柳木華，蔡麗，劉耀，余宇

（深圳大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院會計(jì)學(xué)系，廣東深圳　518060）

國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的最新發(fā)展述評
——基于期望差、信息差和溝通差的分析框架

柳木華，蔡麗，劉耀，余宇

（深圳大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院會計(jì)學(xué)系，廣東深圳518060）

2015年1月15日國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會正式發(fā)布新制定和修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，終結(jié)了自現(xiàn)代審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生以來形成并存續(xù)了80年的以通過/不通過為標(biāo)志、標(biāo)準(zhǔn)、短式審計(jì)報(bào)告模式，實(shí)行非標(biāo)準(zhǔn)/定制化、長式審計(jì)報(bào)告新模式，預(yù)計(jì)它將對審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。新準(zhǔn)則在縮小審計(jì)期望差、信息差和溝通差方面做出了許多努力，但執(zhí)行過程中可能會面臨一些挑戰(zhàn)和問題，只有把準(zhǔn)則修訂理念落實(shí)到具體審計(jì)實(shí)踐中，新準(zhǔn)則才能取得預(yù)期效果。

國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則；期望差；信息差；溝通差

2015年1月15日，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）發(fā)布了修訂的《國際審計(jì)準(zhǔn)則第700號——對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告（ISA 700 Revised，F(xiàn)orming an Opinion and Reporting on Financial Statements）》等5項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則①，以及新制定的《國際審計(jì)準(zhǔn)則第701號——在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（ISA 701，Communicating KeyAuditMattersintheIndependentAuditor's Report）》（統(tǒng)稱審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則）［1］，這標(biāo)志著IAASB始于2006年，歷經(jīng)8年的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則重大修訂工作②［2］［3］［4］［5］告一段落③。這場備受關(guān)注、廣泛參與、過程嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臏?zhǔn)則修訂具有深遠(yuǎn)影響和重大意義，不僅因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告本身是注冊會計(jì)師向使用者溝通審計(jì)結(jié)果的最重要文件，其修訂對審計(jì)實(shí)務(wù)帶來牽一發(fā)而動(dòng)全身的影響，而且還因?yàn)榇舜涡抻喗K結(jié)了自20世紀(jì)30年代形成并存續(xù)了80年的以通過/不通過（pass/ fail）為標(biāo)志、標(biāo)準(zhǔn)、短式審計(jì)報(bào)告的模式，實(shí)行非標(biāo)準(zhǔn)/定制化、長式審計(jì)報(bào)告的新模式。為此，本文擬在回顧這次準(zhǔn)則修訂背景和經(jīng)過、描述修訂內(nèi)容的基礎(chǔ)上，運(yùn)用審計(jì)期望差、信息差和溝通差的分析框架對其進(jìn)行評價(jià)，并預(yù)測在執(zhí)行過程中可能遇到的問題和面臨的挑戰(zhàn)，從而提出相應(yīng)的對策建議。

一、國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的背景和經(jīng)過

現(xiàn)行注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告模式形成于20世紀(jì)30年代，其基本特征是標(biāo)準(zhǔn)形式和措辭、短式報(bào)告，主要傳遞被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表通過/不通過的信息。雖然審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容幾經(jīng)修改，但基本模式一直延續(xù)至今。在其后80多年的時(shí)間里，社會、政治、經(jīng)濟(jì)、法律、監(jiān)管環(huán)境發(fā)生了巨大變化，商業(yè)決策變得越來越復(fù)雜，決策者需要更多和更有深度的信息。但在審計(jì)過程中獲得了大量信息的審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露的信息卻極為有限，因而使用者（主要是機(jī)構(gòu)投資者和財(cái)務(wù)分析師）對現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式表達(dá)了強(qiáng)烈不滿。在2008年全球性金融危機(jī)爆發(fā)后這種不滿情緒達(dá)到高潮。美國財(cái)政部審計(jì)職業(yè)咨詢委員會（U.S. Department of Treasury's Advisory Committee on the Auditing Profession）［6］、國際證監(jiān)會組織（International Organization of Securities Commissions）［7］和歐盟委員會［4］等監(jiān)管機(jī)構(gòu)質(zhì)疑審計(jì)報(bào)告的價(jià)值，批評有關(guān)持續(xù)經(jīng)營信息的披露，呼吁修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。

在此背景下，IAASB和美國注冊會計(jì)師協(xié)會共同發(fā)起審計(jì)報(bào)告的學(xué)術(shù)研究，2009年9月研究人員遞交了報(bào)告。該報(bào)告認(rèn)為，現(xiàn)在的審計(jì)報(bào)告難以滿足當(dāng)今信息時(shí)代財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需要，具體體現(xiàn)在：審計(jì)報(bào)告中的專業(yè)術(shù)語暗澀，難以理解，比如審計(jì)師出于自身利益的考慮對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營的不確定性不給予明確說明或者用專業(yè)術(shù)語表達(dá)，讓使用者難以理解；審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟_(dá)的信息有限，缺少使用者關(guān)注的信息，特別是內(nèi)部控制缺陷、審計(jì)師識別出的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及其應(yīng)對等非會計(jì)信息。

