呂林根

摘要：目前，公允價(jià)值已成為世界各國(guó)會(huì)計(jì)的主要計(jì)量屬性，但其在世界各國(guó)使用的情況各不相同，與國(guó)外相比較，因我國(guó)的客觀情況，所以公允價(jià)值的使用一直是謹(jǐn)慎小心，適用的范圍也很小。隨著世界會(huì)計(jì)的發(fā)展，我國(guó)在2014年2月頒發(fā)了新公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對(duì)其定義有了新的解釋，并對(duì)其具體內(nèi)容做了不少新的規(guī)定。但公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的使用還存在這樣那樣的問(wèn)題，還要對(duì)其不斷的探索和研究。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量屬性；金融資產(chǎn)

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量概述

（一）公允價(jià)值的基本概念

公允價(jià)值目前已成為世界各國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的重要計(jì)量屬性，其定義也在不斷的發(fā)展和完善之中。最早是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員對(duì)其的定義：市場(chǎng)參與者在計(jì)量日且有序的交易環(huán)境下售出一項(xiàng)資產(chǎn)可以獲取或者對(duì)負(fù)債進(jìn)行清算所要付出的價(jià)格。為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)在2014年前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)在2014年頒發(fā)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)其做了新的定義：指在市場(chǎng)上進(jìn)行交易的買賣雙方發(fā)生在計(jì)量日的有序交易中，售出一項(xiàng)資產(chǎn)可以收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債需要付出的價(jià)格。

雖然不同國(guó)家、不同時(shí)期對(duì)公允價(jià)值的定義有所不同，但可以看出，公允價(jià)值的這些定義主要是圍繞“計(jì)量日”、“買賣雙方”、“出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的價(jià)格”等關(guān)鍵詞，所以概念上差異不是很大。

（二）公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的基本特征

公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量主要有以下幾方面特征。

1. 公平性：公允價(jià)值，顧名思義就是一個(gè)公平的價(jià)格，所以本特性是公允價(jià)值計(jì)量的首要特征，因?yàn)樵诮灰字腥绻麤](méi)有公平就無(wú)法確保它展現(xiàn)出來(lái)的是一個(gè)客觀而公開(kāi)的市場(chǎng)環(huán)境，所以一直都在強(qiáng)調(diào)它的公平性。

2. 普遍性：本特性是指無(wú)論在何種市場(chǎng)環(huán)境下，公允價(jià)值都可以獲取，不過(guò)是獲取的途徑和難易程度不同。

3. 交易對(duì)稱性：本特性主要是強(qiáng)調(diào)交易雙方是在一個(gè)公平交易的市場(chǎng)環(huán)境下，雙方都是理智和自愿的，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債都是了解的。當(dāng)然這只是一個(gè)參考標(biāo)準(zhǔn)，并不一定要求雙方信息要完全一致。

4. 估值性：原來(lái)歷史成本是對(duì)過(guò)去的交易進(jìn)行計(jì)量的，它通常是有據(jù)可依的，但公允價(jià)值并非如此，它常常需要采用一定的技術(shù)進(jìn)行估值才能確定，因此本計(jì)量屬性的計(jì)量存在一定主觀估計(jì)成分。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)

公允價(jià)值之所以成為當(dāng)今世界上普遍使用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是因?yàn)樗犀F(xiàn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求，而其他的計(jì)量屬性卻沒(méi)有這些優(yōu)點(diǎn)。

（一）可以加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性

隨著信息時(shí)代的到來(lái)，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性要求較高，而公允價(jià)值計(jì)量正是一個(gè)動(dòng)態(tài)的計(jì)量方法，企業(yè)要根據(jù)市場(chǎng)變化來(lái)根據(jù)本計(jì)量屬性不斷調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值。這樣企業(yè)所提供的信息才能與時(shí)俱進(jìn)，為信息使用者傳遞更精確、更及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，這樣企業(yè)可以從中預(yù)測(cè)出其所面臨風(fēng)險(xiǎn)的程度，從而作出正確無(wú)誤經(jīng)濟(jì)決策。

（二）使會(huì)計(jì)信息更符合配比性要求

傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量都是歷史成本，而對(duì)于收入的確認(rèn)和計(jì)量往往都是最新的市場(chǎng)價(jià)格，這樣所得出的企業(yè)損益自然也不符合配比性原則的要求。但如果也按照當(dāng)前的公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，則會(huì)使收入與費(fèi)用之間具有配比性。

