摘 要：本文從融資租賃業(yè)務(wù)承租人的角度分析了稅務(wù)籌劃的幾種思路。在投資設(shè)備時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)綜合比較銀行貸款和融資租賃的資金成本和稅負(fù)高低擇優(yōu)選擇對(duì)自己更有利的方式；承租人可以與出租人協(xié)商對(duì)自己較為有利的發(fā)票開(kāi)具方式抵扣稅額；為了降低企業(yè)集團(tuán)整體稅負(fù)的目的，內(nèi)部企業(yè)可以采用融資租賃而非購(gòu)買的方式配置設(shè)備或資產(chǎn)。

關(guān)鍵詞：承租人；融資租賃；納稅籌劃

融資租賃是企業(yè)非常重要的一種融資手段，我國(guó)的融資租賃業(yè)務(wù)起步很晚但是發(fā)展迅速，是當(dāng)前國(guó)家政策支持和鼓勵(lì)發(fā)展的朝陽(yáng)行業(yè)。本文根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)融資租賃的稅收政策和法規(guī)，從承租人的角度對(duì)租賃業(yè)務(wù)所涉及到的稅收問(wèn)題進(jìn)行分析和闡述，歸納提出了幾種降低企業(yè)稅負(fù)的納稅籌劃思路。

一、運(yùn)用銀行借款與融資租賃的稅收政策差別進(jìn)行納稅籌劃

企業(yè)在遇到很好的投資機(jī)會(huì)但是又缺乏資金時(shí)，常常需要借助外部的資金解決生產(chǎn)設(shè)備問(wèn)題。借助外部資金來(lái)源解決生產(chǎn)設(shè)備問(wèn)題最常見(jiàn)的有兩種方式：一是利用銀行貸款購(gòu)入固定資產(chǎn)設(shè)備，二是企業(yè)承租人采用融資租賃方式租入設(shè)備，這種方式的本質(zhì)仍然是企業(yè)借款購(gòu)買固定資產(chǎn)。但是兩種方式在融資成本、設(shè)備折舊方式、還款的會(huì)計(jì)處理、融資期限、還款方式上都有所不同。

一般情況下，同銀行貸款相比，融資租賃對(duì)企業(yè)而言資金成本較高，因?yàn)槿谫Y租賃的利率通常要高于銀行貸款利率3%左右。盡管如此，融資租賃在其它方面的優(yōu)勢(shì)對(duì)承租企業(yè)仍有極大的吸引力。原因如下：融資租賃的期限比銀行貸款的期限要長(zhǎng)；融資租賃以支付租金的方式分期還款壓力較小，銀行貸款一般是采用整筆貸出，整筆歸還，集中還款資金壓力大。更為重要的是采用融資租賃方式租入設(shè)備在稅收上可以給企業(yè)帶來(lái)兩大好處：

其一，利用融資租賃方式承租企業(yè)可以享受加速折舊的優(yōu)惠。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在1996年發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問(wèn)題的通知》一文中規(guī)定，“企業(yè)技術(shù)改造采取融資租賃方式租入的機(jī)器設(shè)備，折舊年限可按租賃期限和國(guó)家規(guī)定的折舊年限孰短的原則確定，但最短折舊年限不短于三年?！倍勉y行貸款自行購(gòu)置設(shè)備，則不能享受加速折舊的優(yōu)惠待遇。加速折舊政策在租賃前期會(huì)增加企業(yè)的生產(chǎn)成本和費(fèi)用，造成前期利潤(rùn)下降，從而減少當(dāng)年上交的企業(yè)所得稅。在融資租賃后期，因運(yùn)用加速折舊政策企業(yè)對(duì)設(shè)備的折舊減少或沒(méi)有，計(jì)入經(jīng)營(yíng)的成本費(fèi)用會(huì)相應(yīng)地減少。因此，這時(shí)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)就會(huì)大幅度增加，企業(yè)繳納的所得稅額也會(huì)相應(yīng)的增長(zhǎng)。而采用銀行貸款方式買入設(shè)備，按平均年限法折舊前期的折舊費(fèi)用會(huì)大大低于加速折舊方式的折舊費(fèi)，企業(yè)在前期的利潤(rùn)高企導(dǎo)致繳納較高的所得稅。