2011年5月，IAASB吸收前述研究報(bào)告的成果，并考慮與全球利益相關(guān)者的對話情況，批準(zhǔn)并發(fā)布了修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的咨詢文件（Consultation Paper）《提高審計(jì)報(bào)告的價(jià)值：探索變革方法》（Enhancing the value of auditor reporting：exploring options for change）［8］。咨詢文件希望通過了解（1）不同類型的使用者對審計(jì)報(bào)告的有用性和相關(guān)性是否持有共同觀點(diǎn)；（2）期望差和信息差的程度，縮小差距的方法；（3）提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量、相關(guān)性和價(jià)值的可能途徑和變革帶來的影響，以期根據(jù)反饋意見，并借鑒某些國家的修訂經(jīng)驗(yàn)，提出審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的可能方向。

2012年6月，IAASB根據(jù)咨詢文件的反饋情況，發(fā)布《邀請?jiān)u論：改進(jìn)審計(jì)師報(bào)告》（Invitation to comment：Improving the auditor's report，ITC）［9］，就審計(jì)師如何通過審計(jì)報(bào)告溝通、溝通哪些內(nèi)容的指導(dǎo)性方向具體提出了18個(gè)問題，邀請監(jiān)管部門、國家或地區(qū)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、會計(jì)師事務(wù)所、行業(yè)協(xié)會、投資者團(tuán)體、會計(jì)或?qū)徲?jì)學(xué)會等利益相關(guān)方發(fā)表見解。這些問題包括總體考慮（2個(gè)問題）；在審計(jì)報(bào)告中增加審計(jì)師評論（5個(gè)問題）；持續(xù)經(jīng)營/其他信息（3個(gè)問題）；明晰性和透明度（4個(gè)問題）；形式和結(jié)構(gòu)（4個(gè)問題）。同時(shí)IAASB還舉行了3次全球性的圓桌會議，討論ITC提出的修訂方向。

2013年7月，IAASB根據(jù)從各方面收集的意見初步確定審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂方向，發(fā)布了ISA700（修訂）以及與之相關(guān)的ISA260（修訂）、ISA570（修訂）、ISA705（修訂）、ISA706（修訂）和ISA701的征求意見稿（征求意見截至2013年11月22日），然后根據(jù)反饋意見修改征求意見稿，在2014年9月15日至19日美國紐約召開的會議上通過了上述新制定和修訂的國際審計(jì)準(zhǔn)則，于2015年1月15日正式發(fā)布。新制定的和修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則適用于會計(jì)期間截止于2016年12月15日及以后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。另一項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則《國際審計(jì)準(zhǔn)則第720號——審計(jì)師對含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息的責(zé)任》（ISA 720 Revised，The Auditor's Responsibility in Relation to Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements）的修訂工作也已完成，在2014年12月獲得了批準(zhǔn)［10］。

二、國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容

IAASB修訂或制定了與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的多項(xiàng)準(zhǔn)則，主要集中在ISA700上。為此，我們根據(jù)修訂前后的ISA700編制了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告對照表（見表1），并說明其中的重大差異。

表1　ISA700修訂前后標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告對照表

第一，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段

這次修訂最引人注目的地方是在上市實(shí)體的審計(jì)報(bào)告中引入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段④。ISA701［1］把關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)定義為“根據(jù)審計(jì)師的職業(yè)判斷、從與公司治理層溝通的重大事項(xiàng)中挑選的、對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最具重大性的事項(xiàng)”。在確定哪些事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為較高或重大風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域；考慮與涉及管理層重大判斷的財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域（包括具有高度不確定性的會計(jì)估計(jì)）有關(guān)的重大審計(jì)判斷，以及當(dāng)年發(fā)生的重大事項(xiàng)或交易對審計(jì)的影響。如果在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本段先界定重大審計(jì)事項(xiàng)，指出“這些事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中和形成審計(jì)意見時(shí)已加以考慮、因而審計(jì)師不對這些事項(xiàng)提出單獨(dú)意見”，然后逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，包括確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和在審計(jì)中是如何處理的。值得注意的是，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不能被認(rèn)為是發(fā)表保留或否定意見。

第二，增加形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)段

修訂的ISA700［1］把現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告在審計(jì)師的責(zé)任段中有關(guān)形成審計(jì)意見基礎(chǔ)的描述單列出來，增加在形成審計(jì)意見時(shí)遵守獨(dú)立性等職業(yè)道德要求的聲明，構(gòu)成形成審計(jì)意見基礎(chǔ)段的內(nèi)容?，F(xiàn)行審計(jì)報(bào)告在審計(jì)師的責(zé)任段中有關(guān)形成審計(jì)意見基礎(chǔ)的描述包括“審計(jì)師按照國際審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作”；“我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)?！绷硗猓抻喌腎SA700［1］要求在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)段中聲明“審計(jì)師按照國際職業(yè)會計(jì)師道德守則中與本審計(jì)有關(guān)的道德要求獨(dú)立于被審計(jì)單位，并按照這些要求已經(jīng)履行了審計(jì)師的其他道德責(zé)任”。

第三，改寫管理層和治理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段及審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任段

