李笑雪　鄭石橋

【摘 要】 政府審計(jì)價值、審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)體制、審計(jì)權(quán)能配置是密切相關(guān)的政府審計(jì)制度因素，文章探究它們之間的關(guān)系，得出如下結(jié)論：審計(jì)客觀公正性是政府審計(jì)價值的基礎(chǔ)，審計(jì)獨(dú)立性是決定審計(jì)客觀公正的基礎(chǔ)因素，政府審計(jì)體制是審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)，政府審計(jì)權(quán)能定位影響審計(jì)體制，不同審計(jì)體制下，政府審計(jì)基本權(quán)能配置不同。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)主體； 審計(jì)客觀公正性； 審計(jì)獨(dú)立性； 審計(jì)體制； 審計(jì)權(quán)能配置

中圖分類號：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）20-0118-11

一、引言

政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，其終極目標(biāo)是抑制國有資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，這也是政府審計(jì)的社會價值所在。然而，這種目標(biāo)能否達(dá)到，要受到許多因素的影響，這些因素中，政府審計(jì)體制是重要的因素。而政府審計(jì)體制又與審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)權(quán)能配置密切相關(guān)。所以，政府審計(jì)體制的構(gòu)建，需要綜合考慮上述因素。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對我國政府審計(jì)體制已有很多的研究，對于審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)權(quán)能也有不少的研究。然而，將上述這些相關(guān)問題關(guān)聯(lián)起來的研究很少，而正是這種關(guān)聯(lián)，才能全面認(rèn)識政府審計(jì)體制。本文擬彌補(bǔ)這個缺陷，以政府審計(jì)價值為起點(diǎn)，按政府審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)體制、審計(jì)權(quán)能配置的邏輯順序，研究它們之間的關(guān)系，建立一個關(guān)于政府審計(jì)體制的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以政府審計(jì)價值為起點(diǎn)，分析政府審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)體制、審計(jì)權(quán)能配置之間的關(guān)系，提出一個關(guān)于政府審計(jì)體制的理論框架；然后，用這個理論框架來分析我國政府審計(jì)體制及相關(guān)問題，以一定程度上驗(yàn)證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于民間審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)研究可謂汗牛充棟，研究主題涉及獨(dú)立性的內(nèi)涵、外延，獨(dú)立性的影響因素及如何保持獨(dú)立性（陳漢文，2009）。這些研究對于本文有較大的啟發(fā)。

關(guān)于政府審計(jì)體制的相關(guān)研究，主要圍繞兩類主題，一是我國政府審計(jì)體制，二是政府審計(jì)體制的分類及國外政府審計(jì)體制。對于我國政府審計(jì)體制，有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)行的行政型審計(jì)體制適合中國的審計(jì)環(huán)境，只需要改良，不需要改革（尹平，2001；劉力云，2002；馬曙光，2006；沈躍東，2014）；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，行政型審計(jì)體制影響了政府審計(jì)的獨(dú)立性，需要改革，多數(shù)主張改為立法型審計(jì)（楊時展，1982；秦榮生，1995；項(xiàng)俊波，2001；楊肅昌，2008）。關(guān)于政府審計(jì)體制的分類及國外政府審計(jì)體制，一種觀點(diǎn)將政府審計(jì)體制分為立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型（文碩，1996），一些文獻(xiàn)根據(jù)這種分類方法，介紹了國外的政府審計(jì)體制（蕭英達(dá)，1991）；另外一種則認(rèn)為所有審計(jì)體制都是獨(dú)立的，獨(dú)立型不能與其他類型并列（李金華，2003；劉家義，2004）。

關(guān)于政府審計(jì)客觀公正性、獨(dú)立性也有一些研究，并且，有些研究還一定程度上將上述若干因素關(guān)聯(lián)起來（伍金條，1991；張占海，1998；居?xùn)|春，2005；鄭菲，2008；曹芳敏，2008；歐陽程、俞遠(yuǎn)、程慶，2012）。

然而，總體來說，對于政府審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)體制、審計(jì)權(quán)能配置的研究主要是解析式，關(guān)注的是問題本身，將上述這些相關(guān)問題關(guān)聯(lián)起來的研究很少。本文認(rèn)為，正是這種關(guān)聯(lián)，才能全面認(rèn)識政府審計(jì)體制。

三、理論框架

（一）審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)體制、審計(jì)權(quán)能配置之關(guān)系：總體框架

審計(jì)的價值在于客觀公正地圍繞特定事項(xiàng)收集證據(jù)，以搞清楚特定事項(xiàng)的真實(shí)狀況，并判斷真實(shí)狀況與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度進(jìn)而發(fā)表意見（AAA，1972）。這里有兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，一是搞清楚“真實(shí)狀況”，二是判斷“一致程度”，如果這兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)出現(xiàn)虛假或偏差，則審計(jì)的社會價值就無從發(fā)揮。所以，客觀公正是審計(jì)價值的基礎(chǔ)。然而，政府審計(jì)怎樣才能做到客觀公正呢？研究表明，諸多因素可能會影響政府審計(jì)的客觀公正，審計(jì)獨(dú)立性是決定審計(jì)客觀公正的基礎(chǔ)因素，沒有獨(dú)立性，就沒有客觀公正（秦榮生，1995）。然而，政府審計(jì)獨(dú)立性又受到許多因素的影響，這些因素中，政府審計(jì)體制是審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)，也可以說，政府審計(jì)體制就是保障審計(jì)獨(dú)立性的制度安排（楊時展，1982）。當(dāng)然，政府審計(jì)社會價值之發(fā)揮，還受到政府審計(jì)行為的影響，而政府審計(jì)行為則受到其審計(jì)權(quán)能配置的影響，所以，適宜的審計(jì)權(quán)能配置，是政府審計(jì)發(fā)揮其應(yīng)有之社會價值的另一個條件。而審計(jì)權(quán)能之配置也與政府審計(jì)體制密切相關(guān)。所以，總體來說，政府審計(jì)體制通過兩個路徑影響政府審計(jì)社會價值，一是通過影響政府審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而影響政府審計(jì)客觀公正性，從而影響政府審計(jì)價值；二是通過影響政府審計(jì)權(quán)能配置，影響政府審計(jì)社會價值。上述政府審計(jì)體制、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)權(quán)能、審計(jì)客觀公正、審計(jì)社會價值之間的關(guān)系，歸納起來，如圖1所示。當(dāng)然，圖1是簡化的結(jié)構(gòu)，影響政府審計(jì)社會價值的因素，除了圖中標(biāo)識的審計(jì)客觀公正性、審計(jì)權(quán)能配置之外，還有其他許多的權(quán)變因素；影響政府審計(jì)客觀公正性的因素，除了圖中標(biāo)識的審計(jì)獨(dú)立性之外，也還有其他一些權(quán)變因素；影響政府審計(jì)獨(dú)立性的因素，除了圖中標(biāo)識的政府審計(jì)體制之外，也還有其他一些權(quán)變因素；影響政府審計(jì)權(quán)能配置的因素，除了圖中標(biāo)識的政府審計(jì)體制之外，也還有其他一些權(quán)變因素。限于本文的主題和篇幅，不深入討論這些權(quán)變因素的影響，主要關(guān)注審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)體制和審計(jì)權(quán)能配置這些基礎(chǔ)性因素之間的關(guān)系（圖1中的實(shí)線部分）。

