（山東外貿(mào)職業(yè)學(xué)院財金系 山東青島266000）

2013年8月1日起，“營改增”在全國范圍內(nèi)展開，目前已將原征收營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和有形動產(chǎn)租賃納入了增值稅的征稅范圍，預(yù)計在“十二五”期間將全面完成“營改增”改革。隨著現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模日益壯大，業(yè)務(wù)經(jīng)營的創(chuàng)新、多元化，混合銷售作為一種常見的經(jīng)濟行為，其突出的特點就是涉稅行為中既涉及到增值稅的征稅范圍，又涉及到營業(yè)稅的征稅范圍，所以“營改增”勢必對其產(chǎn)生影響。改革后，企業(yè)涉稅行為的界定是否會有所轉(zhuǎn)變，如有轉(zhuǎn)變，納稅企業(yè)是否需要根據(jù)變化在財稅處理上采取相應(yīng)的應(yīng)對措施呢？本文將從改革前后的混合銷售行為的稅務(wù)界定、稅額計算、財務(wù)處理等方面分別進行分析、闡述。

一、稅務(wù)界定

依據(jù)2011年重新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條和 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第六條，混合銷售行為分為增值稅混合銷售和營業(yè)稅混合銷售兩類。其共同的特點是“一個經(jīng)濟事項”既涉及增值稅征稅范圍的“應(yīng)稅貨物”，又涉及營業(yè)稅征稅范圍的“應(yīng)稅勞務(wù)”。劃分兩類混合銷售的依據(jù)如下：如果納稅人以貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，其混合銷售行為作為銷售貨物，繳納增值稅；其他納稅人的混合銷售行為作為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅?！盃I改增”后，營業(yè)稅的征稅范圍縮小，增值稅的征稅范圍逐步擴大，這種變化對改革前的增值稅混合銷售行為和營業(yè)稅混合銷售行為將會產(chǎn)生怎樣的影響呢？本文選取了有代表性的三個業(yè)務(wù)，進行逐一分析。

業(yè)務(wù)一：一般納稅人企業(yè)銷售貨物，并且由自己的物流部門進行貨物運送，收取運輸費和裝卸費。

改革前由于涉及到 “增值稅的銷售貨物”，又涉及到“營業(yè)稅的提供勞務(wù)”，并且屬于同一項銷售行為，且納稅人以生產(chǎn)、銷售貨物為主，此業(yè)務(wù)屬于典型的增值稅混合銷售。但是隨著交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的 “營改增”，無論是銷售貨物還是運送貨物以及裝卸搬運，均屬于增值稅的征稅范圍，只是稅率有所區(qū)別，銷售貨物適用17%的稅率，運輸貨物適用11%的稅率，而貨物裝卸作為物流輔助適用6%的稅率。因此改革后，此業(yè)務(wù)由增值稅混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營?；鞓I(yè)經(jīng)營是指納稅人涉及到不同稅率或者征收率的增值稅應(yīng)稅貨物或者勞務(wù)，參見 《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅［2013］37 號）。 改革后，由于增值稅征收范圍的擴大，諸多的增值稅混合銷售都轉(zhuǎn)變成混業(yè)經(jīng)營。

業(yè)務(wù)二：通信公司在提供通信服務(wù)時捆綁銷售的通信器材。

改革前該業(yè)務(wù)由于滿足前述條件，應(yīng)屬于典型的營業(yè)稅混合銷售，但是隨著郵電通信業(yè)的“營改增”，無論是基礎(chǔ)通信服務(wù)、增值通信業(yè)務(wù)還是銷售通信器材，均征收增值稅，同樣由于適用的增值稅稅率不同，事實上也應(yīng)屬于混業(yè)經(jīng)營。由此可知，隨著“營改增”的進行，無論是改革前的增值稅混合銷售還是營業(yè)稅混合銷售都在向混業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)變，混合銷售的范圍日益縮小。但是由于改革后增值稅的范圍擴大了，會不會與企業(yè)的營業(yè)稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生新的增值稅混合銷售呢？

業(yè)務(wù)三：火車運輸旅客，而火車的餐車對旅客提供餐飲服務(wù)。

鐵路運輸已于2014年1月進行“營改增”，所以旅客運輸應(yīng)該屬于征收增值稅的范圍；而餐車上的餐飲服務(wù)應(yīng)屬于營業(yè)稅的征稅范圍；并且只有乘車的旅客才會在餐車就餐，所以應(yīng)該是一項業(yè)務(wù)，那么該業(yè)務(wù)按照目前的稅法規(guī)定是否為增值稅的混合銷售呢？答案是否定的，原因是依據(jù)兩稅暫行條例實施細(xì)則，在確定混合銷售時，都強調(diào)了“增值稅應(yīng)稅貨物”和“營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”，所以增值稅的視同銷售僅限于涉及 “增值稅應(yīng)稅貨物”和“營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”，而本業(yè)務(wù)涉及的是“增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”，所以不符合增值稅的混合銷售規(guī)范，當(dāng)然由于涉及了不同的稅種，也不應(yīng)屬于混業(yè)經(jīng)營的范圍，只能認(rèn)定為兼營。隨著“營改增”的深入，增值稅勞務(wù)的增加，我們應(yīng)該更關(guān)注此類“偽混合銷售行為”。