IAASB不僅更改這兩個(gè)段落的名稱，而且對內(nèi)容也做出了大幅調(diào)整。

修訂的ISA700［1］在現(xiàn)行管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段所描述責(zé)任的基礎(chǔ)上增加了關(guān)于評價(jià)持續(xù)經(jīng)營會計(jì)基礎(chǔ)的責(zé)任的描述。增加描述的責(zé)任有：評估維持持續(xù)經(jīng)營的能力和持續(xù)經(jīng)營會計(jì)基礎(chǔ)的運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及在適用情況下與持續(xù)經(jīng)營有關(guān)事項(xiàng)的披露。對該評估責(zé)任的解釋應(yīng)當(dāng)包括對問題“持續(xù)經(jīng)營會計(jì)基礎(chǔ)的運(yùn)用何時(shí)是恰當(dāng)?shù)摹钡幕卮?。另外，在監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員不同于編制人員的情況下，本段應(yīng)當(dāng)說明監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告過程人員的責(zé)任。

修訂的ISA700［1］大幅修改和擴(kuò)充了對審計(jì)師責(zé)任的描述，幾乎是推倒重來。修改的審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任段的內(nèi)容包括：1.審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)，特地解釋審計(jì)的兩個(gè)基本概念“合理保證”和“重要性”；2.指出在整個(gè)審計(jì)過程中執(zhí)行職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑是按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作的一部分；3.在描述審計(jì)工作時(shí)，除了現(xiàn)有的識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、獲得對內(nèi)部控制的了解等內(nèi)容外，還增加“得出管理層使用持續(xù)經(jīng)營會計(jì)基礎(chǔ)恰當(dāng)性的結(jié)論”的描述；4.集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)審計(jì)師的責(zé)任；5.與治理層溝通。

第四，增加其他信息說明段

在現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式下，如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的文件中包含的除已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息（即其他信息）與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大不一致，認(rèn)為被審計(jì)單位需要修改其他信息而管理層拒絕修改，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段說明重大不一致；如果沒有發(fā)現(xiàn)重大不一致，則無需報(bào)告。修訂的ISA720［10］對其他信息的報(bào)告方式和內(nèi)容做出了重大修改。在被審計(jì)單位是上市實(shí)體的情況下，審計(jì)師無論是否在審計(jì)報(bào)告日前獲知其他信息都需要在審計(jì)報(bào)告中增加其他信息說明段。而在被審計(jì)單位是非上市實(shí)體的情況下，只有在審計(jì)報(bào)告日前獲知全部或部分其他信息，審計(jì)師才需要在審計(jì)報(bào)告中增加其他信息說明段。該段落指出識別的其他信息，說明“我們對財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)意見沒有涵蓋其他信息，并且不發(fā)表任何形式的鑒證結(jié)論”，描述審計(jì)師對其他信息的責(zé)任，在不存在未更正的對其他信息的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)需聲明“我們在這方面沒有任何事情需要報(bào)告”；在存在未更正的對其他信息的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，由現(xiàn)行模式下的增加其他事項(xiàng)段改為在增加的其他信息說明段中進(jìn)一步說明錯(cuò)報(bào)內(nèi)容。

第五，調(diào)整結(jié)構(gòu)和編排

修訂的ISA700［1］將審計(jì)意見段置于審計(jì)報(bào)告的開頭，并合并現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告中的引言段。

第六，增加項(xiàng)目合伙人的披露

修訂的ISA700［1］要求在對上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具的審計(jì)報(bào)告中披露項(xiàng)目合伙人的姓名，除非預(yù)計(jì)這樣的披露對個(gè)人安全產(chǎn)生重大威脅。

第七，增加審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任段放置地方的選擇

鑒于大幅擴(kuò)充審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任段的篇幅，而且這部分內(nèi)容采用標(biāo)準(zhǔn)措辭，所以修訂的ISA700［1］允許在如下三個(gè)地方放置該段落：1.包含在審計(jì)報(bào)告中；2.作為審計(jì)報(bào)告的附錄，同時(shí)在審計(jì)報(bào)告中指出附錄位置；3.置于恰當(dāng)權(quán)威機(jī)構(gòu)網(wǎng)站，同時(shí)在審計(jì)報(bào)告中指出索引網(wǎng)址。

除了在表1中反映的ISA700修訂內(nèi)容外，對其他相關(guān)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂還包括：

第八，單列持續(xù)經(jīng)營說明段

在現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式下，如果認(rèn)為被審計(jì)單位運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?、但可能?dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，在財(cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露的情況下，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。2008年金融危機(jī)的爆發(fā)，不少公司倒閉，使得社會公眾更加關(guān)注公司的持續(xù)經(jīng)營能力。因此，修訂的ISA570［1］為了突出持續(xù)經(jīng)營的不確定性，把在上述情況下增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改為單列持續(xù)經(jīng)營說明段，該段落緊接在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)段之后，標(biāo)題為“與持續(xù)經(jīng)營有關(guān)的重大不確定性”，這樣更加引起財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的關(guān)注。

第九，在發(fā)表非無保留意見時(shí)，把導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段和形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)段合并為形成非無保留意見的基礎(chǔ)段

