張富強(qiáng)

(華南理工大學(xué) 法學(xué)院，廣東 廣州 510006)

在國(guó)務(wù)院及其有關(guān)部門的積極推動(dòng)下，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)已正逐漸發(fā)展成為我國(guó)高新技術(shù)服務(wù)業(yè)發(fā)展的重點(diǎn)行業(yè)和新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。根據(jù)國(guó)務(wù)院的部署，包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)在內(nèi)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)，從2012 年1 月起在上海試點(diǎn)，并從2013 年8 月起在全國(guó)范圍實(shí)施?！盃I(yíng)改增”以實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅、刺激市場(chǎng)活力為目的，符合知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)、穩(wěn)健發(fā)展的客觀需求。但現(xiàn)行“營(yíng)改增”適用于“交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”的較大范圍，并未就知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)作出具體的、針對(duì)性的制度設(shè)計(jì)，且由于執(zhí)行過(guò)程中也存在著一些偏差，致使知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)較“營(yíng)改增”前不減反增、不僅較其他行業(yè)偏重，且行業(yè)內(nèi)部企業(yè)之間也存在稅負(fù)不公等問(wèn)題，這顯然有違稅收公平的價(jià)值取向，值得我們進(jìn)行重新地審視，并通過(guò)制度設(shè)計(jì)加以彌補(bǔ)，以確保我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略順利實(shí)施之。

一、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)營(yíng)改增呈現(xiàn)稅收偏重或不公的狀況

近幾年，我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)取得了穩(wěn)健的發(fā)展，并逐漸成為高新技術(shù)服務(wù)業(yè)新的增長(zhǎng)點(diǎn)，具有較強(qiáng)的投資前景和發(fā)展?jié)摿?。而“營(yíng)改增”的穩(wěn)步推進(jìn)，也為知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)提供了前所未有的發(fā)展契機(jī)。但值得注意的是，目前“營(yíng)改增”正處于試點(diǎn)階段，并沒(méi)有恰如其分地遵循稅收公平原則，根據(jù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)和需求進(jìn)行合理化的制度設(shè)計(jì)，致使知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)在“營(yíng)改增”的過(guò)程中存在著稅負(fù)偏重或不公等現(xiàn)象。

(一)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)與其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相比:稅收偏重

我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)可以細(xì)分許多行業(yè)，而各個(gè)行業(yè)的發(fā)展呈現(xiàn)千姿百態(tài)、各有特色的狀況，但本輪部分服務(wù)行業(yè)“營(yíng)改增”的制度設(shè)計(jì)，除了采取大致相同的普通稅率，卻缺乏針對(duì)不同行業(yè)采用不同成本抵扣的具體規(guī)則，特別是沒(méi)有針對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的特點(diǎn)制定出合理的成本核算或成本核定規(guī)則，從而與固定資產(chǎn)構(gòu)成較高而人力資源成本構(gòu)成較低的郵電、電信、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、技術(shù)測(cè)試服務(wù)、物流輔助服務(wù)等行業(yè)相比，明顯存在稅收待遇不公、稅負(fù)較重的狀況。

