響情況

1.藥品進價核算方面

在新醫(yī)改背景之下，新《醫(yī)院會計制度》規(guī)定藥品按進價核算，95%的財務(wù)人員認為該方法可以促進醫(yī)院加強藥品管理，提高藥品管理信息化水平，并為逐步取消藥品加成、實施藥品零差率銷售政策發(fā)揮積極作用。但也認為目前公立醫(yī)院結(jié)轉(zhuǎn)本期銷售藥品成本的方法主要是從醫(yī)院HIS系統(tǒng)統(tǒng)計（即統(tǒng)計藥品實際消耗成本），而該系統(tǒng)未及時進行更新和升級，導(dǎo)致無法與財務(wù)核算軟件接口，所以藥品的進貨價格計算存在一定的困難，并且隨著藥品加成的逐步取消，認為政府制定“藥事服務(wù)費”新增收費項目標準時應(yīng)考慮的因素主要包括診次成本中藥品費的比例和床日成本中藥品費的比例。

2.固定資產(chǎn)核算方面

新《醫(yī)院會計制度》要求醫(yī)院按月對固定資產(chǎn)計提折舊，有90%的財務(wù)人員認為這一規(guī)定會使醫(yī)院和各科室更加重視固定資產(chǎn)管理，有利于財務(wù)管理水平的提高；另有10%的財務(wù)人員認為固定資產(chǎn)追溯計提折舊并按資金來源進行明細核算這種方式，從某種程度上來看，增加了醫(yī)院固定資產(chǎn)管理的實際工作量與難度，然而，從現(xiàn)實中來看，這種難度與工作量醫(yī)院尚且能夠適應(yīng)。

3.全成本核算方面

被調(diào)查對象中，有98%的醫(yī)院已經(jīng)實施了成本核算，并且目前能核算科室成本（指完成“三級分攤”后的科室成本）、診次成本和床日成本。但由于醫(yī)院成本核算信息系統(tǒng)建設(shè)成本太高，醫(yī)院無法承擔(dān)，所以很多醫(yī)院尤其是旗縣醫(yī)院成本核算的相關(guān)軟件系統(tǒng)尚未安裝到位，大大增加了會計人員核算工作量，而且缺乏統(tǒng)一的成本核算口徑和分攤方法，成本數(shù)據(jù)的可比性較差。所以財務(wù)人員認為要更好地實施醫(yī)院全成本核算，首先應(yīng)加強領(lǐng)導(dǎo)重視，加強對各相關(guān)人員的培訓(xùn)，提高人員素質(zhì)；其次要加強醫(yī)院信息系統(tǒng)建設(shè)，制定適合內(nèi)蒙古公立醫(yī)院特點的成本核算實施辦法并統(tǒng)一成本核算口徑及分攤方法。

4.防范財務(wù)風(fēng)險方面

被調(diào)查的財務(wù)人員認為執(zhí)行新制度后，下列規(guī)定使醫(yī)院有效地防范了財務(wù)風(fēng)險。

（1）按醫(yī)療收入的一定比例計提醫(yī)療風(fēng)險基金；（2）新增“累計折舊”和“累計攤銷”科目，使資產(chǎn)負債率更真實；（3）要求必須進行科室全成本核算，更有利于經(jīng)濟效益分析；（4）事業(yè)基金彌補虧損的規(guī)定。

5.其他方面

新《醫(yī)院會計制度》對醫(yī)院財務(wù)報告內(nèi)容提出了具體明確的規(guī)定，包括會計報表、會計報表附注以及財務(wù)情況說明書。為了提供數(shù)據(jù)真實、內(nèi)容完整、說明清楚的醫(yī)院財務(wù)報告，財務(wù)人員認為首先應(yīng)提高醫(yī)院各級管理人員的預(yù)算管理意識，實施全面預(yù)算管理，加強預(yù)算執(zhí)行分析；但其中約95%的被調(diào)查對象認為醫(yī)院實施全面預(yù)算管理操作難度大，預(yù)算執(zhí)行分析難以及時、全面和真實；而且醫(yī)院的全面預(yù)算與財政部門預(yù)算編制要求無法銜接，財政部門應(yīng)改革對醫(yī)院的預(yù)算編制管理模式。其次財務(wù)人員要加強與醫(yī)療業(yè)務(wù)部門的聯(lián)系，主動、及時掌握醫(yī)療業(yè)務(wù)工作情況。最后應(yīng)改革醫(yī)院勞務(wù)分配模式，建立新的醫(yī)院內(nèi)部績效考評模式。