（二）政府審計(jì)客觀公正性

盡管審計(jì)有多種功能，但是，就特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性作出判斷并發(fā)表意見是其所有功能的基礎(chǔ)，而審計(jì)意見之所以有價值，其基礎(chǔ)性的原因是審計(jì)意見是可信賴的，這種可信賴有兩個條件，一是審計(jì)人員具有專業(yè)勝任能力，二是審計(jì)人員能客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見（Taylor，2003）。正是因?yàn)榭陀^公正如此重要，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)職業(yè)組織都將其作為審計(jì)職業(yè)道德的基本要求。雖然不同的審計(jì)準(zhǔn)則對客觀公正的表述有差異，但是，其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵并無差異，客觀，是指按照事物的本來面目去考察、不添加個人的偏見；公正，是指公平、正直、不偏袒?？陀^公正原則要求審計(jì)人員應(yīng)該公正處事、實(shí)事求是，不得由于偏見、利益沖突或他人的不當(dāng)影響而損害自己的職業(yè)判斷；要求審計(jì)人員不偏不倚地作出審計(jì)職業(yè)判斷；要求審計(jì)人員以適當(dāng)、充分的審計(jì)證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論，實(shí)事求是地作出審計(jì)評價和處理審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題（中國注冊會計(jì)師協(xié)會，2009；中華人民共和國國家審計(jì)署，2010；中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會，2013；中國注冊會計(jì)師協(xié)會，2011）。

一些學(xué)術(shù)性文獻(xiàn)也強(qiáng)調(diào)了審計(jì)客觀公正性的重要，莫茨、夏拉夫（1990）指出，在審計(jì)中，存在著許多經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系，其中的一些經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系是相互抵觸的。審計(jì)人員的立場很容易受到這類或那類經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的影響。如果某一方面的經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系者所施加的影響生效，就必然會使得審計(jì)人員的檢查對其他利害關(guān)系者失去信譽(yù)，所以，審計(jì)人員必須保持不偏不倚的公正立場。秦榮生（1995）指出，為了充分發(fā)揮審計(jì)的作用，需要確保對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任客觀地評價。Taylor（2003）認(rèn)為，審計(jì)價值的基礎(chǔ)是可靠性，而支撐實(shí)質(zhì)上和程序上的可靠性的唯一基礎(chǔ)就是嚴(yán)格的客觀性。韓洪靈、裘宗舜（2006）認(rèn)為，可靠性是審計(jì)價值的基礎(chǔ)，最大化審計(jì)人員的客觀性是獲得審計(jì)可靠性的必要且充分條件。還有一些文獻(xiàn)專門強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)客觀性，政府審計(jì)客觀公正象征著審計(jì)形象，審計(jì)執(zhí)法人員的立身之本、職業(yè)之道、履責(zé)之要是審計(jì)機(jī)關(guān)職業(yè)道德建設(shè)的核心內(nèi)容，是審計(jì)執(zhí)法工作的“生命線”（居?xùn)|春，2005）；審計(jì)客觀公正性既是工作存在價值的體現(xiàn)，更是貫穿審計(jì)工作全過程的原則（歐陽程、俞遠(yuǎn)、程慶，2012）。

既然審計(jì)的客觀公正如此重要，那么，怎樣才能做到客觀公正呢？這涉及一系列的制度安排，然而，最為基礎(chǔ)的是搞清楚究竟哪些因素會影響審計(jì)的客觀公正。不少的文獻(xiàn)研究影響審計(jì)客觀性的因素。秦榮生（1995）認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性是審計(jì)客觀公正的保證。張占海（1998）認(rèn)為，影響政府審計(jì)客觀公正的主要因素因素包括思想性干擾、權(quán)能性干擾、關(guān)系性干擾、方法性干擾、情感性干擾。Taylor（2003），韓洪靈、裘宗舜（2006）認(rèn)為，政府客觀性取決于正直（誠實(shí)和坦率）、專業(yè)水準(zhǔn)（技術(shù)、對客戶及其行業(yè)的知識）、獨(dú)立性（以關(guān)系為基礎(chǔ)）這三個要素。正直能提高客觀性，是因?yàn)樗箤徲?jì)人員更加關(guān)注真實(shí)和誠實(shí)的報(bào)告；專業(yè)水準(zhǔn)能提高客觀性，是因?yàn)榧夹g(shù)、知識、能力和經(jīng)驗(yàn)使審計(jì)人員能運(yùn)用其職業(yè)謹(jǐn)慎，勝任和精致地完成其職業(yè)責(zé)任。這三個要素中的每個要素都是最大化客觀性的必要而非充分條件，從而也是實(shí)質(zhì)上與程序上獲得最大化可靠性的必要而非充分條件。Arens，Elder&Beasley（2012）強(qiáng)調(diào)通過提高獨(dú)立性以確保審計(jì)判斷的客觀性。雖然上述這些研究所確認(rèn)的審計(jì)客觀性影響因素有差異，但是，審計(jì)獨(dú)立性會影響審計(jì)客觀公正性，這是共識，幾乎一致地認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)客觀公正性的基礎(chǔ)。

綜上所述，關(guān)于政府審計(jì)客觀公正性，有如下結(jié)論：政府審計(jì)客觀公正性是其價值的基礎(chǔ)，而獨(dú)立性是審計(jì)客觀公正性的基礎(chǔ)。

（三）政府審計(jì)獨(dú)立性

既然審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)客觀性的基礎(chǔ)，那么，什么是審計(jì)獨(dú)立性？如何才能保持審計(jì)獨(dú)立性呢？