其二，利用融資租賃方式承租人企業(yè)享受“稅前還租”的好處。

如果企業(yè)采用銀行貸款的方式購(gòu)置設(shè)備，企業(yè)償還貸款的利息部分列入企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用抵減企業(yè)收入，而貸款的本金則不能列入成本，只能用繳納企業(yè)所得稅后的利潤(rùn)或其他自有資金來(lái)償還。融資租賃租金的稅前還租和銀行貸款的稅后還貸方式會(huì)直接影響企業(yè)的利潤(rùn)、所得稅以及稅后利潤(rùn)。在企業(yè)融資租賃金額巨大資金成本高企時(shí)融資方式的選擇對(duì)企業(yè)尤其重要。

由此可見(jiàn)，相比銀行貸款采用融資租賃方式企業(yè)會(huì)獲得加速折舊延遲納稅帶來(lái)的資金時(shí)間價(jià)值，“稅前還租”的租金支付方式降低了稅收負(fù)擔(dān)，具有更大的綜合優(yōu)勢(shì)。同時(shí)還可以避免因設(shè)備陳舊迅速貶值帶來(lái)的資產(chǎn)處置損失。在很多情況下，融資租賃成為企業(yè)融資購(gòu)置固定資產(chǎn)優(yōu)先于銀行貸款的最佳選擇。

二、選擇有利的發(fā)票開(kāi)具方式極早抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

直租業(yè)務(wù)在營(yíng)改增后需要開(kāi)據(jù)增值稅專用發(fā)票，這也是稅法和承租人的要求。但是營(yíng)改增后租金開(kāi)票的金額和方式有許多爭(zhēng)議。目前融資租賃公司的直租企業(yè)向承租人開(kāi)具發(fā)票的方式主要有兩種：一是根據(jù)融資租賃周期和租金的支付進(jìn)度分次開(kāi)具發(fā)票，二是在起租日按設(shè)備成本價(jià)開(kāi)據(jù)發(fā)票，租金余額在以后收到租金時(shí)逐步開(kāi)出。承租人可以根據(jù)稅法的規(guī)定結(jié)合租賃資金的支付情況與出租人協(xié)商，爭(zhēng)取有利于自己的開(kāi)票方式。

在融資租賃的實(shí)務(wù)工作中，融資租賃合同會(huì)對(duì)融資租賃的租金收取進(jìn)度和方式作出明確的規(guī)定，而融資租賃的出租人也應(yīng)根據(jù)合同約定的收款周期向出租人分次開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。如某租賃公司與一企業(yè)簽訂了融資租賃的直租合同，租賃設(shè)備成本價(jià)1000萬(wàn)元。合同約定融資租賃收款總額為1500萬(wàn)元，租期5年，每年一期租金300萬(wàn)元。如果按照租金支付進(jìn)度的開(kāi)票方式，承租人每年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額300×17%=51萬(wàn)元。即出租方每次開(kāi)具的增值稅發(fā)票只能抵扣設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額的一部分，剩余的進(jìn)項(xiàng)稅額以后會(huì)隨著租金的支付依次開(kāi)具發(fā)票而陸續(xù)抵扣。但是租賃公司不能一次性把租賃設(shè)備的本金全額開(kāi)票給承租人，否則會(huì)給租賃企業(yè)帶來(lái)很大納稅的風(fēng)險(xiǎn)。

另外一種開(kāi)票方式是起租日按設(shè)備成本開(kāi)票法：在融資租賃的合同中規(guī)定，首期按設(shè)備成本價(jià)格向承租人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，以后各期按租金總額扣除設(shè)備成本價(jià)后的余額分期向承租人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。這種按設(shè)備成本價(jià)在租賃首期一次性開(kāi)具發(fā)票的方式得到了稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可和承租人的擁護(hù)。承前例，如果承租人要求在起租日取得設(shè)備成本價(jià)1000萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票而又不愿支付設(shè)備的成本價(jià)，則融資租賃企業(yè)和承租人可以協(xié)議如下：出租人按照承租人的要求開(kāi)出設(shè)備成本價(jià)1000萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票，增值稅額170萬(wàn)元。為避免承租人以后不能支付租賃價(jià)款出租人須承擔(dān)的增值稅170萬(wàn)元的風(fēng)險(xiǎn)，承租人在取得增值稅發(fā)票時(shí)不必支付設(shè)備成本價(jià)款1000萬(wàn)元，但要支付稅款170萬(wàn)元給出租人。在以后各期支付租金時(shí)，發(fā)票金額扣除每期分?jǐn)偟某杀静糠?。即以?期每期發(fā)票價(jià)款為300-200=100萬(wàn)元，稅款為17萬(wàn)元。承租人在各期實(shí)際付款300+17=317萬(wàn)元。五期共支付租金1500萬(wàn)元，共支付增值稅款170+85=255萬(wàn)元。