1．知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)高智力成本無(wú)法得到合理的成本扣除

“營(yíng)改增”的最大變革在于計(jì)稅依據(jù)的變化，營(yíng)業(yè)稅按銷售額作為計(jì)稅依據(jù)，而增值稅則以增值額為計(jì)稅依據(jù)。由于增值額是指銷售額扣除成本后的凈利潤(rùn)，故成本扣除制度的設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理，將會(huì)直接關(guān)系到納稅人的經(jīng)營(yíng)成本能否得到合理的扣除，能否真正在體現(xiàn)增值稅僅對(duì)增值額課征的本質(zhì)特征，能否最終實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”結(jié)構(gòu)性減稅的目標(biāo)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)是一種提供專利、商標(biāo)、版權(quán)等各類知識(shí)產(chǎn)權(quán)“獲權(quán)—用權(quán)—維權(quán)”相關(guān)服務(wù)及衍生服務(wù)，促進(jìn)智力成果權(quán)利化、商用化、產(chǎn)業(yè)化的高新技術(shù)服務(wù)業(yè)，具有固定資產(chǎn)構(gòu)成較低、人力資源構(gòu)成較高，其基本生產(chǎn)要素為人力資源而非固定資產(chǎn)的特點(diǎn)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)對(duì)生產(chǎn)要素的投入主要表現(xiàn)為對(duì)專業(yè)服務(wù)人才的引進(jìn)費(fèi)用和培訓(xùn)費(fèi)用，也就是說(shuō)納稅人提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)的成本主要并非來(lái)自于對(duì)固定資產(chǎn)的投入，而是表現(xiàn)為一種高智力的人力資源的投入。正是這種人力資源成本構(gòu)成了知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)高于其他服務(wù)業(yè)的重要開支。但現(xiàn)行增值稅立法所設(shè)計(jì)的成本抵扣制度主要表現(xiàn)為一種對(duì)固定資產(chǎn)的抵扣，而對(duì)于高智力成本如何量化或物化計(jì)算則關(guān)注不夠且尚無(wú)明確的規(guī)定，即使在將知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍之后，也沒(méi)有針對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)固定資產(chǎn)投入較低、智力成本較高且難以估算的特點(diǎn)制定專門的成本核算或成本扣除規(guī)范，也沒(méi)有根據(jù)國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略的實(shí)施需要和國(guó)務(wù)院及有關(guān)部委要求對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，而是與郵電、電信、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、技術(shù)測(cè)試服務(wù)、物流輔助服務(wù)等資本構(gòu)成較高的服務(wù)業(yè)一樣不加區(qū)別地適用6%的稅率，從而致使我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)的人才引進(jìn)費(fèi)用和培訓(xùn)費(fèi)用難以得到合理的抵扣，其直接的后果就是導(dǎo)致知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)比其他服務(wù)業(yè)承擔(dān)更大的稅負(fù)壓力。

2．代收的知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理機(jī)關(guān)行政事業(yè)性收費(fèi)無(wú)法實(shí)現(xiàn)成本扣除

依據(jù)行業(yè)的慣例，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)在為客戶提供商標(biāo)、專利和版權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)、注冊(cè)等服務(wù)時(shí)，除了向客戶收取服務(wù)費(fèi)，還會(huì)同時(shí)代收客戶向知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理機(jī)關(guān)繳納的相關(guān)行政事業(yè)性收費(fèi)。所謂代收，是指這部分費(fèi)用不屬知識(shí)產(chǎn)權(quán)企業(yè)本身的收入，而是客戶應(yīng)當(dāng)向知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理機(jī)關(guān)繳納的費(fèi)用。在“營(yíng)改增”之前，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，服務(wù)企業(yè)上述代繳的行政事業(yè)性收費(fèi)可通過(guò)營(yíng)業(yè)稅差額計(jì)稅的方式予以扣除。但“營(yíng)改增”以后，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12 條的規(guī)定，只有國(guó)務(wù)院或者省級(jí)政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立且所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政的行政事業(yè)性收費(fèi)，才能依據(jù)省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)予以扣除。這就意味著各省級(jí)以下地方政府、國(guó)外知識(shí)產(chǎn)權(quán)主管部門由于無(wú)法開具符合要求的財(cái)政票據(jù)作為扣除憑證，將致使知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)原可依法作扣除的這部分“代收”的費(fèi)用也被劃歸“收入”而劃入納稅的范圍，不得不承擔(dān)額外的“過(guò)頭稅”。以商標(biāo)申請(qǐng)費(fèi)為例，申請(qǐng)人向各地商標(biāo)管理機(jī)關(guān)繳納的商標(biāo)申請(qǐng)費(fèi)依行業(yè)慣例均由知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理企業(yè)代收代繳。代理企業(yè)在收取申請(qǐng)人的商標(biāo)申請(qǐng)費(fèi)同時(shí)可收取50%的代理費(fèi)，如續(xù)展申請(qǐng)費(fèi)為2000 元，則可收取代理費(fèi)1000 元?！盃I(yíng)改增”之前，該筆申請(qǐng)費(fèi)可依據(jù)營(yíng)業(yè)稅差額納稅政策予以扣除，代理企業(yè)僅就收取的代理費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅即可。“營(yíng)改增”之后，各省級(jí)以下地方政府商標(biāo)管理機(jī)關(guān)對(duì)于代理企業(yè)代繳的申請(qǐng)費(fèi)只開具不能作為增值稅扣除憑證的、以代理企業(yè)為抬頭的中央非稅收入統(tǒng)一票據(jù)，從而致使知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理企業(yè)整體稅負(fù)因代收費(fèi)用而提高約一倍以上。

3．部分代收的涉外知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)費(fèi)、代理費(fèi)等無(wú)法實(shí)現(xiàn)成本扣除