由于審計(jì)獨(dú)立性對審計(jì)價值的重要地位，審計(jì)職業(yè)界、理論界對此進(jìn)行了不懈的探索，取得了豐碩的成果。從學(xué)術(shù)研究文獻(xiàn)來說，莫茨、夏拉夫（1990）認(rèn)為，獨(dú)立性包括執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性，執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性是指審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施檢查業(yè)務(wù)和編制審計(jì)報(bào)告過程中保持適當(dāng)態(tài)度的能力，而審計(jì)職業(yè)獨(dú)立性則是一種對對審計(jì)行業(yè)的整體印象。湯姆·李認(rèn)為，獨(dú)立性是一種精神態(tài)度，它不容許本人的觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面的壓力或影響。尚德爾認(rèn)為，獨(dú)立性是假定審計(jì)人員所作出的意見、判斷或決策不受他個人的感情和物質(zhì)利益的影響（謝德明，2006）。DeAngelo（1981）認(rèn)為，獨(dú)立性水平是在發(fā)現(xiàn)違約行為的條件下報(bào)告違約行為的條件概率。Magee & Tseng（1990）認(rèn)為，獨(dú)立性是審計(jì)人員的職業(yè)判斷與其作出的報(bào)告決策的一致性，獨(dú)立性水平反映了兩者之間的一致性程度。Antle（1984）認(rèn)為，審計(jì)人員如果采取所有者最偏好的納什均衡戰(zhàn)略，則審計(jì)人員是強(qiáng)獨(dú)立的；如果采取占優(yōu)均衡戰(zhàn)略，則審計(jì)人員是獨(dú)立的；如果采取合謀戰(zhàn)略，則審計(jì)人員是不獨(dú)立的。Arens，Elder & Beasley（2012）認(rèn)為，獨(dú)立性是一種精神態(tài)度，不允許自己的觀點(diǎn)和結(jié)論依賴或屈從利害沖突方面的壓力或影響，以便在審計(jì)測試、測試結(jié)果的評價及審計(jì)報(bào)告的發(fā)布中采取無偏的觀點(diǎn)。

審計(jì)職業(yè)組織對審計(jì)獨(dú)立性高度關(guān)注。AICPA職業(yè)道德委員會前主席Higgins于1962年對審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行了概括和提升，形成了目前接受程度最廣的獨(dú)立性二分法，即獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式的獨(dú)立性。形式上的獨(dú)立性是指審計(jì)人必須與被審計(jì)單位或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，可進(jìn)一步分為組織上的獨(dú)立性、經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性與人員上的獨(dú)立性；實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是指一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從外界的壓力或影響（陳漢文，2009）。美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會（Independence Standard Board，ISB）啟動了對審計(jì)獨(dú)立性的系統(tǒng)研究，并于2000年形成獨(dú)立性概念框架（Conceptual Framework），其內(nèi)容包括獨(dú)立性定義、獨(dú)立性目標(biāo)、獨(dú)立性相關(guān)概念和獨(dú)立性基本原則四個方面（ISB，2000）。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）高度重視政府審計(jì)獨(dú)立性，在《利馬宣言》中指出，“最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須獨(dú)立于被審單位之外，并不受外來影響，才能客觀有效地完成工作任務(wù)”（INTOSAI，1977）。后來，還在《墨西哥宣言》中確定了政府審計(jì)獨(dú)立性的八項(xiàng)原則（INTOSAI，2007），并發(fā)布了《最高審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性應(yīng)用指南和最佳實(shí)務(wù)》來應(yīng)用上述審計(jì)獨(dú)立性原則（INTOSAI，2007）。

盡管學(xué)術(shù)界和職業(yè)界對審計(jì)獨(dú)立性的研究做了許多的努力，但是，關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識依然存在分歧，獨(dú)立性問題依然是良策難覓的世紀(jì)難題（謝榮、溫國山，2009）。盡管如此，大多數(shù)觀點(diǎn)還是認(rèn)可審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)是審計(jì)決策不依賴、不屈從利益相關(guān)者的壓力或影響。

接下來的問題是，如何才能保持審計(jì)獨(dú)立性呢？一般認(rèn)為，需要建立行為約束和核心價值約束相統(tǒng)一的實(shí)施系統(tǒng)（陳漢文，2009；韓洪靈、裘宗舜，2006）。然而，建立審計(jì)獨(dú)立性實(shí)施系統(tǒng)的前提條件是搞清楚影響審計(jì)獨(dú)立性的因素。研究民間審計(jì)獨(dú)立性影響因素的文獻(xiàn)可謂汗牛充棟（Johnstone，Sutton & Warfield，2001；胡本源，2010）。不少文獻(xiàn)專門關(guān)注政府審計(jì)獨(dú)立性影響因素。在職業(yè)組織的文獻(xiàn)中，INTOSAI（1977）發(fā)布的《利馬宣言》從機(jī)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)和人員三個方面強(qiáng)調(diào)了審計(jì)的獨(dú)立性，《中華人民共和國審計(jì)法》也從上述三方面制定了相應(yīng)的條款，以保障審計(jì)的獨(dú)立性。INTOSAI（2001）指出，審計(jì)獨(dú)立性的損害因素主要包括：憲法或法定擔(dān)保獨(dú)立性的缺失、政治限制、資源缺乏、被審計(jì)單位的阻力、其他因素。美國審計(jì)總署（GAO）（2011）頒布的美國公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則指出，政府審計(jì)獨(dú)立性的損害因素主要包括：個人損害、外部損害、組織損害。除了職業(yè)組織的文獻(xiàn)，還有一些學(xué)術(shù)性文獻(xiàn)關(guān)注影響政府審計(jì)獨(dú)立性的因素，宋夏云（2007）對政府審計(jì)獨(dú)立性損害因素進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)行政干預(yù)、審計(jì)資源的短缺、被審計(jì)單位的阻力、利益誘惑、社會關(guān)系的壓力、自我復(fù)核和非審計(jì)服務(wù)等是主要影響因素。鄭菲（2008）認(rèn)為，維護(hù)地方審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性最主要的措施就是地方審計(jì)管理體制，最可行、有效的方法是對省及以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，包括人權(quán)、財(cái)權(quán)、事權(quán)三方面全部歸口國家審計(jì)署管理，切斷地方審計(jì)機(jī)關(guān)與地方政府和部門的利益聯(lián)系，強(qiáng)化地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。曹芳敏（2008）比較了不同國家審計(jì)模式下的審計(jì)獨(dú)立性，認(rèn)為不同審計(jì)模式下的審計(jì)獨(dú)立性不同，行政型審計(jì)模式下審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性最弱。研究我國政府審計(jì)體制的文獻(xiàn)，絕大多數(shù)都認(rèn)為，我國的行政型審計(jì)體制影響了政府審計(jì)獨(dú)立性（楊時展，1982；楊肅昌，2008）?？傮w來說，盡管對于影響政府審計(jì)獨(dú)立性的因素還存在一些不同觀點(diǎn)，然而，政府審計(jì)體制對政府審計(jì)獨(dú)立性有重要影響，這幾乎是共識。

綜上所述，關(guān)于政府審計(jì)獨(dú)立性，有如下結(jié)論：政府審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)是審計(jì)決策不依賴、不屈從利益相關(guān)者的壓力或影響，而政府審計(jì)體制是審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)。

（四）政府審計(jì)體制

既然政府審計(jì)體制是審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)，那么，什么是政府審計(jì)體制？有哪些類型？不同的政府審計(jì)體制又如何影響審計(jì)獨(dú)立性呢？如何選擇適宜的政府審計(jì)體制呢？