現(xiàn)行ISA705要求：審計(jì)師如果發(fā)表非無保留意見，在修正標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，除了把審計(jì)意見段的名稱改為非無保留意見外，在審計(jì)報(bào)告中增加導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段，說明導(dǎo)致非無保留意見事項(xiàng)的性質(zhì)及其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。修訂的ISA705［1］要求審計(jì)師把在上述情況下增加的導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段與形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)段合并，合并后的段落標(biāo)題改為“形成非無保留意見的基礎(chǔ)”。

三、對國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的評價(jià)

從前面介紹的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂過程和內(nèi)容來看，我們認(rèn)為本次修訂既做到了程序理性，也做到了結(jié)果理性。從程序來看，IAASB為審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂進(jìn)行了充分準(zhǔn)備，包括前期學(xué)術(shù)研究、反復(fù)征求意見、多次召開圓桌會議，為形成共識打下了基礎(chǔ)；從結(jié)果即發(fā)布的準(zhǔn)則來看，有的放矢，分別針對審計(jì)期望差、信息差和溝通差做出了目的性很強(qiáng)的修訂。在這里，關(guān)于程序理性我們不再贅述，僅從結(jié)果理性的角度評價(jià)準(zhǔn)則修訂內(nèi)容。

為了便于理解修訂內(nèi)容與期望差、信息差和溝通差之間的對應(yīng)關(guān)系，我們編制了表2。

表2　審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂內(nèi)容與審計(jì)期望差、信息差和溝通差的對應(yīng)關(guān)系

第一，通過更清晰地說明審計(jì)性質(zhì)和有關(guān)方面的職責(zé)縮小期望差，加深對注冊會計(jì)師責(zé)任、職業(yè)性質(zhì)及其價(jià)值的理解

1978年美國科恩報(bào)告首次提出“審計(jì)期望差”的概念。IAASB把廣義的審計(jì)期望差定義為“使用者對審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的期望與審計(jì)工作實(shí)際表現(xiàn)之間的差距”，認(rèn)為長期存在的期望差部分是因?yàn)槭褂谜哒`解了審計(jì)的性質(zhì)，包括審計(jì)目標(biāo)、范圍和固有局限性，特別是社會公眾對審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊能力的認(rèn)識與在現(xiàn)行職業(yè)準(zhǔn)則下審計(jì)師對舞弊的責(zé)任之間持續(xù)存在差距［8］。作為審計(jì)師向使用者對外公開披露審計(jì)工作和發(fā)現(xiàn)的唯一渠道，審計(jì)報(bào)告理應(yīng)在澄清誤解從而縮小期望差上發(fā)揮積極的作用。雖然現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式區(qū)分了管理層、審計(jì)師在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊方面的職責(zé)，但是沒有恰當(dāng)說明相關(guān)審計(jì)程序以讓使用者更清楚地理解審計(jì)工作。為此，修訂的ISA700［1］在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，在審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任段中進(jìn)一步說明相關(guān)審計(jì)程序：“識別和評估由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序應(yīng)對那些風(fēng)險(xiǎn)，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?yàn)槲覀兊膶徲?jì)意見提供基礎(chǔ)。沒有發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)高于由于錯(cuò)誤導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槲璞卓赡苌婕肮仓\、偽造、有意識漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)，或凌駕于內(nèi)部控制之上”。這樣細(xì)致和清晰地描述審計(jì)程序有助于降低社會公眾對審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的預(yù)期，從而縮小期望差。

審計(jì)期望差還可能源自社會公眾混淆審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，即社會公眾對審計(jì)師預(yù)測經(jīng)營失敗能力的看法與在現(xiàn)行準(zhǔn)則下審計(jì)師對評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的責(zé)任之間存在差距。這種差距因2008年全球性金融危機(jī)變得越來越大。令人遺憾的是，現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式?jīng)]有清晰地區(qū)分管理層和治理層與審計(jì)師對評估持續(xù)經(jīng)營能力的職責(zé)，這個(gè)問題在本次修訂中得到了解決。修訂的ISA700［1］在管理層和治理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段中明確了他們對評估主體持續(xù)經(jīng)營能力和在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露與導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況有關(guān)的重大不確定性的責(zé)任，同時(shí)在審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任段中明確了審計(jì)師評價(jià)管理層的評估和披露的責(zé)任。這樣明確的區(qū)分有助于使用者正確認(rèn)識雙方的責(zé)任，降低期望差。

近年來公司報(bào)告得到了很大發(fā)展，有的報(bào)告（例如社會責(zé)任報(bào)告）與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告并行披露；有的報(bào)告（主要是年度報(bào)告）本身含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告。除已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告外，其他信息成為使用者的重要決策依據(jù)。因?yàn)檫@些其他信息與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的關(guān)聯(lián)性，使用者可能把審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和對其他信息的責(zé)任混為一談，形成期望差。修訂的ISA720［10］通過在增加的其他信息說明段中澄清審計(jì)師對其他信息的責(zé)任縮小由此形成的期望差。

此外，修訂的ISA700［1］還通過擴(kuò)充對獨(dú)立性和職業(yè)道德的描述增強(qiáng)使用者對審計(jì)師履行職業(yè)道德責(zé)任的認(rèn)識，通過增加項(xiàng)目合伙人的披露強(qiáng)化其對審計(jì)報(bào)告的責(zé)任縮小期望差。