（三）能更好的適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融工具的使用越來(lái)越多，經(jīng)濟(jì)交易的方式也不斷變化，在采用歷史成本計(jì)量方式下，對(duì)于這些沒(méi)有實(shí)質(zhì)形態(tài)或者貨幣形態(tài)、沒(méi)有發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根本無(wú)法對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但公允價(jià)值計(jì)量卻不同，因?yàn)椴还苣稠?xiàng)交易是不是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)、有沒(méi)有實(shí)物交換，只要交易雙方達(dá)成共識(shí)就可以形成一個(gè)公允價(jià)值。因此公允價(jià)值計(jì)量可以將市場(chǎng)上最新相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息及時(shí)傳達(dá)給信息使用者們，能滿足新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

（四）有助于企業(yè)保全資本

每個(gè)企業(yè)都希望每次的投入都能及時(shí)的收回，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)能順利進(jìn)行。但歷史成本計(jì)量下，在物價(jià)上漲的情況下，過(guò)去的歷史價(jià)格不可能再購(gòu)買到相同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資源，這樣資金運(yùn)動(dòng)就會(huì)發(fā)生問(wèn)題。而如果對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)已經(jīng)投入了的生產(chǎn)資源是按照現(xiàn)行市價(jià)或現(xiàn)值計(jì)算的，即使經(jīng)濟(jì)膨脹也絲毫不影響回購(gòu)價(jià)和回購(gòu)規(guī)模，這樣企業(yè)的資本因而得以保全。

（五）可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的財(cái)務(wù)意識(shí)

由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作的影響，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員總是將自已的職能定位在會(huì)計(jì)日常的核算上，往往忽略了一些更重要的職能，比如參與公司的決策、對(duì)企業(yè)未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行預(yù)測(cè)、對(duì)過(guò)去的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行總結(jié)評(píng)價(jià)等。對(duì)公允價(jià)值、貨幣的時(shí)間價(jià)值、現(xiàn)金流量和現(xiàn)值等都缺乏認(rèn)識(shí)，在經(jīng)濟(jì)危機(jī)或通貨膨脹期必然會(huì)使企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)。而如果采用本計(jì)量屬性，這些深層次的職能就會(huì)被要求，從而可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量、現(xiàn)值等的認(rèn)識(shí)，提高他們的會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，增強(qiáng)他們的理財(cái)意識(shí)。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性

公允價(jià)值計(jì)量雖然比歷史成本計(jì)量有著很大的優(yōu)勢(shì)，但是它也有自身的局限性。具體來(lái)講主要有以下幾個(gè)方面。

（一）獲取和實(shí)施成本較高

由于公允價(jià)值計(jì)量在技術(shù)上和獲取手段上難度會(huì)大大增加，比如如果不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格，則企業(yè)就要聘請(qǐng)中介評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其交易的價(jià)格進(jìn)行評(píng)估，這必然要投入人員、金錢和精力，這是從獲取層面上來(lái)看的；再?gòu)谋居?jì)量屬性的實(shí)施層面上來(lái)看，首先投入監(jiān)管成本也是有必要的，因?yàn)椴慌懦械钠髽I(yè)會(huì)利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掩飾，而要實(shí)施監(jiān)管必然會(huì)發(fā)生一系列的成本費(fèi)用。

（二）導(dǎo)致部分信息不可比

按照我國(guó)現(xiàn)行的準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表中，不少項(xiàng)目還是按歷史成本來(lái)計(jì)量，比如說(shuō)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等；還有不少項(xiàng)目則是使用重置成本、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值等計(jì)量的。而公允價(jià)值的計(jì)量也是幾個(gè)項(xiàng)目。由于存在這樣的計(jì)量屬性的差異，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比性。