（四）新《醫(yī)院會計制度》對財務(wù)狀況的影響情況

1.新制度對資產(chǎn)的影響

通過對15家公立醫(yī)院會計報表的對比分析，發(fā)現(xiàn)新制度實施以后，公立醫(yī)院的資產(chǎn)信息更加真實但同時賬面價值減少，主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)及應(yīng)收款項賬面價值變動較大。雖然新制度要求基建按月并入大賬，固定資產(chǎn)賬面價值會增加。但是新制度同時要求固定資產(chǎn)必須按月計提折舊，并提高了固定資產(chǎn)確認標準，使得舊制度下的部分固定資產(chǎn)被重新劃分為低值易耗品，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值減少；而且由于應(yīng)收款項計提壞賬準備，其賬面價值也在減少。由于這兩項資產(chǎn)賬面價值的變動，最終使資產(chǎn)賬面價值發(fā)生變化。

2.新制度對負債的影響

新制度增設(shè)了“應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)交稅費”“應(yīng)付福利費”三個負債類科目，其中前兩個科目分別對應(yīng)舊制度中“應(yīng)付賬款”和“其他應(yīng)付款”科目所屬明細科目的借方余額；對于舊制度中通過“專用基金”科目核算的從成本費用中提取的職工福利費，新制度改為通過“應(yīng)付福利費”科目核算，所以新制度的實施對負債金額影響不大。

3.新制度對凈資產(chǎn)的影響

新制度實施以后，由于核算方式及核算科目的變化，細化了會計核算內(nèi)容，使得醫(yī)院的凈資產(chǎn)信息更趨真實。舊制度中，凈資產(chǎn)按照資金用途分為事業(yè)基金、固定基金、專用基金、收支結(jié)余、結(jié)余分配五類。新制度按照資金來源和最終用途將凈資產(chǎn)分為事業(yè)基金、專用基金、待沖基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）、收支結(jié)余、結(jié)余分配。

4.新制度對收支的影響

舊制度未將科教項目收支納入醫(yī)院收支管理，而是通過“專用基金”或“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”科目核算，新制度明確了“大收大支”的概念，分別將醫(yī)療收入和藥品收入歸集到“醫(yī)療收入”科目核算，醫(yī)療支出和藥品支出歸集到“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目核算，并將科教項目納入收支管理，真實反映了醫(yī)院收支的情況。

（五） 執(zhí)行新《醫(yī)院會計制度》需要解決的難點

在被調(diào)查的財務(wù)人員中，普遍認為在實施新會計制度中最需解決的難點依次是（由高到低）：醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的支持、財務(wù)信息系統(tǒng)的構(gòu)建、成本核算體系的建立、醫(yī)院會計組織構(gòu)架的整合和會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高。

二、新《醫(yī)院會計制度》執(zhí)行中存在的重點問題

（一）藥品結(jié)轉(zhuǎn)成本及計價問題

按照國家及相關(guān)部門下達的要求，公立醫(yī)院應(yīng)時刻遵循社會效益以及公益性雙向原則，逐步推行醫(yī)藥分開，藥品零差率銷售政策。同時新制度要求藥品采用進價核算方法，將“藥品成本”“藥品收入”和“藥品”三個科目分別列入“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”“醫(yī)療收入”以及“庫存物資”等科目。然而，就目前而言，醫(yī)院在具體的實施過程中，因為藥物種類較為繁冗，一部分采用進價加成這種銷售方式，另一部分則實行零差率政策，從某種程度上來看，增加了后期會計核算的難度，尤其是在結(jié)轉(zhuǎn)藥品成本這一環(huán)節(jié)，由于核算人員并未掌握充足的數(shù)據(jù)，令整個核算工作變得枯燥且復(fù)雜，不僅阻礙了醫(yī)院的正常運作，還降低了會計人員的工作效率，為新《醫(yī)院會計制度》的實行增加了難度。

（二）固定資產(chǎn)核算及管理問題

隨著我國綜合實力的增強，人們對醫(yī)療水平以及醫(yī)療人員的綜合性素質(zhì)提出了更高的要求，為了充分滿足群眾的多方面需求，各大醫(yī)院競相引進國外的先進技術(shù)與醫(yī)療設(shè)備，擴大自身的經(jīng)營規(guī)模與醫(yī)療規(guī)模，從某種程度上來看，增加了醫(yī)院的固定資產(chǎn)。但是，因為自身條件以及客觀環(huán)境所限，很多醫(yī)院在固定資產(chǎn)核算及管理上存在問題。一是固定資產(chǎn)賬目不清。由于員工缺乏對核查固定資產(chǎn)這一工作的了解與認識，促使其忽略了固定資產(chǎn)使用效率、實際質(zhì)量以及當前的保存狀況，由此導(dǎo)致賬目不清、核算數(shù)據(jù)不準確，影響了醫(yī)院會計信息的質(zhì)量及會計決策。二是醫(yī)院固定資產(chǎn)使用效率低。在當前社會，醫(yī)院屬于一種特殊的行業(yè)，為了確保在短時間內(nèi)治愈患者，引進了大量的先進設(shè)備。但是，使用這些設(shè)備的次數(shù)較少，造成了浪費資源的后果。