第二，通過引入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段縮小信息差，提高審計(jì)工作的透明度，使審計(jì)報(bào)告成為使用者獲取決策有用信息的又一重要渠道

IAASB創(chuàng)造性地提出了信息差的概念和理論，并在該理論指導(dǎo)下做出了在審計(jì)報(bào)告中引入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段這一最重大的修訂。信息差是公司財(cái)務(wù)信息使用者認(rèn)為做出有根據(jù)的投資和受托決策所需要的信息和他們從已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其他公開渠道獲得的信息之間的差距［8］。信息差可能源自財(cái)務(wù)報(bào)告框架和實(shí)務(wù)，但財(cái)務(wù)報(bào)告框架固有的局限性（例如謹(jǐn)慎原則、實(shí)現(xiàn)原則）不可能提供決策所需的全部信息。審計(jì)師因?yàn)樵趯徲?jì)過程中需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)從而天然具有信息優(yōu)勢，但這種信息優(yōu)勢幾乎沒有向社會公眾展現(xiàn)出來?，F(xiàn)實(shí)中絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，這些標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告幾乎都是樣板文章，給社會公眾的印象大多是千遍一律、索然寡味，除了審計(jì)意見外其他內(nèi)容沒有閱讀必要。在無保留意見占絕大多數(shù)的情況下，持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見是唯一具有估價(jià)含義和對資金成本產(chǎn)生影響從而被認(rèn)為具有信息的意見類型［11］。因而，審計(jì)師通過審計(jì)報(bào)告展現(xiàn)信息優(yōu)勢成為了準(zhǔn)則修訂的自然選擇，在IAASB收到的165封ITC反饋信中，62.3%贊成在審計(jì)報(bào)告中增加審計(jì)師評論段（后改為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段）［12］。

信息差理論的具體實(shí)踐和縮小信息差的專門舉措是在審計(jì)報(bào)告中引入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段。該段落的引入對現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式的改變是革命性的，它使得短式報(bào)告改變?yōu)殚L式報(bào)告、樣板文件改變?yōu)槎ㄖ剖酱朕o。新的審計(jì)報(bào)告除了繼續(xù)通過對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見、發(fā)揮最基本也是最傳統(tǒng)的鑒證作用外，還要披露審計(jì)師在審計(jì)過程中做出的關(guān)鍵判斷，識別的重大風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以及審計(jì)師針對這些風(fēng)險(xiǎn)是如何做出處理的，從而大大豐富了審計(jì)報(bào)告的信息，增強(qiáng)了審計(jì)工作的透明度，提高了審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值，使審計(jì)報(bào)告成為除已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表外使用者獲得于決策有用的會計(jì)和審計(jì)信息的又一重要渠道。

第三，通過調(diào)整結(jié)構(gòu)，合理編排內(nèi)容，解釋專業(yè)術(shù)語縮小溝通差，提高審計(jì)報(bào)告的明晰性、可理解性和溝通效果

除了期望差和信息差外，Mock、Simnett and Huggins等學(xué)者還提出了溝通差的概念。溝通差反映所需要和所理解的內(nèi)容與鑒證服務(wù)提供者所溝通的內(nèi)容之間的差異，它與溝通的有效性有關(guān)［12］［13］。溝通差和信息差雖然在意思上有相近的地方，但強(qiáng)調(diào)的側(cè)重點(diǎn)不同，前者與溝通方式有關(guān)，后者與溝通內(nèi)容多寡有關(guān)。IAASB沒有明確提出溝通差的概念，但在論及期望差的原因時(shí)指出：期望差部分源自審計(jì)師向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者溝通其發(fā)現(xiàn)的方式，可見意識到了溝通差的存在，因此在修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)融入了縮小溝通差的措施［9］。

現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告是層層遞進(jìn)型，首先是引言段，然后分別說明管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和審計(jì)師的責(zé)任，最后是真正有信息含量的審計(jì)意見。這種編排的優(yōu)點(diǎn)是按照形成結(jié)論的順序展開，邏輯性強(qiáng)，但缺點(diǎn)也是明顯的，不易快速抓住關(guān)鍵信息。這個(gè)缺點(diǎn)在絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告都是標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的情況下尤顯突出，導(dǎo)致溝通效果差。新的審計(jì)報(bào)告是開門見山型，開頭就是審計(jì)意見，能讓使用者馬上抓住關(guān)鍵信息，避免現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的缺點(diǎn)，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。

修訂的ISA570［1］把在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性并已充分披露的情況下在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改為單列持續(xù)經(jīng)營說明段。修訂的ISA720［10］把在其他信息與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大不一致的情況下增加其他事項(xiàng)段改為增加的其他信息說明段披露，這樣的安排更能引起使用者對主體持續(xù)經(jīng)營問題和其他信息錯(cuò)報(bào)的關(guān)注，提高溝通效果。