在涉外知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理申請(qǐng)業(yè)務(wù)方面，國(guó)外知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理部門收取的申請(qǐng)費(fèi)及國(guó)外律師收取的代理費(fèi)用，往往是國(guó)內(nèi)代理企業(yè)實(shí)收費(fèi)用的二倍至十幾倍，但這些涉外商標(biāo)(和專利)申請(qǐng)費(fèi)及外方代理費(fèi)卻因?yàn)椴荒芴峁┓弦蟮脑鲋刀惪鄢龖{證，也得繳納相應(yīng)的增值稅，從而使涉外知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)相應(yīng)地增加二倍至十幾倍?？梢姡R(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的特殊性使之承擔(dān)的稅負(fù)要明顯高于其他服務(wù)業(yè)。

4．境外和小規(guī)模納稅人提供的服務(wù)外包費(fèi)用無(wú)法實(shí)現(xiàn)成本扣除

我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)仍處于初步發(fā)展時(shí)期，尚未建立起完善的知識(shí)產(chǎn)權(quán)公共信息服務(wù)平臺(tái)，特別是缺乏知識(shí)產(chǎn)權(quán)高端服務(wù)供應(yīng)機(jī)制，故國(guó)內(nèi)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)不得不向境外相關(guān)企業(yè)購(gòu)買大量的信息資源及必要的高端服務(wù)。而境外知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)外包的費(fèi)用十分昂貴，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)的服務(wù)外包和境外的其他服務(wù)外包。在我國(guó)現(xiàn)行憑增值稅專用發(fā)票才得以抵扣的增值稅制下，一般納稅人向境外企業(yè)購(gòu)買相關(guān)服務(wù)時(shí)由于得不到專用增值稅發(fā)票，因而依法不能納入進(jìn)項(xiàng)稅款的計(jì)算范圍。同時(shí)，小規(guī)模納稅人是按營(yíng)業(yè)額納稅的，如果一般納稅人向小規(guī)模納稅人購(gòu)買知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)外，也會(huì)因?yàn)樾∫?guī)模納稅人依法不能開具增值稅專用發(fā)票而無(wú)法實(shí)行成本抵扣。于是，“營(yíng)改增”之后，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)適用的增值稅稅率由原營(yíng)業(yè)稅的5%提高到6%，但境外和小規(guī)模納稅人提供的服務(wù)外包成本卻得不到合理的抵扣，重復(fù)征稅的現(xiàn)象嚴(yán)重存在，增值稅以增值額為征稅對(duì)象的特性得不到充分的體現(xiàn)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)比“營(yíng)改增”以前是明顯增加，而非減輕。

(二)行業(yè)內(nèi)部不同知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)相比:稅負(fù)不公

在知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)行業(yè)內(nèi)部，本次“營(yíng)改增”未針對(duì)不同類型知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)和發(fā)展需求進(jìn)行相應(yīng)的制度設(shè)計(jì)，而是將“區(qū)分小規(guī)模納稅人與一般納稅人”的傳統(tǒng)工商業(yè)增值稅稅率模式移植過(guò)來(lái)，造成了以下稅負(fù)不公的問(wèn)題。

1．類型不同的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)之間稅負(fù)不公

在我國(guó)，類型不同的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的發(fā)展階段及賦稅能力各不相同:知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)與法律服務(wù)企業(yè)發(fā)展較為成熟，知識(shí)產(chǎn)權(quán)咨詢、信息、培訓(xùn)和商用化服務(wù)企業(yè)起步較晚且盈利能力不足;知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)與法律服務(wù)的服務(wù)內(nèi)容較為單一，外購(gòu)信息資源及相關(guān)服務(wù)的花費(fèi)較少，而咨詢、信息和商用化服務(wù)等高端知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)需要花費(fèi)較多的外購(gòu)資源和外包服務(wù)費(fèi)用。我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)營(yíng)改增尚處于初步開展階段，相關(guān)的征納規(guī)范較為粗放，還來(lái)不及通過(guò)對(duì)不同類型知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)或服務(wù)方式的深入調(diào)研而制定出不同類型的、合理的稅率或成本抵扣制度或針對(duì)性的稅收優(yōu)惠政策，從而致使不同類型的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)由于無(wú)差別的增值稅抵扣制度而遭遇不公平的稅收待遇，有損于我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)之間的稅負(fù)實(shí)質(zhì)公平。