雖然關(guān)于什么是政府審計(jì)體制有不同的觀點(diǎn)，但總體來說，基本認(rèn)同政府審計(jì)體制是政府審計(jì)組織制度，有廣義和狹義之分，廣義審計(jì)體制是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)的總體構(gòu)成、隸屬關(guān)系、社會地位、機(jī)構(gòu)設(shè)置、上下級關(guān)系、職權(quán)范圍、主要人事安排及經(jīng)費(fèi)來源等制度設(shè)計(jì)，狹義審計(jì)體制就是審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制，主要是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系和政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部上下級之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系（尹平，2001；項(xiàng)俊波，2001；馬曙光，2006）。本文主要涉及狹義政府審計(jì)體制。

就審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制而言，究竟有哪些類型？目前，有兩種主要劃分方法，一種方法將政府審計(jì)體制分為四種模式：立法型審計(jì)模式、司法型審計(jì)模式、行政型審計(jì)模式和獨(dú)立型審計(jì)模式（文碩，1996）。但是，一些文獻(xiàn)認(rèn)為（李金華，2003；劉家義，2004），四種審計(jì)體制都具有獨(dú)立性，只是獨(dú)立程度不同，將獨(dú)立型審計(jì)模式作為一種單獨(dú)的類型，難道其他三種類型都不具有獨(dú)立性？另外一種方法將政府審計(jì)體制分為三種：審計(jì)機(jī)關(guān)對議會負(fù)責(zé)并向議會報(bào)告工作；審計(jì)機(jī)關(guān)屬于司法序列，擁有部分司法權(quán)但要向議會報(bào)告工作并對議會負(fù)責(zé)；審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府序列，對政府負(fù)責(zé)并向政府和議會報(bào)告工作（劉家義，2004）。

筆者認(rèn)為，上述兩種方法都是對政府審計(jì)機(jī)關(guān)與本級廣義政府機(jī)關(guān)之關(guān)系的劃分，并沒有考慮政府審計(jì)機(jī)關(guān)的縱向關(guān)系。同時，審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系是與審計(jì)權(quán)能屬性密切相關(guān)的，對審計(jì)權(quán)能屬性的定位不同，領(lǐng)導(dǎo)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)當(dāng)然也會不同，所以，必須將審計(jì)權(quán)能屬性和審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制聯(lián)系起來（劉力云，2002；魏昌東，2010）。由于政府審計(jì)離不開國有資源委托代理關(guān)系，需要將政府審計(jì)置于具體的國有資源委托代理關(guān)系，才能確定政府審計(jì)體制的具體類型。

從某種意義上來說，廣義政府就是因?yàn)閲匈Y源經(jīng)管責(zé)任而產(chǎn)生的，沒有國有資源及其相關(guān)的經(jīng)管責(zé)任，也就沒有廣義政府。從這個意義出發(fā)，國有資源委托代理關(guān)系從公眾開始，到具體使用國有資源的微觀國有單位，涉及許多利益相關(guān)者，其大致情況如圖2所示。

圖2中的實(shí)線部分表示大多數(shù)國家存在國有資源委托代理關(guān)系，公眾與立法機(jī)構(gòu)、行政機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)之間形成委托代理關(guān)系，這里的行政機(jī)構(gòu)也就是狹義政府；本級政府再形成本級政府部門，委托這些部門管理本級國有單位；立法機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)對行政機(jī)構(gòu)及下屬單位進(jìn)行監(jiān)督；廣義政府構(gòu)造中，如果監(jiān)督權(quán)與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)并列，則監(jiān)督機(jī)構(gòu)與立法機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)、行政機(jī)構(gòu)并列，這只是發(fā)生在少數(shù)國家或地區(qū)，圖2中用虛線表示；在單一制國家，上級政府對下級政府有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，上級政府和下級政府之間也存在委托代理關(guān)系，在聯(lián)邦制國家并不存在這種關(guān)系，所以，圖2中用虛線表示。

那么，在圖2所示的國有資源委托代理關(guān)系鏈中，政府審計(jì)能置于何處呢？這里的關(guān)鍵是選擇政府審計(jì)委托人，也就是領(lǐng)導(dǎo)政府審計(jì)的機(jī)構(gòu)究竟選擇何種機(jī)構(gòu)，換句話說，也就是政府審計(jì)權(quán)究竟是何種權(quán)能？根據(jù)圖2所示的國有資源委托代理關(guān)系鏈，政府審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)有如下選擇：

1.審計(jì)權(quán)附屬于立法權(quán)。在這種情形下，行政機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)都屬于審計(jì)客體。此外，在單一制國家，上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

2.審計(jì)權(quán)附屬于司法權(quán)。在這種情形下，審計(jì)機(jī)關(guān)一般稱為審計(jì)法院，立法機(jī)構(gòu)、行政機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)都屬于審計(jì)客體。司法機(jī)構(gòu)是否屬于審計(jì)客體呢？如果政府審計(jì)是自成體系的司法系列，不隸屬于其他司法機(jī)構(gòu)，則其他司法機(jī)構(gòu)也是審計(jì)客體，審計(jì)權(quán)附屬于司法權(quán)的各國基本上都是這種情形。此外，在單一制國家，上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

3.審計(jì)權(quán)附屬于行政權(quán)。一般來說，行政權(quán)對立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)只是制衡，并沒有監(jiān)督職能，所以，當(dāng)審計(jì)權(quán)附屬于行政權(quán)，只有政府內(nèi)部的政府部門和國有單位是審計(jì)客體，立法機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)并不是審計(jì)客體。此外，在單一制國家，上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

4.審計(jì)權(quán)作為獨(dú)立的監(jiān)督權(quán)。審計(jì)權(quán)作為獨(dú)立的監(jiān)督權(quán)，與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)并列，則所有廣義政府機(jī)構(gòu)都是審計(jì)客體。審計(jì)機(jī)關(guān)一般稱為審計(jì)院。此外，在單一制國家，上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

5.審計(jì)權(quán)附屬于財(cái)政行政權(quán)。審計(jì)權(quán)附屬于行政權(quán)時，有一種特殊情形，就是將審計(jì)權(quán)不是作為本級政府層級的行政權(quán)，而是作為本級政府某部門的行政權(quán)，由政府某部門兼有審計(jì)職能，通常來說，這個部門會是財(cái)政部門，此時，審計(jì)權(quán)成為財(cái)政行政權(quán)的一部分。在這種情形下，審計(jì)客體主要是國有單位。此外，在單一制國家，上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

6.本級審計(jì)權(quán)附屬于上級審計(jì)權(quán)。在這種情形下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直或統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，對于地方審計(jì)機(jī)關(guān)來說，本級政府并不領(lǐng)導(dǎo)本級審計(jì)機(jī)關(guān)。在這種情形下，地方廣義政府的所有機(jī)構(gòu)都是審計(jì)客體。中央廣義政府哪些機(jī)構(gòu)是審計(jì)客體，由中央政府審計(jì)屬于何種權(quán)能而定。這種審計(jì)體制只可能發(fā)生于單一制國家，聯(lián)邦制國家沒有這種審計(jì)體制。