本次修訂對審計(jì)報(bào)告主要是“做加法”即增加內(nèi)容，但也適當(dāng)“做減法”。例如，對于篇幅較長、內(nèi)容較多、措辭統(tǒng)一的審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任段可靈活處理，既可以放在審計(jì)報(bào)告正文里，也可放在附錄里，還可置于權(quán)威機(jī)構(gòu)網(wǎng)站上而只需在審計(jì)報(bào)告中建立索引即可，后面的兩種處理方式能減少使用者的閱讀量，讓使用者把時(shí)間和精力放在更具有信息含量及于決策更相關(guān)的內(nèi)容上，從而更快速地獲得關(guān)鍵信息。此外，修訂的ISA705［1］把在現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式下作為發(fā)表非無保留意見依據(jù)的導(dǎo)致非無保留意見段合并到形成非無保留意見的基礎(chǔ)段，實(shí)行功能相同段落的合并，這種編排上的處理體現(xiàn)了設(shè)身處地為使用者著想，有助于提高審計(jì)報(bào)告的溝通效果，縮小溝通差。

除了上述縮小期望差、信息差和溝通差的直接效果外，我們預(yù)期本次審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂還因增加審計(jì)報(bào)告披露形成的倒逼機(jī)制具有如下間接作用：一是審計(jì)師因?yàn)樵趯徲?jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等更多的定制信息從而需要加強(qiáng)審計(jì)復(fù)核，增強(qiáng)職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷，提高審計(jì)質(zhì)量；二是被審計(jì)單位的管理層和治理層因?yàn)橐P(guān)注在審計(jì)報(bào)告中增加披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等信息，從而需要謹(jǐn)慎地處理相關(guān)會計(jì)實(shí)務(wù)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量?？傮w來看，本次修訂將對提高審計(jì)質(zhì)量和使用者對審計(jì)質(zhì)量的感知產(chǎn)生積極作用，從而有助于增強(qiáng)對審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的信心，促進(jìn)注冊會計(jì)師職業(yè)的健康發(fā)展。

四、執(zhí)行過程中可能遇到的問題及對策建議

由于我國實(shí)行審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略，因此在不久的將來也必然要進(jìn)行類似的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂，實(shí)行新的審計(jì)報(bào)告模式。我們預(yù)測我國在實(shí)行新模式時(shí)可能會面臨如下挑戰(zhàn)和問題：

首先，對于審計(jì)師來說，新的審計(jì)報(bào)告模式可能意味著審計(jì)成本的增加，這種成本既包括顯性成本，也包括隱性成本。顯性成本是指審計(jì)師為了出具新模式下的審計(jì)報(bào)告需要額外增加的成本。例如審計(jì)師為了撰寫關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，在審計(jì)計(jì)劃階段需要考慮哪些事項(xiàng)可能是候選關(guān)鍵事項(xiàng)；在審計(jì)實(shí)施階段需要針對這些事項(xiàng)收集更多的審計(jì)證據(jù)，在審計(jì)完成階段需要加強(qiáng)復(fù)核和提煉；可能還需要反復(fù)與被審計(jì)單位管理層和治理層溝通，反復(fù)斟酌審計(jì)報(bào)告措辭，這些都無疑會增加審計(jì)師的時(shí)間、精力、資源和成本。隱形成本是指審計(jì)師因?yàn)樵谛聦徲?jì)報(bào)告模式下增加定制式的披露可能會面臨更高的法律風(fēng)險(xiǎn)，承擔(dān)更多的法律責(zé)任。審計(jì)師面臨的一個(gè)挑戰(zhàn)是與管理層和治理層溝通在審計(jì)報(bào)告中要披露哪些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及如何披露時(shí)可能會產(chǎn)生分歧，從而造成客戶關(guān)系的緊張。

其次，對于使用者來說，雖然按照新模式出具的審計(jì)報(bào)告提供更多信息，但可能面臨與改革初衷相悖的兩種趨向：一是審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露過多信息導(dǎo)致信息過載，信息過載導(dǎo)致關(guān)鍵信息受到忽視從而影響增加信息的決策相關(guān)性和價(jià)值；二是審計(jì)師出于維護(hù)客戶關(guān)系或者避免訴訟風(fēng)險(xiǎn)的考慮，甚至受到客戶壓力，從而有選擇性地披露、甚至不披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等信息。

再次，對于被審計(jì)單位來說，新的審計(jì)報(bào)告模式可能意味著審計(jì)付費(fèi)的增長。前已述及，新模式可能導(dǎo)致審計(jì)成本的提高，審計(jì)師將把增加的成本轉(zhuǎn)嫁給客戶，造成被審計(jì)單位的審計(jì)付費(fèi)增長。

最后，對于監(jiān)管部門來說，新的審計(jì)報(bào)告模式將加大監(jiān)管難度。審計(jì)師在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)具有自由度，披露哪些項(xiàng)目、披露到什么程度、甚至在特殊情況下認(rèn)為不存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)或者雖然存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)但不在審計(jì)報(bào)告中披露，這些都是審計(jì)師根據(jù)判斷決定的。監(jiān)管人員在評價(jià)審計(jì)報(bào)告的適當(dāng)性和審計(jì)質(zhì)量時(shí)，需要對審計(jì)師的上述判斷進(jìn)行評價(jià)。這給監(jiān)管人員提出了更高的要求，加大了監(jiān)管的難度。