2．規(guī)模不同的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)之間稅負(fù)不公

本輪“營(yíng)改增”中，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)納稅主體按年銷售額500 萬(wàn)為標(biāo)準(zhǔn)被區(qū)分為小規(guī)模納稅人、一般納稅人。前者以3%的征收率通過(guò)簡(jiǎn)單計(jì)稅的方式繳納增值稅，即計(jì)稅過(guò)程不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;后者以6%的稅率通過(guò)一般計(jì)稅的方式繳納增值稅，即可采用憑票抵扣的方式抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。“營(yíng)改增”后，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人所適用的征收率僅為一般納稅人稅率的一半。在抵扣制度不完善的情況下，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)一般納稅人幾乎要承擔(dān)近似于小規(guī)模納稅人二倍的稅收負(fù)擔(dān)。如此的稅率設(shè)計(jì)，造成了知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)趨于“小規(guī)?；保磳?dǎo)致不少一般納稅人知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)通過(guò)精簡(jiǎn)、拆分等方式轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人企業(yè)?？梢姡皡^(qū)分規(guī)模課稅”的稅率設(shè)計(jì)，實(shí)際上造成了規(guī)模不同的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)之間的稅負(fù)不公，助生了非公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，同時(shí)不利于企業(yè)做大做強(qiáng)，有悖于國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略實(shí)施的迫切需求。

二、稅收公平原則對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)增值稅制設(shè)計(jì)的指導(dǎo)意義

稅收公平原則(Principle of Tax Equity)是當(dāng)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家公認(rèn)和普遍遵循的稅法基本原則，對(duì)稅法的制定和實(shí)施具有普遍的指導(dǎo)作用，能否貫徹于知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”制度設(shè)計(jì)之中，更關(guān)系到本輪“營(yíng)改增”的成敗，值得引起我們的關(guān)注。

(一)稅收公平原則的內(nèi)涵隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而得到不斷深化

當(dāng)前，稅收公平原則已逐漸成為世界多數(shù)國(guó)家進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)的稅收基本原則，但它卻有著一個(gè)逐步發(fā)展的過(guò)程，且其內(nèi)涵隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和法律的變革而得到不斷深化與豐富。

當(dāng)古代中世紀(jì)遺留下來(lái)的苛重而不公平的稅制在已出現(xiàn)資本主義生產(chǎn)方式的歐美國(guó)家遇到極大阻力之時(shí)，一些見識(shí)卓越、富有遠(yuǎn)見的學(xué)者試圖按照資本主義生產(chǎn)方式的需求來(lái)改革舊有的稅制。于是，稅收公平原則應(yīng)運(yùn)而生。17 世紀(jì)末期，英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人威廉·配第(William Petty，1623—1687)首次提出稅收公平原則，他在《政治算術(shù)》(Political Airthmetick，1672)一書中提到，稅收公平原則是指稅收對(duì)各類主體和對(duì)象都要無(wú)所偏袒、普遍征收，且不能過(guò)重。18 世紀(jì)末期，亞當(dāng)·斯密(Adam Smith，1723—1790)將稅收公平原則上升為稅收基本原則的高度，他在《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因研究》(An Inquiry into the Nature and Cause of the Wealth of Nations，1776)一書中將“平等”列為稅收四大基本原則之首，平等原則包含取消免稅特權(quán)、依法普遍征收和按受益比例繳納稅款。而受益比例，是指國(guó)民應(yīng)按因國(guó)家保護(hù)而獲得收益的比例繳稅。這種“受益原則”(Benefit Principle)或稱自由主義公平思想，源于以休謨(Hume)、盧梭(Rousseau)為代表的契約論，并為19 世紀(jì)80 年代奧意財(cái)政學(xué)者潘塔萊奧尼(Pantaleoni)、馬佐拉(Mazzola)等人西方公共財(cái)政學(xué)的根本性創(chuàng)新奠定了基礎(chǔ)。而歷經(jīng)維克塞爾(Wicksell)、林達(dá)爾(Lindahl)等為代表的瑞典學(xué)派以及馬斯格雷夫(R．A．Musgrave)和薩繆爾森(Samuelson)等人的杰出貢獻(xiàn)，包含受益原則思想精髓的現(xiàn)代公共財(cái)政學(xué)最終成為西方的主流學(xué)科。1877 年，阿道夫·瓦格納(Adolf Wagner，1835—1917)在《財(cái)政學(xué)》(“Finanzwissenschaft”)中論述了按納稅人負(fù)擔(dān)能力大小累進(jìn)納稅的社會(huì)政策公平理論，這種滲透功利主義的公平思想的“能力原則”(Ability-to-pay Principle)，歷經(jīng)穆勒(Mill)、塞利格曼(Seligman)、黑格(Hague)和西斯蒙第(Sismondi)等人的杰出貢獻(xiàn)，對(duì)后世產(chǎn)生很大的影響，其思想精髓被后來(lái)的實(shí)用主義學(xué)派吸收并影響至今。

