鄭可人

【摘 要】 2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》將設(shè)定受益計(jì)劃的企業(yè)年金會(huì)計(jì)提上了日程。但是現(xiàn)有國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)教材對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算鮮有涉及，為此，通過完整實(shí)例來研究設(shè)定受益計(jì)劃的企業(yè)年金會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理方法。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)年金； 設(shè)定提存計(jì)劃； 設(shè)定受益計(jì)劃； 預(yù)期福利債務(wù)

中圖分類號(hào)：F233；F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）20-0099-05

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》明確了企業(yè)年金基金是企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)的獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，這個(gè)主體既不是企業(yè)年金計(jì)劃的繳費(fèi)企業(yè)，也不是企業(yè)年金基金的受托管理機(jī)構(gòu)，是個(gè)特殊會(huì)計(jì)主體。由于企業(yè)年金會(huì)計(jì)涉及到企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)的核算和企業(yè)年金基金的核算，其復(fù)雜程度使得會(huì)計(jì)人員需要耗費(fèi)很長(zhǎng)時(shí)間才能了解和掌握。縱觀國(guó)內(nèi)外的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類教材，發(fā)現(xiàn)造成企業(yè)年金會(huì)計(jì)難于理解的原因主要有以下幾個(gè)方面：

第一，企業(yè)年金會(huì)計(jì)涉及職工開始工作到退休這樣一個(gè)時(shí)間跨度，但現(xiàn)有教材較少?gòu)臅r(shí)間跨度上設(shè)計(jì)一個(gè)完整的實(shí)例來講解，無法反映企業(yè)年金會(huì)計(jì)的全貌。

第二，企業(yè)年金會(huì)計(jì)涉及到企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)的核算和企業(yè)年金基金主體的核算，但對(duì)兩者進(jìn)行明確區(qū)分的教材不多。

第三，企業(yè)年金會(huì)計(jì)涉及到福利債務(wù)、服務(wù)成本、利息費(fèi)用、年金現(xiàn)值等內(nèi)容的核算，但多數(shù)教材避重就輕，只舉一些簡(jiǎn)單例子，以偏概全。

第四，多數(shù)教材在企業(yè)年金會(huì)計(jì)上所使用的相關(guān)計(jì)算表與會(huì)計(jì)分錄無直接關(guān)聯(lián)，晦澀難懂。

為解決上述問題，本文通過完整實(shí)例，深入淺出地探討企業(yè)年金會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理方法，以期對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的相關(guān)研究起到拋磚引玉的作用。

一、企業(yè)年金計(jì)劃及其會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)

一般來說，企業(yè)年金計(jì)劃主要分為兩種：一種是設(shè)定提存計(jì)劃（Defined Contribution Plan，DC模式），另一種是設(shè)定受益計(jì)劃（Defined Benefit Plan，DB模式）。不同模式?jīng)Q定了各自不同的會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)。

設(shè)定提存計(jì)劃是建立企業(yè)年金基金的繳費(fèi)企業(yè)在受托管理機(jī)構(gòu)為職工開設(shè)個(gè)人賬戶并按一定的標(biāo)準(zhǔn)確定企業(yè)單方面或與職工雙方每期向該賬戶固定繳費(fèi)的一種形式，其特點(diǎn)是企業(yè)繳費(fèi)時(shí)不必承諾職工退休時(shí)的待遇水平。由于企業(yè)不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金義務(wù)，職工在退休時(shí)每期所能獲得的年金水平主要取決于企業(yè)和職工的繳費(fèi)金額以及企業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的投資收益，投資風(fēng)險(xiǎn)由職工承擔(dān)。對(duì)于繳費(fèi)企業(yè)來說，企業(yè)的福利債務(wù)僅僅是按照年金基金計(jì)劃規(guī)定，當(dāng)期以及以前各期累計(jì)的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金。在DC模式下，繳費(fèi)企業(yè)按照企業(yè)年金計(jì)劃進(jìn)行繳費(fèi)的核算，與企業(yè)普通職工薪酬的核算一致，會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單，容易理解。