以上根據(jù)國有資源委托代理關(guān)系鏈分析的政府審計(jì)體制類型及審計(jì)委托人和審計(jì)客體，歸納起來，如表1所示。

前已述及，政府審計(jì)體制是審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)，下面，分析不同審計(jì)體制的獨(dú)立性。根據(jù)本文前面的分析，政府審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)是審計(jì)決策不依賴、不屈從于利益相關(guān)者的壓力或影響。那么，這里的利益相關(guān)者指誰呢？也就是說，誰會給政府審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響呢？

從現(xiàn)實(shí)生活來說，這是的利益相關(guān)者既包括政府審計(jì)正式制度中的利益相關(guān)者，還包括政府審計(jì)非正式制度中的利益相關(guān)者，但是，政府審計(jì)體制作為正式制度，主要是針對政府審計(jì)正式制度中的利益相關(guān)者，這些利益相關(guān)者就是國有資源委托代理關(guān)系鏈的委托人或代理人，也就是審計(jì)委托人和審計(jì)客體。在表1所示的審計(jì)體制中，無論何種審計(jì)體制，都獨(dú)立于審計(jì)客體，所以，從政府審計(jì)正式制度來說，審計(jì)客體無法給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來壓力或影響。那么，審計(jì)委托人是否會給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來壓力或影響呢？一般來說，政府審計(jì)機(jī)關(guān)正是代表委托人對審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)，委托人怎么會給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來壓力或影響呢？也就是說，難道委托人不希望審計(jì)機(jī)關(guān)對審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)？這種情形，在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，完全有可能發(fā)生。下面來具體分析。

在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，終極委托人是公眾，所以，在這種關(guān)系鏈中，除了公眾外，其他委托人都是雙重身份，既是上一層級委托代理關(guān)系的代理人，又是下級委托代理關(guān)系的委托人，這種雙重身份會影響其行為。為便于分析，從國有資源委托代理關(guān)系鏈中截取兩個層級（張維迎，1995），得到簡化的國有資源委托代理關(guān)系如圖3所示。

在這個簡化的國有資源委托代理關(guān)系中，C級機(jī)構(gòu)是審計(jì)客體，B級機(jī)構(gòu)是C級機(jī)構(gòu)的委托人，也是審計(jì)機(jī)關(guān)的委托人，A級機(jī)構(gòu)是B級機(jī)構(gòu)的委托人。在這種審計(jì)體制中，審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于C級機(jī)構(gòu)，在正式制度安排中，C級機(jī)構(gòu)無法給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來壓力或影響。然而，B級機(jī)構(gòu)則可能給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響，并且B級機(jī)構(gòu)是審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，相當(dāng)于直接上司給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響，審計(jì)機(jī)關(guān)必須高度重視這種壓力或影響。那么，B級機(jī)構(gòu)為什么會給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響呢？審計(jì)機(jī)關(guān)查出的C級機(jī)構(gòu)的缺陷問題（包括代理問題和次優(yōu)問題，下同）有多種情形，大致如表2所示。

在表2所示的四種缺陷問題中，第一類和第二類缺陷問題雖然發(fā)生在C級機(jī)構(gòu)，但是，決策者并不是C級機(jī)構(gòu)，而是B級機(jī)構(gòu)，對于審計(jì)機(jī)關(guān)查出的此類缺陷問題，B級機(jī)構(gòu)會給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響；對于第三類缺陷問題，雖然決策者是C級機(jī)構(gòu)，但是，并未違背B級機(jī)構(gòu)制定的既定標(biāo)準(zhǔn)，而違背的是A級機(jī)構(gòu)的既定標(biāo)準(zhǔn)，如果C級機(jī)構(gòu)的這種違背并未給B級機(jī)構(gòu)帶來不利后果，甚至帶來有利后果，則B級機(jī)構(gòu)可能會給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響；對于第四類缺陷問題，C級機(jī)構(gòu)違背了B級機(jī)構(gòu)制定的既定標(biāo)準(zhǔn)，一般來說，B級機(jī)構(gòu)會鼓勵審計(jì)機(jī)關(guān)查處。嚴(yán)格說來，即使在這種情形下，如果B級機(jī)構(gòu)是分工負(fù)責(zé)制，分管C級機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)也可能也為自己的績效而給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響。所以，總體來說，在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，具有雙重身份的利益相關(guān)者由于其本身具有機(jī)會主義傾向，可能會給作為其下屬的審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響，從而影響政府審計(jì)獨(dú)立性①。上述分析顯示，如果由政府審計(jì)來應(yīng)對的問題主要是第四類問題，則審計(jì)機(jī)關(guān)能有效地發(fā)揮其價值；如果需要政府審計(jì)來應(yīng)對的問題還包括前三類問題，則審計(jì)機(jī)關(guān)難以發(fā)揮其價值。

雖然利益相關(guān)者的雙重身份是審計(jì)獨(dú)立性的損害因素，然而，在不同的審計(jì)體制下，其損害程度不同。

首先，在單一制國家，強(qiáng)調(diào)中央集權(quán)，形成從中央到基層統(tǒng)一完整的國有資源委托代理關(guān)系鏈，處于這個鏈條中的雙重身份利益相關(guān)者較多，從而，本級廣義政府給本級審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響的可能性較大，所以審計(jì)體制設(shè)計(jì)中需要強(qiáng)調(diào)上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。與此相反，在聯(lián)邦制國家，各級政府本身形成相對獨(dú)立的國有資源委托代理關(guān)系鏈，一般沒有全國統(tǒng)一完整的國有資源委托代理關(guān)系鏈，所以處于這個鏈條中的雙重身份利益相關(guān)者較少，本級廣義政府給本級審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響的可能性較小，所以審計(jì)體制設(shè)計(jì)中并不需要強(qiáng)調(diào)上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。

其次，在本級政府的各種權(quán)能中，審計(jì)權(quán)屬性不同，給本級審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響的可能性也不同。一般來說，由于行政權(quán)主要涉及國有資源經(jīng)管責(zé)任中的執(zhí)行，與審計(jì)客體的關(guān)聯(lián)較為密切，審計(jì)客體的許多決策可能是由其上級行政機(jī)構(gòu)作出的，作為上級的行政機(jī)構(gòu)對作為下級的審計(jì)客體的績效會有較強(qiáng)的考慮，所以，給本級審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響的可能性較大；立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)并不涉及國有資源經(jīng)管責(zé)任中的執(zhí)行，與審計(jì)客體的關(guān)聯(lián)并不密切，一般不會為審計(jì)客體的績效，所以，給本級審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響的可能性較小。也正是因?yàn)槿绱?，世界上大多?shù)國家選擇審計(jì)權(quán)能屬性時，都選擇了立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)，選擇行政權(quán)的很少。