值得注意的是，由亞當(dāng)·斯密和阿道夫·瓦格納分別提出的受益原則與能力原則，歷經(jīng)長(zhǎng)達(dá)數(shù)個(gè)世紀(jì)諸多經(jīng)濟(jì)學(xué)派的爭(zhēng)論而得到不斷的交融與發(fā)展，最終構(gòu)成了稅收公平原則理論體系的雙重內(nèi)核，即在政府提供公共產(chǎn)品的背景下，政府征稅必須考慮稅負(fù)的合理調(diào)控和分配，一方面使稅負(fù)總體水平與公共產(chǎn)品的提供情況相匹配，另一方面使納稅人承受與其經(jīng)濟(jì)條件相適應(yīng)的負(fù)擔(dān)，從而保證各納稅人之間的負(fù)稅水平均衡。

(二)稅收公平原則逐漸發(fā)展為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家指導(dǎo)稅收立法的基本原則

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家稅收法治的進(jìn)程，中外學(xué)者開始從憲法的高度，對(duì)如何通過(guò)現(xiàn)行稅收立法程序進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)加以深入的探討，而正是這種將憲法與稅制設(shè)計(jì)緊密地聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行深層次研究的“憲法研究范式”，推動(dòng)世界各國(guó)逐漸接受稅收公平原則為指導(dǎo)稅收立法的基本原則。

日本北野弘久教授認(rèn)為，現(xiàn)代憲法規(guī)定的稅收法定主義是一種實(shí)質(zhì)的稅收法定主義，其中必然包含了稅收公平的實(shí)質(zhì)要求。憲法是財(cái)政稅收法的基礎(chǔ)，議會(huì)的課稅立法權(quán)是必須置于憲法制約之下的。由于不論在實(shí)體方面，還是在程序法方面，憲法都在規(guī)范上對(duì)租稅的表現(xiàn)形式作了一定的約束。故租稅立法至少要符合日本憲法的人權(quán)秩序，使租稅立法的內(nèi)容首先符合作為法學(xué)的稅法學(xué)的要求。金子宏教授進(jìn)一步闡述道，“稅收公平主義原則是關(guān)于稅負(fù)分配原則，是稅收立法實(shí)質(zhì)上的原理，應(yīng)當(dāng)與稅收法定原則相互補(bǔ)充，共同實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義?！蔽覈?guó)稅法學(xué)界亦主張將稅收公平原則作為稅收立法的基本原則。葛克昌教授十分強(qiáng)調(diào)稅收法定主義，認(rèn)為，“在租稅國(guó)中，課稅不但是國(guó)家收入之合法形態(tài)，也是唯一之合法形態(tài)。除非公用事業(yè)及其他獨(dú)占性企業(yè)，國(guó)家原則上不得從事營(yíng)利活動(dòng);非有特殊法律的依據(jù)，非租稅之其他公課，不得成立?！眲ξ慕淌谝舱J(rèn)為，稅收公平原則是財(cái)稅法治理念下設(shè)計(jì)和實(shí)施稅收制度關(guān)系的首要原則，缺乏公平(正義)價(jià)值內(nèi)核的稅法設(shè)計(jì)必然顧此失彼，有可能帶來(lái)“惡法之治”。可見，凝聚著受益原則及能力原則思想精髓的現(xiàn)代稅收公平原則，應(yīng)當(dāng)成為各國(guó)稅收立法的重要原則。當(dāng)然，如何在稅收立法實(shí)踐中切實(shí)地體現(xiàn)稅收公平價(jià)值仍是一大難題，這顯然與稅收公平原則的內(nèi)涵及稅法實(shí)施環(huán)境的復(fù)雜性密不可分。我們認(rèn)為，稅收公平原則是稅收立法和稅制設(shè)計(jì)的首要原則，其要求考慮稅負(fù)的合理調(diào)控和分配，在整體意義上可體現(xiàn)為要求國(guó)家與國(guó)民之間在社會(huì)財(cái)富分配上的公平，在個(gè)體意義上則體現(xiàn)為要求納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平。國(guó)家與國(guó)民在社會(huì)財(cái)富分配上的公平，與政府提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的情況息息相關(guān)，是私人資源向政府移轉(zhuǎn)的合理性所在，其應(yīng)結(jié)合政府預(yù)算開支進(jìn)行綜合考察;納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平，包含橫向公平與縱向公平的雙重要求，即要求經(jīng)濟(jì)條件或負(fù)擔(dān)能力相同的納稅人應(yīng)繳納相同數(shù)額的稅款，同時(shí)要求經(jīng)濟(jì)條件或負(fù)擔(dān)能力不同的納稅人應(yīng)繳納不同稅額，其應(yīng)結(jié)合具體納稅人的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行考察。