為了保證審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的順利進(jìn)行和平穩(wěn)過渡，我們提出如下對策建議：

其一，應(yīng)加緊制定和修訂我國的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。鑒于此次修訂幅度大，建議從準(zhǔn)則發(fā)布到施行要預(yù)留充分的時(shí)間，以便組織培訓(xùn)相關(guān)人員對新準(zhǔn)則的理解和掌握。

其二，會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)提前學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，按照新的審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行田野測試、模擬或提前執(zhí)行整個(gè)審計(jì)流程。普華永道會計(jì)師事務(wù)所在考察英國和荷蘭的審計(jì)報(bào)告改革實(shí)踐后如是忠告審計(jì)師：1.牢記從結(jié)果（即出具的審計(jì)報(bào)告）開始；2.預(yù)計(jì)涉及的時(shí)間；3.雖然是審計(jì)報(bào)告，但管理層和審計(jì)委員會非常感興趣；4.準(zhǔn)確處理關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是一項(xiàng)非常具有挑戰(zhàn)性的任務(wù)；5.撰寫（審計(jì)報(bào)告）時(shí)記住讀者［14］。

其三，鑒于審計(jì)報(bào)告改革加大了審計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)，為了引導(dǎo)審計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等信息，應(yīng)當(dāng)研究制定“安全港”的保護(hù)機(jī)制。

總之，國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的重大修訂已沿著正確的方向邁出了重要一步，在縮小審計(jì)期望差、信息差和溝通差方面做出了許多努力，對于加強(qiáng)對審計(jì)工作的認(rèn)識，增強(qiáng)對審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的信心，以及審計(jì)職業(yè)的長久健康發(fā)展具有潛在的重大作用。用IAASB主席Arnold Schilder的話說：“這次審計(jì)報(bào)告改革是根本性的，正如某些人士形容為‘一場巨變'。它使得審計(jì)師的工作更加透明，與使用者更加相關(guān)；它激起公眾對哪些審計(jì)報(bào)告是最有幫助的討論和分析”［14］。本次準(zhǔn)則修訂還給審計(jì)職業(yè)增添了新鮮活力，并為學(xué)術(shù)界帶來了研究機(jī)會，例如檢驗(yàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的價(jià)值相關(guān)性或信息含量，從而可以推動(dòng)審計(jì)學(xué)術(shù)研究的繁榮和發(fā)展，這也將是本次修訂的又一項(xiàng)可預(yù)期成果。當(dāng)然，只有把準(zhǔn)則修訂理念落實(shí)到具體的審計(jì)實(shí)踐，新的準(zhǔn)則才能產(chǎn)生預(yù)期效果。

注：

①修訂的其他4項(xiàng)準(zhǔn)則是《國際審計(jì)準(zhǔn)則第260號——與治理層的溝通》、《國際審計(jì)準(zhǔn)則第570號——持續(xù)經(jīng)營》、《國際審計(jì)準(zhǔn)則第705號——在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》和《國際審計(jì)準(zhǔn)則第706號——在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》。

②除IAASB外，英國、美國和歐盟的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也同步修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（FRC）先于IAASB在2013年6月發(fā)布修訂的ISA700（英國和愛爾蘭）“獨(dú)立審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表出具的報(bào)告”，適用于會計(jì)期間開始于2012年10月1日及以后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。在IAASB2014年9月批準(zhǔn)ISA700（修訂）等準(zhǔn)則后不久，F(xiàn)RC又隨之在10月1日發(fā)布再次修訂的ISA700（英國和愛爾蘭）等準(zhǔn)則，適用于會計(jì)期間開始于2014年10月1日及以后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB）在2011年6月發(fā)布的“關(guān)于與對已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告有關(guān)的PCAOB準(zhǔn)則的可能修訂的概念公告”，提出了4種修訂方案：在審計(jì)報(bào)告中增加審計(jì)師的討論與分析，在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)制和擴(kuò)展使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段；審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表以外的其他信息的保證，明確標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中的用語［2］，其后又在2013年8月發(fā)布“在審計(jì)師發(fā)表無保留意見時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具的審計(jì)師報(bào)告”等7項(xiàng)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的征求意見稿［3］。歐盟委員會（EC）在2011年11月發(fā)布了對公眾利益實(shí)體法定審計(jì)特別要求的建議，其中包括對審計(jì)報(bào)告改革的建議［4］，并在2014年 4月批準(zhǔn)了該監(jiān)管規(guī)則（自2016年6月起施行）［5］。

③作為完整的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目，IAASB在完成了ISA700的修訂后，計(jì)劃在2015年完成對ISA800系列的修訂。ISA800系列包括《國際審計(jì)準(zhǔn)則第800號——對按照特殊目的框架編制的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》、《國際審計(jì)準(zhǔn)則第805號——對單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素、賬戶或項(xiàng)目審計(jì)的特殊考慮》和《國際審計(jì)準(zhǔn)則第810號——對簡要財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告的業(yè)務(wù)》。

④美國PCAOB、英國FRC和歐盟做出或準(zhǔn)備做出類似修訂。PCAOB規(guī)定在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段。英國FRC要求在審計(jì)報(bào)告中描述對審計(jì)策略、資源分配和方向具有最重大影響的風(fēng)險(xiǎn)。歐盟要求在審計(jì)報(bào)告中披露有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告判斷和審計(jì)判斷的進(jìn)一步信息，包括識別出的重大風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)方法的信息。

［1］InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard（IAASB）.Reporting on audited financial statements——new and revised auditor reporting standards and related conforming amendents［EB/OL］.https：//www.ifac.org/sites/default/ files/publications/files/Reporting-on-AFS-New-&-Revised-Stds-Combined_1.pdf.2015-01-15.