綜上，“營改增”后，由于營業(yè)稅征收范圍的縮減，兩類混合銷售都在逐步地向混業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)變。并且根據(jù)目前增值稅暫行條例實施細(xì)則，混合銷售涉及的應(yīng)該是“增值稅應(yīng)稅貨物”而非“增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”。所以“營改增”后，會出現(xiàn)大量業(yè)務(wù)涉及 “增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”和“營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”，此類業(yè)務(wù)為“偽混合銷售”業(yè)務(wù)，應(yīng)界定為兼營。

二、稅務(wù)處理

鑒于“營改增”后，原本的混合銷售可能由于“應(yīng)征營業(yè)稅勞務(wù)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皯?yīng)征增值稅勞務(wù)”，所以轉(zhuǎn)變成混業(yè)經(jīng)營，稅額計算會跟以前完全不同。以業(yè)務(wù)一為例，原來應(yīng)確認(rèn)為增值稅混合銷售，整個業(yè)務(wù)適用的是17%的增值稅稅率，應(yīng)納的增值稅銷項稅額=［貨物的銷售額+（運輸費用+裝卸費）/（1+17%）］×17%。 與之相對應(yīng)的進項稅額可以扣除，包括：貨物生產(chǎn)過程中的機物料、動力消耗；運送中的運輸工具、油料、維修費、配件費的進項。由于物流部的業(yè)務(wù)不全是與銷貨業(yè)務(wù)相關(guān)，無關(guān)的應(yīng)作為兼營征收營業(yè)稅，所以此部分可抵扣的進項可以采用應(yīng)征增值稅的銷售額和應(yīng)征營業(yè)稅的營業(yè)額比例進行分配，即應(yīng)扣除的進項=本期運輸工具、油料、維修費、配件費的總進項×（應(yīng)征增值稅的部分銷售額/物流部的運輸裝卸總營業(yè)額）。“營改增”前，此類業(yè)務(wù)的突出特點是：銷項稅的計算稅率都為17%，整體水平偏高，而進項稅屬于混合銷售部分的對應(yīng)進項可以扣除。而“營改增”后，此業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為混業(yè)經(jīng)營，根據(jù)財稅［2013］37號文，納稅人涉及混業(yè)經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)分別核算對應(yīng)不同稅率或征收率的銷售額，否則從高稅率計稅。所以業(yè)務(wù)一中，銷售貨物的增值稅稅率為17%；運輸貨物收取的運費應(yīng)屬于運輸業(yè)，適用稅率為11%；而裝卸費則屬于物流輔助，適用稅率為6%。假如企業(yè)能分別核算，應(yīng)納的增值稅銷項稅額=貨物的銷售額×17%+不含稅的運輸費用×11%+不含稅的裝卸費×6%；假如不能分別核算，則應(yīng)納的增值稅銷項稅額=（貨物的銷售額+運輸費用+裝卸費）×17%。但是兩種情況對應(yīng)的進項還是與之前混合銷售的情況相同。由此可見，“營改增”后，業(yè)務(wù)一由混合銷售業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營，稅收負(fù)擔(dān)在分別核算的前提下，還是有所減輕的。但是也不能說混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營就能降低稅負(fù)。比如業(yè)務(wù)二，“營改增”之前，屬于營業(yè)稅的混合銷售，應(yīng)納營業(yè)稅額=捆綁銷售的營業(yè)額×3%；改革后，由于屬于混業(yè)經(jīng)營，適用不同的增值稅稅率，如果能分別核算，應(yīng)納增值稅銷項稅額=手機不含稅銷售額×17%+不含稅基礎(chǔ)電信服務(wù)費×11%+不含稅增值電信服務(wù)費×6%，否則，就會從高適用17%的稅率，當(dāng)然與之對應(yīng)所采購的通信器材和通信服務(wù)中的進項稅可以扣除。但是由于整體稅率的高漲，據(jù)2014年工信部統(tǒng)計表明，此類企業(yè)在“營改增”后稅負(fù)會有所加重。對于業(yè)務(wù)三的情況，改革前，由于都屬于營業(yè)稅的征收范圍，但是適用不同的稅目，分為“交通運輸業(yè)”和“服務(wù)業(yè)”，所以應(yīng)納營業(yè)稅=客運收入×3%+餐車收入×5%；而改革后，鑒于上述分析，此項業(yè)務(wù)不能視作混合銷售，而應(yīng)作為兼營增值稅和營業(yè)稅業(yè)務(wù)，應(yīng)納稅額=應(yīng)納增值稅+應(yīng)納營業(yè)稅=（不含稅的客運收入×11%-客運收入的進項稅）+餐車餐飲收入×5%。