(三)稅收公平原則理應(yīng)成為知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”的基本原則

本次“營(yíng)改增”，涉及特定行業(yè)稅種、稅率等實(shí)體稅收要素的改革，其直接動(dòng)力來(lái)源于經(jīng)濟(jì)增速放緩倒逼稅制改革加速，以結(jié)構(gòu)性減稅實(shí)現(xiàn)落實(shí)“保增長(zhǎng)、擴(kuò)內(nèi)需、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生”的政策目標(biāo)。但本輪包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)在內(nèi)的所有現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營(yíng)改增如僅考慮短中期的經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)，則很難實(shí)現(xiàn)改革效率的最大化，甚至?xí)?lái)諸多弊端和“后遺癥”，而唯有以稅收公平原則為稅制設(shè)計(jì)的價(jià)值取向，才有可能促進(jìn)營(yíng)改增在最終實(shí)現(xiàn)稅制改革整體性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性和法治化的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，使知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)真正成為實(shí)現(xiàn)國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略的排頭兵和高科技產(chǎn)業(yè)騰飛的新的增長(zhǎng)點(diǎn)。

就知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)而言，其增值稅制的具體設(shè)計(jì)能否切實(shí)地貫徹稅收公平原則，進(jìn)而恰當(dāng)?shù)卦O(shè)定其稅負(fù)水平，是其能否借“營(yíng)改增”之契機(jī)實(shí)現(xiàn)社會(huì)化、專業(yè)化及規(guī)模化良好發(fā)展的重要條件。首先，保障地區(qū)間、行業(yè)間的稅收公平，有利于推動(dòng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的社會(huì)化發(fā)展。近幾年，我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)已經(jīng)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，并成為高新技術(shù)服務(wù)業(yè)新的增長(zhǎng)點(diǎn)，具有較強(qiáng)的投資前景和發(fā)展?jié)摿?。故而，保證試點(diǎn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)與其他地區(qū)其他行業(yè)之間的稅負(fù)公平，有利于保持知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)對(duì)社會(huì)資金的吸引力，進(jìn)而推動(dòng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的社會(huì)化發(fā)展。其次，保障行業(yè)內(nèi)部不同類型企業(yè)的稅收公平，有利于刺激知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的專業(yè)化發(fā)展。在我國(guó)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)信息、咨詢、培訓(xùn)及商用化服務(wù)等專業(yè)化高端知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)正處于發(fā)展的萌芽期，相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力并不如發(fā)展成熟的知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律、代理服務(wù)企業(yè)。保障行業(yè)內(nèi)部不同類型企業(yè)的稅收實(shí)質(zhì)公平，將掃除專業(yè)化高端知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)劣勢(shì)，同時(shí)刺激社會(huì)資金流向發(fā)展空間更大的專業(yè)化高端知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)，進(jìn)而促進(jìn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的均衡化、專業(yè)化發(fā)展。最后，保障行業(yè)內(nèi)部不同規(guī)模企業(yè)的稅收公平，有利于引導(dǎo)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的規(guī)?；l(fā)展。只有大規(guī)模的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)才能提供綜合全面的知識(shí)產(chǎn)權(quán)高端服務(wù)，才能滿足現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系的要求，故規(guī)模化發(fā)展是知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、企業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。而保障不同規(guī)模間企業(yè)的稅收公平，自然會(huì)引導(dǎo)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)向規(guī)?；l(fā)展。綜上，稅收公平原則對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)增值稅制的具體設(shè)計(jì)具有十分重要的指導(dǎo)意義，但如何將之貫徹于其中，實(shí)現(xiàn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)與其他行業(yè)間以及行業(yè)內(nèi)部的稅收公平，仍然是我們面臨的重大課題。正如前述，本次“營(yíng)改增”并未完全實(shí)現(xiàn)個(gè)體意義上的稅收公平。知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)屬于人力成本為主、服務(wù)類型復(fù)雜的高新技術(shù)服務(wù)業(yè)，其發(fā)展特點(diǎn)與發(fā)展需求有別于傳統(tǒng)的工商業(yè)與服務(wù)業(yè)，在采用稍作調(diào)整且稅率從5%提高到6%的工商業(yè)增值稅制后，其必然面臨著如何保持合理稅負(fù)水平的問(wèn)題。在知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)增值稅制的優(yōu)化過(guò)程中，我們應(yīng)當(dāng)始終以個(gè)體意義上的“稅收公平”為核心價(jià)值取向，結(jié)合知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)在我國(guó)現(xiàn)階段的發(fā)展特點(diǎn)和發(fā)展需求，從稅收立法及實(shí)踐層面切實(shí)保障每個(gè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)納稅人在“營(yíng)改增”試點(diǎn)中不因所在區(qū)域、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容或經(jīng)營(yíng)規(guī)模之不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，進(jìn)而促進(jìn)知識(shí)產(chǎn)服務(wù)業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展。