（三）成本核算及評價體系問題

不完善、不規(guī)范的成本核算體系，是新制度推行的主要障礙。新制度中對成本核算對象、成本管理目標、成本核算范圍、成本分攤流程以及成本分析和控制等方面都作出了明確規(guī)定，為醫(yī)院全成本核算打下了良好的理論基礎(chǔ)。但是因為各公立醫(yī)院發(fā)展狀況各異，內(nèi)部管理制度相差甚遠，信息化建設(shè)水平的不同等，導(dǎo)致了成本核算口徑與分攤方法口徑存在較大差異，令成本核算變得毫無意義。除此之外，作為一個數(shù)據(jù)結(jié)果，成本核算并不具有輔助決策這一功能，促使其無法實現(xiàn)自身的真正價值。

三、有效執(zhí)行新《醫(yī)院會計制度》的對策建議

（一）做好藥品成本結(jié)轉(zhuǎn)，采用移動加權(quán)平均法計算藥品進貨價格

為了促進醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)對藥品實行輔助核算管理、信息化管理以及精細化管理。首先要提供藥品進價成本的核算依據(jù)與相關(guān)信息，隨后，財務(wù)人員對其進行驗證，以確保數(shù)據(jù)的真實性與準確性，按照當期藥品的收入與成本，對加成率進行核算，與銷售加成率進行對比，進行反復(fù)計算之后，才能進入結(jié)轉(zhuǎn)核算這一環(huán)節(jié)，以此來驗證藥品成本，確保其順利結(jié)轉(zhuǎn)。同時針對醫(yī)院科室齊全，部門分類繁雜，需要藥品數(shù)量很大的實際情況，醫(yī)院應(yīng)建立規(guī)范化、精確化、現(xiàn)代化以及科學(xué)化的會計核算體系，在對藥品進行核算時，可引入移動加權(quán)平均法，確保數(shù)據(jù)的真實性與準確性，減輕會計人員的工作負擔(dān)，提高其工作效率，保證新《醫(yī)院會計制度》得以順利推行。

（二）加強固定資產(chǎn)管理，完善固定資產(chǎn)核算

新《醫(yī)院會計制度》的實施，提高了固定資產(chǎn)的核算標準，要求會計人員定期清查、盤點已有的固定資產(chǎn)，剔除一些不符合確認標準的資產(chǎn)單位，按照新《醫(yī)院會計制度》要求，重新對固定資產(chǎn)進行驗證與分類，為不同類別的資產(chǎn)設(shè)置編號，分別設(shè)置明細賬與總賬，引進現(xiàn)代化、信息化、規(guī)范化、科學(xué)化的管理技術(shù)，減輕工作人員的實際工作量，實現(xiàn)固定資產(chǎn)的價值功能；建立健全資產(chǎn)調(diào)撥制度、日常維護制度、出入庫制度以及采購制度，要求不同的科室均參與到監(jiān)督、核查工作環(huán)節(jié)中，確保各項制度順利實施。

（三）完善成本核算及評價體系

首先，相關(guān)部門應(yīng)通過調(diào)研，統(tǒng)一制定并發(fā)布科學(xué)合理的醫(yī)療成本核算實施細則，使不同醫(yī)院能夠提供有關(guān)成本核算和分攤的可比性基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，真正發(fā)揮其輔助決策作用；其次，建立一套與醫(yī)院實際情況相符的成本評價機制，一般涵蓋產(chǎn)出分析與投入分析兩個方面。從專業(yè)的角度來看，所謂的投入分析指標，一般涵蓋三方面，即為財力、物力與人力，反映了醫(yī)院的所有費用與成本；而產(chǎn)出分析指標則包含兩個方面，一種為社會效益指標，另一種則為經(jīng)濟效益指標，要求在降低成本的同時，提高醫(yī)院的綜合性水平與醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。

綜上所述，新《醫(yī)院會計制度》實施至今，成效顯著，推動了公立醫(yī)院財務(wù)會計管理工作，提高了會計信息質(zhì)量，規(guī)范了醫(yī)院財務(wù)會計業(yè)務(wù)活動，促進了醫(yī)院各項經(jīng)濟活動健康有序地發(fā)展。然而，在新《醫(yī)院會計制度》的執(zhí)行過程中，仍然存在一些實質(zhì)問題，需要改進與不斷完善。

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