由上可知，改革后，混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營，稅務(wù)處理上一定要分別計稅，否則稅率就會從高從重，從而增加稅收負(fù)擔(dān)。對于新出現(xiàn)的偽混合銷售行為應(yīng)按兼營分別計算其所對應(yīng)的增值稅和營業(yè)稅。

三、賬務(wù)處理

對于改革前的混合銷售，雖然稅法規(guī)定都是按統(tǒng)一的稅率征收一種稅，但是此類企業(yè)往往是混合銷售和兼營并存的，要分別計算營業(yè)稅和增值稅，所以在會計核算中應(yīng)該進行區(qū)分。如業(yè)務(wù)（1），“營改增”前，應(yīng)將貨物銷售收入作為“主營業(yè)務(wù)收入”，物流配送部分作為“其他業(yè)務(wù)收入”。但是應(yīng)設(shè)置二級賬戶“其他業(yè)務(wù)收入——混合銷售業(yè)務(wù)”專門核算增值稅混合銷售涉及的運輸和裝卸費，以便計算與其相關(guān)的增值稅；還要設(shè)置二級賬戶“其他業(yè)務(wù)收入——兼營業(yè)務(wù)”核算與銷貨無關(guān)的運輸和裝卸費，以計算其對應(yīng)的營業(yè)稅，并為分配物流配送部分可以抵扣的進項稅提供數(shù)據(jù)支持。運輸和裝卸沒有必要分開核算，因為在稅務(wù)處理中，這兩項在混合銷售中都適用17%的稅率，而在兼營業(yè)務(wù)中統(tǒng)一按交通運輸業(yè)3%的稅率計稅。而“營改增”后，由混合銷售轉(zhuǎn)變成混業(yè)經(jīng)營，就一定要分別核算，原因是“不分別核算，從高適用稅率”。所以貨物銷售部分還是計入“主營業(yè)務(wù)收入”，而物流部分就沒有必要根據(jù)是否和銷貨業(yè)務(wù)有關(guān)來進行賬戶設(shè)置，因為無論有無關(guān)系都要征收增值稅。但是由于“營改增”后，裝卸搬運應(yīng)作為物流輔助，按6%的稅率計征增值稅，所以一定要把物流配送部分分為 “其他業(yè)務(wù)收入——交通運輸”和“其他業(yè)務(wù)收入——物流輔助”，分別核算運費和裝卸費，才能避免出現(xiàn)稅率從高的狀況。同理，業(yè)務(wù)二作為營業(yè)稅的混合銷售，在轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營后，也要把手機銷售、基礎(chǔ)電信服務(wù)以及增值電信服務(wù)分別設(shè)置收入明細(xì)賬核算，從而避免稅率的從高、從重，而改革前統(tǒng)一征收營業(yè)稅，稅率相同，就沒有分開核算的必要。對于業(yè)務(wù)三，改革前是兼營營業(yè)稅的不同稅率，改革后是兼營增值稅和營業(yè)稅業(yè)務(wù)，改革前后都需要對兩類業(yè)務(wù)分別核算，特別是在改革后增值稅業(yè)務(wù)還有抵扣進項的需要。因此改革后，混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營后，財務(wù)處理上也需要及時的轉(zhuǎn)變、跟進，才能及時有效地為納稅人節(jié)約稅款。

四、結(jié)論

“營改增”后，大量的“營業(yè)稅勞務(wù)”改征增值稅，但是由于增值稅及營業(yè)稅的混合銷售，根據(jù)目前的稅法規(guī)定，都是“增值稅貨物”和“營業(yè)稅勞務(wù)”的結(jié)合，所以改革后“增值稅貨物”的范圍沒有擴大，而“營業(yè)稅勞務(wù)”則逐漸縮小，使得兩稅的混合銷售范圍在縮小，并且由混合銷售轉(zhuǎn)變?yōu)榛鞓I(yè)經(jīng)營。同時也應(yīng)注意“營改增”后所出現(xiàn)同時涉及 “增值稅勞務(wù)”和“營業(yè)稅勞務(wù)”的偽混合銷售行為，根據(jù)稅法的規(guī)定，不屬于混合銷售而只能作為兼營計稅；在計稅方面，雖然都征收一種稅，但混合銷售是適用同稅種的同一個稅率，而混業(yè)經(jīng)營往往適用增值稅中的不同稅率，所以財務(wù)處理時有關(guān)收入的明細(xì)核算思路要根據(jù)稅法的變化及時進行調(diào)整。