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［3］Public Company Accounting Oversight Board（PCAOB）. Proposed auditing standards——The auditor's report on an audit of financial statements when the auditor expresses an unqualified opinion；The auditor's responsibilities regarding other information in certain documents containing audited financial statements and the related auditor's report；and Related amendments to PCAOB standards.PCAOB Release No.2013-005，August 13［EB/OL］.http：//pcaobus.org/Rules/ Rulemaking/Docket034/Release_2013-005_ARM.pdf.2013-08-13.

［4］European Commission（EC）.Proposal for a regulation of the EuropeanParliamentandoftheCouncilonspecific requirements regarding statutory audit of public-interest entities［EB/OL］.http：//ec.europa.eu/internal_market/auditing/ docs/reform/regulation_en.pdf.2011-11-30.

［5］European Commission（EC）.Regulation（EU）No 537/2014 of the European Parliament and of the Council of 16 April 2014 on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities and repealing commission decision 2005/909/EC［EB/OL］.http：//eur-lex.europa.eu/legal-content/ EN/TXT/PDF/？uri=CELEX：32014R0537&from=EN.2014-05-27.

［6］U.S.Department of Treasury's Advisory Committee on the Auditing Profession.Final report of Advisory Committee on the Auditing Profession to the U.S.Department of the Treasury［EB/OL］.http：//www.treasury.gov/about/organizational-structure/offices/Documents/final-report.pdf，2008-10-06.

［7］InternationalOrganizationofSecuritiesCommissions. Auditor communications：Consultation report［EB/OL］.http：// www.iosco.org/library/pubdocs/pdf/IOSCOPD303.pdf.2009-09-30.

［8］InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard（IAASB）.Consultation paper：Enhancing the value of auditor reporting：Exploring options for change［EB/OL］.http：//www. ifac.org/sites/default/files/publications/exposure-drafts/CP_ Auditor_Reporting-Final.pdf.2011-05-16.

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［10］International Auditing and Assurance Standards Board（IAASB）.Proposed International Standard on Auditing 720（Revised）——The auditor's responsibilities relating to other information［EB/OL］https：//www.ifac.org/sites/default/files/ meetings/files/20141124-IAASB_CAG-Agenda_Item_A.1-ISA_720-Marked-final_0.pdf.2014-11-24.

［11］Knechel，W.Robert，Gopal V.Krishnan，Mikhail Pevzner，Lori B.Shefchik，and Uma K.Velury.Audit quality：Insights from the academic literature［J］.Auditing：A Journal of Practice&Theory，2013（Supplement 1）：385-421.

［12］Simnett Roger and Huggins Anna.Enhancing the auditor's report：To what extent is there support for the IAASB's proposed changes？［J］.Accounting Horizons，2014（4）：719-747.

［13］Mock，T.J.，J.Bedard，P.J.Coram，S.Davis，R.Espahbodi，and R.C.Warne.The audit reporting model：Current research synthesis and implications［J］.Auditing：A Journal of Practice&Theory，2013（1）：323-351.

［14］PricewaterhouseCoopers（PWC）.Auditor reporting momentum builds towards more information reports［EB/OL］.http：// www.pwc.com/en_GX/gx/audit-services/publications/assets/ pwc-auditor-reporting-momentum-builds-june-2014.pdf. 2014-06-30.

【責(zé)任編輯：林莎】

Review of the Latest Development of International Auditing Report Standard:Based on the Analytical Structure of Expectation Distance,Information Gap, and Communication Gap

LIU Mu-hua，CAI Li，LIU Yao，YU Yu
（College of Economics，Shenzhen University，Shenzhen，Guangdong，518060）

On Jan.15，2015，the international auditing and verification standards board officially issued the revised auditing report standard，which ended the use of 80-year-old short-form auditing report mode and ushered in a new era of using the long-form auditing report mode.The latter is expected to have far-reaching influence on the auditing profession.The new standard made a lot of efforts in narrowing the expectation distance，information gap，and communication gap，but we may still encounter a lot of challenges and problems in its implementation.Only when the ideas behind the standard revision are carried out in practice can the new standard have expected effect.

international auditing report standard；expectation distance；information gap；communication gap

F 813/817

A

1000-260X（2015）05-0059-08

2015-04-24

柳木華，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，深圳大學(xué)教授，從事資本市場中的會計(jì)審計(jì)問題研究；蔡麗、劉耀、余宇，均為深圳大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院會計(jì)學(xué)系碩士研究生，從事資本市場中的會計(jì)審計(jì)問題研究。