三、優(yōu)化知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)增值稅制度設(shè)計(jì)的若干建議

知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)在當(dāng)前所面臨的稅負(fù)偏重、稅負(fù)不公等問(wèn)題，顯然與本輪“營(yíng)改增”不能良好地體現(xiàn)稅收公平原則的內(nèi)涵要求并結(jié)合知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)行業(yè)特點(diǎn)和發(fā)展需求進(jìn)行科學(xué)合理的優(yōu)化設(shè)計(jì)有關(guān)。這就需要我們通過(guò)深刻的反思，在此后展開的“營(yíng)改增”進(jìn)程中，注意堅(jiān)持以實(shí)現(xiàn)稅收公平原則為價(jià)值目標(biāo)，因類制宜地進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)增值稅制的優(yōu)化設(shè)計(jì)，“培育產(chǎn)業(yè)發(fā)展新優(yōu)勢(shì)，強(qiáng)化知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)對(duì)科技進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用”，促進(jìn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)國(guó)家戰(zhàn)略的早日實(shí)現(xiàn)。

(一)優(yōu)化知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的稅率設(shè)計(jì)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各行各業(yè)營(yíng)利模式千姿百態(tài)，成本構(gòu)成各不相同，稅收公平原則要求稅制的設(shè)計(jì)能夠充分體現(xiàn)稅負(fù)公平的價(jià)值取向，針對(duì)不同行業(yè)的營(yíng)利模式、成本構(gòu)成制定不同的征稅模式，使不同行業(yè)或行業(yè)內(nèi)不同規(guī)模納稅人的稅負(fù)大致相同或相近。因而在營(yíng)改增試點(diǎn)中，我們應(yīng)當(dāng)通過(guò)立法，制定公平合理的增值稅率，保障納稅人能真正享受到結(jié)構(gòu)性減稅帶來(lái)的益處。

1．根據(jù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)特殊性設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)亩惵?/p>

稅率是稅收制度的核心要素，是計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度，對(duì)納稅人能否公平地承擔(dān)稅負(fù)起著相當(dāng)重要的作用。我們?cè)谕七M(jìn)營(yíng)改增試點(diǎn)的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不同行業(yè)之間不同資本構(gòu)成模式制定有所不同的稅負(fù)模式，在設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)亩惵驶A(chǔ)上，注意制定具體的成本抵扣規(guī)范。鑒于目前尚處于增值稅改革的初期，對(duì)于不同行業(yè)間不同資本構(gòu)成模式制定恰如其分的成本抵扣規(guī)范有一定的難度，我們可以考慮采取以下二項(xiàng)選擇性的措施:一是采取從簡(jiǎn)到繁的改革路徑，以根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)設(shè)計(jì)不同稅率為首選，對(duì)于固定資產(chǎn)構(gòu)成較高可以依法計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣的郵電、電信、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、技術(shù)測(cè)試、物流輔助等服務(wù)業(yè)，可繼續(xù)適用6%的稅率;對(duì)于固定資產(chǎn)構(gòu)成較低、智力成本較高且難以計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)，則維持營(yíng)改增之前的5%稅率，以盡快改變目前知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)不僅沒(méi)有享受到結(jié)構(gòu)性減稅的實(shí)際好處，反而面臨稅負(fù)加重的窘境。二是在應(yīng)當(dāng)維持現(xiàn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)6%稅率的同時(shí)，盡快根據(jù)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不同行業(yè)特點(diǎn)制定適用不同行業(yè)的科學(xué)合理的成本抵扣規(guī)范，以保障不同行業(yè)之間維持體現(xiàn)公平價(jià)值的稅負(fù)承擔(dān)水平。