（三）實(shí)際操作技術(shù)上的困難

由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的復(fù)雜多樣，資產(chǎn)、負(fù)債的種類也比較多，再加之我國(guó)目前的市場(chǎng)發(fā)展尚不完善，這樣，常常其所呈現(xiàn)的信息就難以辨別真假。在實(shí)際操作中，企業(yè)只能根據(jù)估值法或?qū)ふ蚁囝愃频膬r(jià)格獲取公允價(jià)值，當(dāng)市場(chǎng)信息不夠充分時(shí)，就會(huì)有企業(yè)出現(xiàn)利潤(rùn)操控。雖然當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)可以采用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)獲取公允價(jià)值，但是有時(shí)由于投資者們之間及投資者與管理層之間對(duì)期望報(bào)酬率不一致，企業(yè)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)還是會(huì)存在差異的，所以企業(yè)在獲取一些產(chǎn)品的現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格的難度還是很大的。

（四）主觀性很強(qiáng)

人的思維具有主觀性，但這種思維主觀性受內(nèi)外因素影響。就像不同的人認(rèn)識(shí)事物的角度不同，對(duì)它的認(rèn)識(shí)就會(huì)不同，產(chǎn)生的結(jié)果也不同。其次由于每個(gè)人所在的環(huán)境不同，獲取到所需信息的途徑也會(huì)不同，就會(huì)造成對(duì)同一資產(chǎn)價(jià)格估值不同，再加上市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不夠完善，技術(shù)還有待提高，因此公允價(jià)值獲取要依靠會(huì)計(jì)人員和管理者們的判斷力，所以主觀性很強(qiáng)。

（五）使審計(jì)執(zhí)行難度較大

我國(guó)目前的審計(jì)工作還沒(méi)有形成一個(gè)完整的審計(jì)理論體系，審計(jì)實(shí)操尚未完全落實(shí)，如果企業(yè)采用了公允價(jià)值計(jì)量，傳統(tǒng)審計(jì)流程和技術(shù)已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)今的審計(jì)要求，因此審計(jì)的難度會(huì)加大，風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)同步增大。再加之公允價(jià)值的審計(jì)的證據(jù)往往大多是外部證據(jù)，而這些外部證據(jù)常會(huì)受到市場(chǎng)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r等因素的影響，因此會(huì)降低這些證據(jù)的準(zhǔn)確性，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（六）評(píng)估機(jī)構(gòu)發(fā)展不足

評(píng)估在我國(guó)發(fā)展歷史還不長(zhǎng)，尤其對(duì)于金融類資產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)估經(jīng)驗(yàn)更是不足， 而且相匹配的專業(yè)評(píng)估人員也缺乏。但是公允價(jià)值的計(jì)量對(duì)評(píng)估技術(shù)卻有著較高的要求，這樣造成兩者的相背離，最終會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（七）會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)的限制

公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用要求我們的會(huì)計(jì)人員要有很豐富的專業(yè)知識(shí)和較強(qiáng)的職業(yè)判斷力。會(huì)計(jì)人員要能及時(shí)地獲取相應(yīng)的信息資料，需要較高程度的專業(yè)知識(shí)和理財(cái)能力。但我國(guó)目前的會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)還是有很大的差距。

四、完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)策

（一）不斷完善產(chǎn)品市場(chǎng)環(huán)境，加強(qiáng)市場(chǎng)信息建設(shè)

盡管公允價(jià)值不一定就是指市場(chǎng)價(jià)值， 但是完善的、成熟的市場(chǎng)中的價(jià)格卻往往是比較真實(shí)、可靠度較高且是最容易獲取的公允價(jià)值的源泉。所以我國(guó)的首要任務(wù)還是完善市場(chǎng)環(huán)境，特別是產(chǎn)品市場(chǎng)，因?yàn)樗c公允價(jià)值直接掛鉤，產(chǎn)品市場(chǎng)的完善會(huì)使得公允價(jià)值的獲取更加直接。為促進(jìn)產(chǎn)品市場(chǎng)的完善，我國(guó)應(yīng)該促進(jìn)該市場(chǎng)供求的平衡，優(yōu)化人民消費(fèi)結(jié)構(gòu)，同時(shí)完善產(chǎn)品市場(chǎng)體系、加強(qiáng)市場(chǎng)法制化，促進(jìn)各級(jí)市場(chǎng)穩(wěn)健發(fā)展。同時(shí)，我們可以充分發(fā)揮現(xiàn)行網(wǎng)絡(luò)的作用，將市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)逐步網(wǎng)絡(luò)化，并使之與我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)。

（二）建立健全相關(guān)的法律法規(guī)