設(shè)定受益計(jì)劃是建立企業(yè)年金基金的繳費(fèi)企業(yè)按職工年齡、服務(wù)年數(shù)和工資水平等因素預(yù)先確定職工退休后每期年金收益水平的一種形式，其特點(diǎn)是年金繳費(fèi)和投資運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，即企業(yè)承擔(dān)了不能足額支付的風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)對(duì)職工的福利債務(wù)符合負(fù)債的定義，因此，需要被確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)養(yǎng)老金負(fù)債。該養(yǎng)老金負(fù)債反映的是企業(yè)當(dāng)期根據(jù)年金計(jì)劃確定的對(duì)職工未來退休時(shí)應(yīng)付年金的現(xiàn)值，需要選擇一定的核算方法，采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。在DB模式下，企業(yè)年金會(huì)計(jì)中繳費(fèi)企業(yè)的核算與企業(yè)年金基金主體的核算相互關(guān)聯(lián)，其核算過程較為復(fù)雜。

2004年1月原勞動(dòng)和社會(huì)保障部頒布的《企業(yè)年金試行辦法》第十條規(guī)定“企業(yè)年金基金實(shí)行完全積累”，為DC模式的普及奠定了基礎(chǔ)，但從近年來的實(shí)踐看，選擇DB模式或兩者混合模式的企業(yè)呈逐漸增多的趨勢(shì)，關(guān)于兩者如何選擇的討論也屢見不鮮，2014年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》更是把DB模式也納入到了其核算范疇。但是現(xiàn)有國(guó)內(nèi)教材對(duì)DB模式下的會(huì)計(jì)核算鮮有涉及，使得通曉企業(yè)年金會(huì)計(jì)的人才極度缺乏?；诖?，本文以DB模式下的實(shí)例為主，希望通過完整實(shí)例對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理進(jìn)行深入淺出的探討。

二、預(yù)期福利債務(wù)的核算及其特點(diǎn)

預(yù)期福利債務(wù)（Projected Benefit Obligation，PBO）是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第19號(hào)《職工福利》（IAS 19）以及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS）第87號(hào)《雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》（SFAS 87）所提到的概念。為了解其核算特點(diǎn)，現(xiàn)參照IAS19中的事例加以改動(dòng)后舉例如下：

例1：計(jì)算PBO實(shí)例

1.企業(yè)將其所繳付的職工年金基金委托給外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理，根據(jù)下列資料計(jì)算企業(yè)就李明在職五年中每年末所承擔(dān)的PBO值。

2.假定企業(yè)第1年期初雇用李明（61歲），按規(guī)定65歲退休，其工作年限為5年。第1年的年薪為100 000元，每年按7%的復(fù)利加薪。李明工作一年可享受的預(yù)期退休年金為退休時(shí)年薪的0.1628%，工作兩年可享受該值的2倍，依次類推。退休年金從66歲開始共享受10年。

3.折現(xiàn)率為10%，n=10、r=10%的年金現(xiàn)值系數(shù)為6.1446。

本題中提到，企業(yè)可以將年金基金委托外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理，如果能按10%的盈利率獲利的話，企業(yè)在職工66歲退休時(shí)只需要準(zhǔn)備1 311元就可以滿足李明未來10年每年預(yù)期退休年金213.4元的需要。1 311元就是未來10年預(yù)期退休年金213.4元的年金現(xiàn)值。

另外，企業(yè)也沒有必要將1 311元看作是第一年度應(yīng)承擔(dān)的PBO值，因?yàn)? 311元是第五年度末職工65歲退休時(shí)的值，如果按10%的盈利率委托進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理，在第一年度末（61歲）企業(yè)只要準(zhǔn)備895元就可以了。因此，895元就是四年后第五年度（65歲）的資金1 311元的復(fù)利現(xiàn)值，是第一年的服務(wù)成本，也是第一年度的PBO值。職工工作兩年時(shí)，增加享受一年的1 311元，該增加值在第二年度末（62歲）的復(fù)利現(xiàn)值是985元，是第二年的服務(wù)成本，而第二年的PBO值是1 970元，第一年與第二年的服務(wù)成本之和為1 880元，與第二年的PBO值1 970元之間的差額是90元，這個(gè)差額就是利息費(fèi)用，其他各年算法以此類推。以上所有關(guān)系可以用表1反映出來。