以上分析了政府審計(jì)體制的概念、類型、獨(dú)立性，與政府審計(jì)體制相關(guān)的最后問題是，如何選擇政府審計(jì)體制？根據(jù)本文前面的分析可知，不同的審計(jì)體制有不同的審計(jì)獨(dú)立性，并且具有不同的審計(jì)客體，而審計(jì)客體不同是由審計(jì)權(quán)能屬性決定的。筆者認(rèn)為，選擇政府審計(jì)體制，首先考慮的因素是政府審計(jì)權(quán)能屬性，事實(shí)上，也就是要考慮究竟是哪些機(jī)構(gòu)或單位擬納入政府審計(jì)范圍？這當(dāng)然是由一國的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、歷史等多種因素決定的，本文不深入討論。在此基礎(chǔ)上，再考慮不同審計(jì)體制的獨(dú)立性損害因素，選擇在當(dāng)時環(huán)境下對獨(dú)立性損害最小的審計(jì)體制。

綜上所述，關(guān)于政府審計(jì)體制，有如下結(jié)論：在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，具有雙重身份的利益相關(guān)者由于其本身具有機(jī)會主義傾向，可能會給作為其下屬的審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響，從而影響政府審計(jì)獨(dú)立性；單一制國家，審計(jì)體制設(shè)計(jì)中需要強(qiáng)調(diào)上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，聯(lián)邦制國家并沒有這種需求；相對于立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)來說，行政權(quán)給本級審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響的可能性較大。

（五）政府審計(jì)權(quán)能配置及實(shí)施

政府審計(jì)體制通過兩個路徑影響政府審計(jì)價值（圖1），本文前面已經(jīng)按審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)體制的邏輯分析了第一個路徑，另外一個路徑是政府審計(jì)體制通過審計(jì)權(quán)能配置來影響政府審計(jì)價值。

關(guān)于政府審計(jì)權(quán)能的相關(guān)問題較多，本文關(guān)注其中的兩個問題，一是審計(jì)權(quán)能與其他國家權(quán)能的關(guān)系，二是審計(jì)權(quán)能與審計(jì)體制的關(guān)系。

關(guān)于審計(jì)權(quán)能與其他國家權(quán)能的關(guān)系，事實(shí)上是政府審計(jì)權(quán)能的屬性定位。目前，有兩類觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府審計(jì)權(quán)是與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)處于同一位階的國家基本權(quán)力（魏昌東，2010）；政府審計(jì)權(quán)不僅具有獨(dú)立性、主動性和監(jiān)督性等鮮明的表象特征，還具有實(shí)施監(jiān)督事項(xiàng)的本源性、監(jiān)督對象的廣泛性等內(nèi)在特征，這些特征使得其從性質(zhì)上無法歸屬于傳統(tǒng)的立法權(quán)、行政權(quán)與司法權(quán)，從這個意義上說，政府審計(jì)權(quán)在性質(zhì)上當(dāng)屬傳統(tǒng)“三權(quán)”之外的新型國家權(quán)力形態(tài)（胡貴安，2010）；政府審計(jì)是以權(quán)力制約權(quán)力，不能將政府審計(jì)權(quán)力依附于某種公共權(quán)力或者派生于某種公共權(quán)力范圍之內(nèi)的，否則就達(dá)不到制衡的效果，更不符合憲政的分權(quán)與制衡價值理念。因此，政府審計(jì)權(quán)力應(yīng)該作為三權(quán)分立之外的一種權(quán)力單獨(dú)存在，即實(shí)現(xiàn)所謂的“四權(quán)分立”（李向輝、張慶龍，2013）。然而，也有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在有些國家，政府審計(jì)權(quán)獨(dú)立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)，在另一些國家又與立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)之一相結(jié)合。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的重要原因在于國家審計(jì)權(quán)的獨(dú)立性和先導(dǎo)性特征。從獨(dú)立性來說，政府審計(jì)權(quán)可能獨(dú)立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)；而從先導(dǎo)性來說，審計(jì)權(quán)的存在是為實(shí)現(xiàn)人民主權(quán)而在經(jīng)濟(jì)信息方面的知情權(quán)，立法權(quán)、司法權(quán)、行政權(quán)的運(yùn)行都需要解決信息不對稱問題，而政府審計(jì)由于其專業(yè)性正好解決了這個問題（胡智強(qiáng)，2009）。

很顯然，政府審計(jì)權(quán)能與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)的關(guān)系不同，政府審計(jì)體制也不同。如果認(rèn)為政府審計(jì)權(quán)能是依附于立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)之一，則會出現(xiàn)立法型審計(jì)體制、行政型審計(jì)體制、司法型審計(jì)體制；如果認(rèn)為政府審計(jì)權(quán)能要獨(dú)立于立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)，則會出現(xiàn)獨(dú)立型審計(jì)體制，這里的獨(dú)立是指獨(dú)立于其他各種權(quán)能。

那么，不同審計(jì)體制下，政府審計(jì)具體會有些什么權(quán)能呢？關(guān)于政府審計(jì)權(quán)能的內(nèi)容，有不同的認(rèn)識，例如，政府審計(jì)權(quán)力可以分為六種：審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)調(diào)查取證權(quán)、審計(jì)處理處罰權(quán)、審計(jì)反饋建議權(quán)、審計(jì)經(jīng)費(fèi)資金支配權(quán)、重大事項(xiàng)決定權(quán)（鐘淮山，黃繁勛，2002）；我國審計(jì)機(jī)關(guān)享有要求報(bào)送資料權(quán)、檢查權(quán)、查詢存款權(quán)、調(diào)查取證權(quán)、行政強(qiáng)制措施權(quán)、提請協(xié)助權(quán)、處理處罰權(quán)、通報(bào)或者公布審計(jì)結(jié)果權(quán)、建議權(quán)九項(xiàng)權(quán)力（彭華彰，劉譽(yù)澤，2010）；審計(jì)檢查權(quán)和審計(jì)處理權(quán)是審計(jì)機(jī)關(guān)的基本權(quán)力（廣東省審計(jì)廳，2005）；政府審計(jì)權(quán)包括審計(jì)計(jì)劃權(quán)、審計(jì)知情權(quán)、審計(jì)檢查權(quán)、審計(jì)裁量權(quán)、移交處理權(quán)、審計(jì)公開權(quán)（尚顯強(qiáng)，2014）。但是，總體來說，大家認(rèn)同，政府審計(jì)的基本權(quán)力是審計(jì)調(diào)查取證權(quán)和審計(jì)處理處罰權(quán)。