如果按照租金支付進(jìn)度的開(kāi)票方式，承租人每年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額51萬(wàn)元，如果采用起租首期按成本價(jià)一次性開(kāi)具發(fā)票的方式，則承租人可以不必支付1000萬(wàn)元而先抵扣增值稅額170萬(wàn)元，既增加了承租企業(yè)的現(xiàn)金流量同時(shí)又降低了出租人的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、利用企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行納稅籌劃

集團(tuán)企業(yè)之間經(jīng)常會(huì)運(yùn)用一些關(guān)聯(lián)交易來(lái)達(dá)到優(yōu)化資源配置、減輕稅負(fù)的目的。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)設(shè)置在稅制不同、稅率不同的區(qū)域，即便企業(yè)的盈虧狀況相同但是他們的稅負(fù)也會(huì)出現(xiàn)不等的情況。地域不同稅制的差異性為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了充分的條件和空間。通過(guò)關(guān)聯(lián)交易企業(yè)可以將利潤(rùn)從稅負(fù)較高的地區(qū)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)較低的地區(qū)，從而降低企業(yè)整體的稅負(fù)。即便是在稅制相同或類似的區(qū)域，企業(yè)仍可以通過(guò)周密籌劃降低企業(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)。如集團(tuán)企業(yè)的各納稅主體之間有盈有虧，采取“削高補(bǔ)低”的策略，將盈利企業(yè)的利潤(rùn)通過(guò)各種方式轉(zhuǎn)移給虧損企業(yè)，最終達(dá)到集團(tuán)企業(yè)的總體稅負(fù)最小化、利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。

就融資租賃企業(yè)而言，當(dāng)出租人和承租人同屬一個(gè)集團(tuán)企業(yè)、企業(yè)之間又存在稅率差異的情況下，可以通過(guò)融資租賃業(yè)務(wù)的形式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而降低企業(yè)集團(tuán)整體的稅負(fù)。如果集團(tuán)內(nèi)部子公司之間稅率相同，通過(guò)融資租賃的方式也可以達(dá)到減輕稅負(fù)或者延遲納稅的目的。承租企業(yè)支付的租金是分期支付并計(jì)入成本，出租人獲得的收入均勻分?jǐn)傇诓煌瑫r(shí)期，利潤(rùn)和所得稅在各時(shí)期的分布也較為均勻。相比以商品出售方式獲得的一次性收入，出租企業(yè)在銷售前期的收入利潤(rùn)以及承擔(dān)的所得稅均會(huì)高于租賃方式。

如某企業(yè)集團(tuán)內(nèi)B公司欲取得價(jià)值800萬(wàn)元的生產(chǎn)設(shè)備，現(xiàn)有兩個(gè)方案可供選擇。方案一是從集團(tuán)內(nèi)A公司購(gòu)買設(shè)備，方案二是以融資租賃的方式每年支付一定的租金從A公司租入設(shè)備，AB兩公司的所得稅率均為25%。如果采取方案一，A公司因設(shè)備出售在當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入800萬(wàn)元；如采取融資租賃的方式收取的租金800萬(wàn)元分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)納稅年度，從而降低了當(dāng)年集團(tuán)整體稅負(fù)，獲得遞延納稅的好處。

當(dāng)然，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)籌劃不僅僅是承租企業(yè)要考慮的問(wèn)題。稅務(wù)籌劃方案要全面考慮對(duì)出租承租雙方稅收負(fù)擔(dān)的影響，權(quán)衡利弊得失，綜合分析方案的可行性，選擇對(duì)企業(yè)集團(tuán)最為有利的方案。

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作者簡(jiǎn)介：彭金梅，女，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，北京信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)管理系教師