值得一提的是，預(yù)測(cè)五年后退休時(shí)年薪并據(jù)此計(jì)算出每個(gè)服務(wù)年度的預(yù)期退休年金213.4元在退休時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)值1 311元，職工每工作一年會(huì)增加一個(gè)單位的福利權(quán)利，這種按工作年數(shù)逐年累計(jì)的方法就是預(yù)期累計(jì)福利單位法（Projected Unit Credit Method）。

三、企業(yè)年金會(huì)計(jì)的基本處理方法

企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理包括企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理和企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，為了直觀地反映其會(huì)計(jì)處理過程，本文使用“企業(yè)年金會(huì)計(jì)計(jì)算表”加以說明。

例2：企業(yè)年金基金繳費(fèi)及投資運(yùn)用實(shí)例

沿續(xù)例1資料，本年度是第2年。第1年收到的企業(yè)繳費(fèi)在本年初進(jìn)行了投資運(yùn)營(yíng)，本年預(yù)期投資收益為90元，實(shí)際獲得收益為70元。本年度繳費(fèi)企業(yè)為李明向企業(yè)年金基金繳費(fèi)990元。李明就職于企業(yè)行政管理崗。

根據(jù)上述資料，分別進(jìn)行企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理。

第2年度企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理見表2。表中①②③④各序號(hào)所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目和數(shù)值為相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。第2年度的職工薪酬成本總額=服務(wù)成本+利息費(fèi)用-預(yù)期投資收益+精算損益攤銷=990元，該值為企業(yè)年金基金的應(yīng)收企業(yè)年金成本，是通知企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)應(yīng)繳費(fèi)的金額，實(shí)際收到企業(yè)990元的繳存金，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄由序號(hào)Ⅰ和Ⅱ所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目和數(shù)值所示。

對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)來說，按照企業(yè)年金計(jì)劃進(jìn)行的繳費(fèi)，屬于企業(yè)職工薪酬范疇，其確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，單從會(huì)計(jì)分錄來看，其會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用 990

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 990

借：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 990

貸：銀行存款 990

四、過去服務(wù)成本的核算

如果設(shè)定受益計(jì)劃發(fā)生變更，導(dǎo)致與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值發(fā)生變化，就要對(duì)過去服務(wù)成本進(jìn)行修正。

例3：過去服務(wù)成本核算實(shí)例

沿續(xù)例2資料，本年度為第3年。年初企業(yè)提高李明退休后年金待遇，由工作一年可享受的預(yù)期退休年金為退休時(shí)年薪的0.1628%提高到1.628%，工作兩年可享受該值的2倍，依次類推。其他條件不變。

年初將上年所獲收益及企業(yè)繳費(fèi)進(jìn)行了投資運(yùn)營(yíng)，本年預(yù)期投資收益為196元，實(shí)際投資收益為202元。本年度繳費(fèi)企業(yè)為李明向企業(yè)年金基金繳費(fèi)30 345元。

根據(jù)上述資料，分別進(jìn)行企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理。

由于設(shè)定受益計(jì)劃的變更，李明從66歲開始未來10年每年享受的預(yù)期退休年金在退休時(shí)點(diǎn)（65歲時(shí)）的現(xiàn)值變?yōu)椋?00 000×（1+7%）4×1.628%×6.1446=13 112（元）。因此，每年的服務(wù)成本與利息費(fèi)用需要重新計(jì)算，結(jié)果見表3。

比較表1和表3可以發(fā)現(xiàn)，過去服務(wù)成本=（變更后第1年服務(wù)成本+變更后第2年服務(wù)成本+變更后第2年利息費(fèi)用）-（變更前第1年服務(wù)成本+變更前第2年服務(wù)成本+變更前第2年利息費(fèi)用）=（8 955+9 851+896）-（895+985+90）=19 702-1 970=17 732（元）。

第3年年初企業(yè)年金基金負(fù)債余額是1 970元，由于設(shè)定受益計(jì)劃的變更，需要將過去服務(wù)成本加到企業(yè)年金基金負(fù)債中，另外，過去服務(wù)成本在修改設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)要確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，相應(yīng)增加該年度的職工薪酬成本。