本文前文已經(jīng)指出，政府審計(jì)權(quán)能屬性會決定審計(jì)體制?，F(xiàn)在認(rèn)為，審計(jì)權(quán)能屬性還決定其權(quán)能內(nèi)容。一般來說，有國家公權(quán)力中，處理處罰權(quán)是國家重器，其配置是非常慎重的，主要存在于行政權(quán)、司法權(quán)之中，所以，既有行政性處理處罰，也有司法性處理處罰，而立法權(quán)一般不包括處理處罰權(quán)。在審計(jì)的兩種基本權(quán)能中，所有審計(jì)體制都有調(diào)查取證權(quán)，沒有這個權(quán)力，政府審計(jì)就沒有基礎(chǔ)。但是，對于審計(jì)處理處罰權(quán)，在審計(jì)權(quán)能依附于行政權(quán)、司法權(quán)之一時，一般有處理處罰權(quán)；如果審計(jì)權(quán)能依附于立法權(quán)，則一般不會有審計(jì)處理處罰權(quán)；如果審計(jì)權(quán)能是獨(dú)立的監(jiān)督權(quán)，則也許有處理處罰權(quán)，也許沒有處理處罰權(quán)，因?yàn)楸O(jiān)督權(quán)是否包括處理處罰權(quán)有不同的配置方式，并且是各有利弊。所以，不同審計(jì)體制下的政府審計(jì)基本權(quán)能配置如表3所示。

最后需要強(qiáng)調(diào)的是，政府審計(jì)權(quán)能配置是制度設(shè)計(jì)，配置的權(quán)能能否真正得到實(shí)施還受到許多因素的影響，其中，審計(jì)獨(dú)立性是基礎(chǔ)性的因素，缺乏獨(dú)立性，即使配置了審計(jì)權(quán)能，這些權(quán)能也可能得不到實(shí)施，這些審計(jì)權(quán)能并不能真正發(fā)揮作用，從而影響政府審計(jì)的社會價值。

綜上所述，關(guān)于政府審計(jì)權(quán)能，有如下結(jié)論：政府審計(jì)權(quán)能與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)的關(guān)系，既可以是獨(dú)立的權(quán)能，也可以依附于其中之一，審計(jì)權(quán)能定位不同，政府審計(jì)體制也不同，不同審計(jì)體制下，政府審計(jì)基本權(quán)能配置不同，審計(jì)獨(dú)立性影響審計(jì)權(quán)能的實(shí)施。

四、例證分析：我國政府審計(jì)體制及相關(guān)問題

本文以上按政府審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)體制、審計(jì)權(quán)能配置的邏輯順序，分析它們之間的關(guān)系，提出了一個關(guān)于政府審計(jì)體制的理論框架。下面，用這個理論框架來分析我國政府審計(jì)體制及相關(guān)問題，以一定程度上驗(yàn)證這個理論框架。

（一）我國政府審計(jì)價值實(shí)現(xiàn)情況

我國從1983年恢復(fù)政府審計(jì)以來，在查處違規(guī)問題、治理腐敗、完善體制機(jī)制等方面發(fā)揮了重要的作用（張通，2014）。然而，一個不容否認(rèn)的事實(shí)是，屢查屢犯已成為一種廣為關(guān)注的社會現(xiàn)象，違規(guī)問題并沒有得到有效抑制，表4是審計(jì)署績效報(bào)告顯示的各年度查出違規(guī)金額及投入產(chǎn)出比，表5是各年度地方審計(jì)機(jī)關(guān)每個審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額（根據(jù)《中國審計(jì)年鑒》數(shù)據(jù)計(jì)算，缺乏2004—2006年三年數(shù)據(jù)）。

表4數(shù)據(jù)顯示，國家審計(jì)署績效越來越好，這組數(shù)據(jù)的另外一個含義是，屬于國家審計(jì)署管轄范圍的被審計(jì)單位，違規(guī)問題越來越嚴(yán)重。表5顯示，屬于地方審計(jì)機(jī)關(guān)管轄范圍的被審計(jì)單位，違規(guī)問題是越來越嚴(yán)重。盡管被審計(jì)單位違規(guī)的原因很多，但是，從總體來說，通過政府審計(jì)來抑制違規(guī)行為的終極目標(biāo)并未達(dá)成。我國政府審計(jì)的社會價值尚未很好地實(shí)現(xiàn)。

（二）原因分析

造成我國政府審計(jì)的社會價值尚未很好地實(shí)現(xiàn)的原因可以從不同的視角來分析，本文按提出的政府審計(jì)體制的理論框架來分析。

根據(jù)本文的理論框架，審計(jì)價值不能實(shí)現(xiàn)的原因是審計(jì)缺乏客觀公正，而缺乏客觀公正可能是源于缺乏獨(dú)立性，而缺乏獨(dú)立性的原因可能是審計(jì)體制，同時，審計(jì)權(quán)力配置也會影響審計(jì)社會價值。那么，我國政府審計(jì)是否如此呢？

首先，我國行政型審計(jì)體制是否導(dǎo)致政府審計(jì)缺乏獨(dú)立性？很多研究文獻(xiàn)都認(rèn)為我國行政型審計(jì)體制下的政府審計(jì)類似于內(nèi)部審計(jì)，缺乏獨(dú)立性（秦榮生，1995；項(xiàng)俊波，2001；楊肅昌，2008）。筆者認(rèn)為，問題并非如此簡單。根據(jù)本文的理論框架，缺陷問題有四種類型（見圖3、表2），在我國行政型審計(jì)體制下，簡化的國有資源委托代理關(guān)系如圖4所示。在這個簡化的國有資源委托代理關(guān)系中，本級國有單位是審計(jì)客體，本級政府是本級國有單位的委托人，也是審計(jì)機(jī)關(guān)的委托人，上級政府是本級政府的委托人。

在行政型審計(jì)體制中，審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于本級國有單位。然而，本級政府則可能給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響，并且本級政府是審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，相當(dāng)于直接上司給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響，審計(jì)機(jī)關(guān)必須高度重視這種壓力或影響。那么，本級政府為什么會給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響呢？審計(jì)機(jī)關(guān)查出的本級國有單位的缺陷問題大致如表6所示。

在表6所示的四種缺陷問題中，第一類和第二類缺陷問題雖然發(fā)生在本級國有單位，但是決策者是本級政府，對于審計(jì)機(jī)關(guān)查出的此類缺陷問題，本級政府會給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響；對于第三類缺陷問題，雖然決策者是本級國有單位，但是并未違背本級政府制定的既定標(biāo)準(zhǔn)，而違背的是上級政府的既定標(biāo)準(zhǔn)，如果本級國有單位的這種違背并未給本級政府帶來不利后果，甚至帶來有利后果，則本級政府可能會給審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響；對于第四類缺陷問題，本級國有單位違背了本級政府制定的既定標(biāo)準(zhǔn)，一般來說，本級政府會鼓勵審計(jì)機(jī)關(guān)查處。上述分析顯示，如果由政府審計(jì)來應(yīng)對的問題主要是第四類問題，則并不缺乏獨(dú)立性；如果需要政府審計(jì)來應(yīng)對前三類問題，則缺乏獨(dú)立性。顯然，我國是單一制國家，各級審計(jì)機(jī)關(guān)不只是關(guān)注本級政府制定的既定標(biāo)準(zhǔn)，更要關(guān)注上級政府制度的既定標(biāo)準(zhǔn)。在政府審計(jì)的這種定位下，當(dāng)關(guān)注前三類問題時，就缺乏獨(dú)立性。