這要求我國(guó)要加強(qiáng)法律法規(guī)制度建設(shè)，加快會(huì)計(jì)事務(wù)所體制改革，改善法律環(huán)境，建立相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)的審查制度，嚴(yán)格把關(guān)會(huì)計(jì)師人員質(zhì)量。還要提高審計(jì)質(zhì)量，做到嚴(yán)格審計(jì)，不徇私舞弊，實(shí)事求是。尤其是民間審計(jì)，這些民間審計(jì)機(jī)構(gòu)大多不太正規(guī)，還有待將來(lái)的不斷的規(guī)范和發(fā)展。同時(shí)我們還要建立全面的懲戒制度，做到有錯(cuò)必究，有錯(cuò)必懲，有懲必嚴(yán)。

（三）提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)，防止利潤(rùn)操控

要提高會(huì)計(jì)人員水平，首先應(yīng)該提高其道德水平，我們要從學(xué)校財(cái)會(huì)專業(yè)的學(xué)生的培養(yǎng)做起，進(jìn)行職業(yè)操守的教育，不斷更新財(cái)會(huì)教學(xué)理論知識(shí)，培養(yǎng)社會(huì)所需要的人才；對(duì)于在職的會(huì)計(jì)人員要通過(guò)定期的培訓(xùn)學(xué)習(xí)和考核，加強(qiáng)其職業(yè)道德思想教育，不斷提高其職業(yè)理論和實(shí)務(wù)操作的能力和水平。要嚴(yán)禁虛假、徇私舞弊，加大懲治力度，加強(qiáng)法律意識(shí)建設(shè)，防止利潤(rùn)操控等不良現(xiàn)象的發(fā)生。

（四）提高公允價(jià)值的可操作性

在確定某一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格時(shí)，按照最新的公允價(jià)值準(zhǔn)則，如果在交易日，存在主要的或最有利的市場(chǎng)的話，則可按市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值，這種情況下，公允價(jià)值的確定操作很容易。但是這種情況在實(shí)際經(jīng)濟(jì)中卻是很少見(jiàn)的。大多數(shù)情況下，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)。常用的估值技術(shù)主要有市場(chǎng)法、收益法和成本法。而這些方法的使用往往因?yàn)橥獠渴袌?chǎng)環(huán)境的變化、所收集數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確、會(huì)計(jì)人員的水平較低等而變得模棱兩可，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一、規(guī)范的確定標(biāo)準(zhǔn)，因此隨著我國(guó)市場(chǎng)的不斷發(fā)展完善、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的不斷提高，公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可通過(guò)相應(yīng)規(guī)定，不斷提高公允價(jià)值的可操作性。

（五）進(jìn)一步完善和規(guī)范評(píng)估機(jī)構(gòu)，不斷提高評(píng)估人員的評(píng)估水平

對(duì)我國(guó)的一些兼營(yíng)評(píng)估業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所等和專業(yè)的評(píng)估公司進(jìn)行規(guī)范和整頓，進(jìn)行資質(zhì)、等級(jí)的認(rèn)定，并制訂相關(guān)的法律規(guī)范對(duì)其從事的評(píng)估業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督，降低評(píng)估的不規(guī)范和風(fēng)險(xiǎn)，減少人為的操作的現(xiàn)象；對(duì)于評(píng)估人員要從學(xué)校的本專業(yè)的學(xué)生抓起，培養(yǎng)他們的職業(yè)道德和專業(yè)理論知識(shí)，努力培養(yǎng)復(fù)合型的人才，不斷提高我國(guó)評(píng)估人員的質(zhì)量，從而保證公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的科學(xué)性與客觀性。

實(shí)踐證明公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量更加符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。雖然我國(guó)目前對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用還是持謹(jǐn)慎的態(tài)度，但是我們相信通過(guò)不斷的探索和改進(jìn)、會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的不斷提高和我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，公允價(jià)值計(jì)量將逐漸在我國(guó)被普遍推廣使用，跟上世界會(huì)計(jì)的發(fā)展腳步。

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*基金項(xiàng)目：江蘇科技金融研究院開(kāi)放課題——低碳金融風(fēng)險(xiǎn)防范研究（2014kjdt003）。

（作者單位：江蘇省鹽城工學(xué)院）