第3年度的服務(wù)成本和利息費(fèi)用按變更后的數(shù)值進(jìn)行核算。會(huì)計(jì)處理結(jié)果如表4所示。

職工薪酬成本總額是30 345元，是本年度企業(yè)年金基金的應(yīng)收企業(yè)年金成本，通知繳費(fèi)企業(yè)繳費(fèi)。接到企業(yè)年金基金的繳費(fèi)通知，企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)的相應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用 30 345

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 30 345

借：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 30 345

貸：銀行存款 30 345

五、設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)負(fù)債的重新計(jì)量

設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的差額就是設(shè)定受益計(jì)劃的凈負(fù)債，如果該差額為盈余就是凈資產(chǎn)。當(dāng)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)時(shí)，該變動(dòng)值也是職工薪酬成本的組成部分。

例4：凈資產(chǎn)負(fù)債的重新計(jì)量實(shí)例

沿續(xù)前例3資料，本年度為第4年。年初將上年所獲收益及企業(yè)繳費(fèi)進(jìn)行了投資運(yùn)營(yíng)。年末對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，由于精算假設(shè)修正其公允價(jià)值為32 321元，本年預(yù)期投資收益3 250元，實(shí)際投資收益為3 232元。本年度繳費(fèi)企業(yè)為李明向企業(yè)年金基金繳費(fèi)12 115元。

根據(jù)上述資料，分別進(jìn)行企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理。

在本例中，由于精算假設(shè)修正，企業(yè)年金基金資產(chǎn)實(shí)際上發(fā)生損失，使得凈負(fù)債增加了181元（32 502-32 321），相應(yīng)地增加了職工薪酬成本。企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理結(jié)果如表5所示。

接到企業(yè)年金基金的通知，企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)的相應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用 11 934

其他綜合收益——離職后福利重新計(jì)量181

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 12 115

借：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 12 115

貸：銀行存款 12 115

六、總結(jié)

從本文實(shí)例可以看出，精算損益包括兩部分，一是實(shí)際投資收益與預(yù)期投資收益的差額，二是由于精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致之前所計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，所以例5中將“重新計(jì)量損益”獨(dú)立于精算損益之外進(jìn)行了核算，也不按年度進(jìn)行攤銷而是一次性計(jì)入到了當(dāng)年的職工薪酬成本中。這個(gè)會(huì)計(jì)處理方法與2011年新修訂的IAS 19做法一致，其優(yōu)點(diǎn)是能使企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)企業(yè)當(dāng)期損益報(bào)告更清晰，可比性更高，不足之處是其他綜合收益的持續(xù)波動(dòng)很大。

由于精算損益的構(gòu)成內(nèi)容經(jīng)常相互抵消，且各期變化也較大，修訂前的IAS 19推薦采用10%通道法（Corridor Rule），即當(dāng)期只確認(rèn)精算損益超出期初企業(yè)年金基金資產(chǎn)余額和期初企業(yè)年金基金負(fù)債余額中的較大者10%以上的部分，對(duì)此超出額度按直線法在剩余工作年限內(nèi)平均攤銷。以表5為例，第4年精算損益205元（包括期初余額6元、本期發(fā)生額18元和重新計(jì)量損益181元在內(nèi)）未超過該通道法規(guī)定值3 250.8，所以第4年不用進(jìn)行相應(yīng)的攤銷核算。這樣做的優(yōu)點(diǎn)是可以簡(jiǎn)化核算手續(xù)，不足之處是財(cái)務(wù)報(bào)告不能真實(shí)反映當(dāng)期的精算損益，讓報(bào)告使用者難以理解。為此，修訂后的IAS 19取消了10%通道法。

目前正在進(jìn)行中的養(yǎng)老保險(xiǎn)并軌改革以及2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》將設(shè)定受益計(jì)劃的企業(yè)年金會(huì)計(jì)提上了日程，加快了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)制度的修訂步伐，必將促使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材在相應(yīng)內(nèi)容上進(jìn)行修訂和添加，希望本文能為此進(jìn)程作出些許貢獻(xiàn)。

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