其次，獨(dú)立性的缺乏是否損害客觀公正性呢？《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第十五條規(guī)定，客觀公正要求審計(jì)人員實(shí)事求是地作出審計(jì)評價和處理審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題?？梢?，客觀公正一方面體現(xiàn)在審計(jì)評價，另一方面體現(xiàn)在審計(jì)處理處罰。

從審計(jì)評價來說，缺乏客觀公正的問題不少。例如，按領(lǐng)導(dǎo)意圖撰寫審計(jì)報(bào)告，一個審計(jì)項(xiàng)目，多個版本的審計(jì)報(bào)告，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)意圖來選擇最終版本。這是摘自某審計(jì)人員所寫的一篇文章的片段：“有個縣級審計(jì)機(jī)關(guān)，為了既把問題反映出來，又不悖領(lǐng)導(dǎo)意圖，對一項(xiàng)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，寫出了三個不同版本的報(bào)告：給政府主要領(lǐng)導(dǎo)的報(bào)告，原汁原味，實(shí)話實(shí)說；給人大的報(bào)告，口頭匯報(bào)有實(shí)說實(shí)，形成文字去棱去角；給上級審計(jì)機(jī)關(guān)的報(bào)告，對問題盡量遮掩，淡化處理，有些問題根本不上報(bào)告。這個叫人啼笑皆非的事，真實(shí)反映出了地方審計(jì)機(jī)關(guān)的苦衷?！庇秩?，在審計(jì)定性中，對有些問題該定性不定性；對有些問題的定性避重就輕；對涉及行政干預(yù)的違紀(jì)問題，不敢定性（劉桂云，1997；班鳳欣，2010）。再如，我國政府審計(jì)實(shí)行雙報(bào)告制度，一是向本級政府報(bào)告工作，提交審計(jì)結(jié)果報(bào)告；二是代表本級政府向本級人大常委會報(bào)告工作，提交審計(jì)工作報(bào)告。兩個報(bào)告在內(nèi)容上有些區(qū)別。這種制度當(dāng)然有其合理的方面，但是，一些政府審計(jì)機(jī)關(guān)利用兩個報(bào)告制度來“過濾”向人大常委會報(bào)告的內(nèi)容，凡是對本級政府可能造成較大不利影響的審計(jì)發(fā)現(xiàn)不向同級人大常委會報(bào)告或輕描淡寫。

從審計(jì)處理處罰來說，缺乏客觀公正的問題也不少。陳宋生、劉淑玲（2010）研究發(fā)現(xiàn)，我國政府審計(jì)處理存在隨意性，審計(jì)機(jī)關(guān)級別不同，審計(jì)處理方式不同；對不同審計(jì)對象，處罰力度也存在差異。一些實(shí)務(wù)工作者也發(fā)現(xiàn)，審計(jì)處理處罰尺度不夠統(tǒng)一，審計(jì)處理處罰評價標(biāo)準(zhǔn)和體系不夠完善，審計(jì)處理處罰自由裁量權(quán)適用不規(guī)范（王萬江，2011）。

最后，我國政府審計(jì)權(quán)能配置及其使用是否恰當(dāng)呢？根據(jù)本文的理論框架，行政型審計(jì)體制可能有審計(jì)處理處罰權(quán)能。根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》及《財(cái)政違法行為處罰處分條例》，我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)確實(shí)具有處理處罰權(quán)。然而，由于政府審計(jì)缺乏獨(dú)立性，這種審計(jì)處理處罰權(quán)卻未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用（王家新、宋皓杰、鄭石橋，2014）。表7是根據(jù)《中國審計(jì)年鑒》計(jì)算的地方審計(jì)機(jī)關(guān)處理處罰力度相關(guān)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)顯示，政府審計(jì)處理處罰的力度不高，有人戲稱，政府審計(jì)處理處罰已經(jīng)是“一把生銹的刀”。

綜合上述分析，由于我國是行政型審計(jì)體制，政府審計(jì)缺乏獨(dú)立性，進(jìn)而影響客觀公正性和審計(jì)權(quán)能的有效行使，致使政府審計(jì)抑制違規(guī)行為的終極目標(biāo)并未達(dá)成。這其中的邏輯關(guān)系，與本文的理論框架完全一致。

五、結(jié)論和啟示

政府審計(jì)價值、審計(jì)客觀公正性、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)體制、審計(jì)權(quán)能配置是密切相關(guān)的政府審計(jì)制度因素，本文探究它們之間的關(guān)系。

政府審計(jì)客觀公正性是其價值的基礎(chǔ)，而獨(dú)立性是審計(jì)客觀公正性的基礎(chǔ)。政府審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)是審計(jì)決策不依賴、不屈從利益相關(guān)者的壓力或影響，而政府審計(jì)體制是審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)。在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，具有雙重身份的利益相關(guān)者由于其本身具有機(jī)會主義傾向，可能會給作為其下屬的審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響，從而影響政府審計(jì)獨(dú)立性；單一制國家，審計(jì)體制設(shè)計(jì)中需要強(qiáng)調(diào)上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，聯(lián)邦制國家并沒有這種需求；相對于立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)來說，行政權(quán)給本級審計(jì)機(jī)關(guān)以壓力或影響的可能性較大。政府審計(jì)權(quán)能與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)的關(guān)系，既可以是獨(dú)立的權(quán)能，也可以依附于其中之一，審計(jì)權(quán)能定位不同，政府審計(jì)體制也不同，不同審計(jì)體制下，政府審計(jì)基本權(quán)能配置不同，審計(jì)獨(dú)立性影響審計(jì)權(quán)能的實(shí)施。

本文的理論框架對我國政府審計(jì)體制及相關(guān)問題有解釋力。由于我國是行政型審計(jì)體制，政府審計(jì)缺乏獨(dú)立性，進(jìn)而影響客觀公正性和審計(jì)權(quán)能的有效行使，致使政府審計(jì)抑制違規(guī)行為的終極目標(biāo)并未達(dá)成。

本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，政府審計(jì)體制是審計(jì)價值的基礎(chǔ)性因素，我國的行政型審計(jì)體制，由于缺乏獨(dú)立性，影響了政府審計(jì)價值的實(shí)現(xiàn)。我國是單一制國家，地方政府的權(quán)力有兩個來源，一是上級政府的授權(quán)，二是同級公眾的托付，所以，上級政府和本級公眾都是國有資源委托人，都可以成為審計(jì)委托人。所以，我國政府審計(jì)體制改革或改良，要選擇合適的委托人，以增加對代理人的獨(dú)立性為中心。國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）強(qiáng)調(diào)了政府審計(jì)獨(dú)立性，《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》在強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)獨(dú)立性的同時，進(jìn)一步提出了“強(qiáng)化上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理”，這與本文的理論預(yù)期是一致的。

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