2．根據(jù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)特點(diǎn)適用單一稅率

本輪“營(yíng)改增”試點(diǎn)按年銷售額500 萬(wàn)為標(biāo)準(zhǔn)將知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)區(qū)分為小規(guī)模納稅人與一般納稅人的做法，實(shí)際上是延續(xù)了以往工商業(yè)增值稅制鑒于小規(guī)模納稅人財(cái)會(huì)制度不健全而允許其采用簡(jiǎn)易計(jì)算方式以較低征收率計(jì)算小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅額的傳統(tǒng)。但知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)屬于生產(chǎn)性高新技術(shù)服務(wù)業(yè)，其主要開支屬于人力投入，財(cái)會(huì)內(nèi)容較為簡(jiǎn)單，人為地將知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)視同為傳統(tǒng)的工商業(yè)而同樣劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別適用6%和3%的差別稅率，卻未在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)做出有助于一般納稅人按“增值額”納稅的明確規(guī)定，實(shí)際上構(gòu)成了對(duì)一般納稅人的不公平稅收待遇，從而導(dǎo)致不少一般納稅人(特別是中小型企業(yè))為了享受小規(guī)模納稅人3%征稅率的同樣待遇而采取分立、拆分等方式，客觀上呈現(xiàn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)“小型化”的趨向。同時(shí)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的最終服務(wù)對(duì)象是生產(chǎn)性企業(yè)，后者通常會(huì)要求開具增值稅專用發(fā)票以保證稅收抵扣鏈條的連續(xù)性，而小規(guī)模人納稅人由于不能開具增值稅專用發(fā)票而損失大量客戶，甚至是大宗客戶?？梢姡藶榈貙⒅R(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，既不利于中小企業(yè)同享公平稅負(fù)的待遇，更不符合新興知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)整體上在國(guó)內(nèi)做大做強(qiáng)、在國(guó)際提升競(jìng)爭(zhēng)力的時(shí)代需要。因此，我們可以考慮采取以下二項(xiàng)選擇性的措施:一是借鑒新加坡、澳大利亞等國(guó)對(duì)新興產(chǎn)業(yè)適用單一稅率以減少稅收對(duì)新興產(chǎn)業(yè)或弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)影響的立法經(jīng)驗(yàn)，取消知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的區(qū)分，對(duì)所有知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)適用統(tǒng)一的稅率及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方式，以促進(jìn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)財(cái)會(huì)制度及抵扣制度的規(guī)范化，并建立統(tǒng)一的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)納稅主體制度。二是在繼續(xù)保留現(xiàn)行差別稅率的同時(shí)，盡快完善一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)抵扣規(guī)范，真正體現(xiàn)增值稅以增值額為征稅對(duì)象的本質(zhì)特征，以保障知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)不同主體之間維持相對(duì)公平的稅負(fù)承擔(dān)水平。

(二)優(yōu)化知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的稅款抵扣制度設(shè)計(jì)

為實(shí)現(xiàn)行業(yè)間的稅負(fù)公平，在維持現(xiàn)行6%增值稅率的情況下，應(yīng)當(dāng)盡快制定科學(xué)合理的稅款抵扣制度來(lái)應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)“稅負(fù)偏重”的問(wèn)題。稅款抵扣制是用納稅人在納稅期內(nèi)銷售貨物的銷售額乘以適用稅率，計(jì)算出銷售貨物的整體稅金(銷項(xiàng)稅額)，然后扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)商品已納的增值稅稅款(進(jìn)項(xiàng)稅額)，其余額即為納稅人應(yīng)納的增值稅稅額?？梢?，實(shí)現(xiàn)科學(xué)、合理的進(jìn)項(xiàng)稅款制度設(shè)計(jì)，必須建立在對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)進(jìn)行全面細(xì)致調(diào)研的基礎(chǔ)上，才有可能合理核算當(dāng)期應(yīng)扣進(jìn)項(xiàng)稅款，達(dá)到避免重復(fù)征稅的目的。

1．鼓勵(lì)企業(yè)提取一定比例人力資源準(zhǔn)備金并列入進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的范圍

鑒于知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)對(duì)于生產(chǎn)要素的投入，不如郵電、電信、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)主要在于固定資產(chǎn)的購(gòu)置，而是著重表現(xiàn)為給予專業(yè)服務(wù)人才的高薪酬以及培訓(xùn)和或引進(jìn)費(fèi)用。因而應(yīng)當(dāng)制定切實(shí)可行的規(guī)范，允許知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)在優(yōu)化高智力服務(wù)的過(guò)程中，參照購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品的成本抵扣制度，以企業(yè)社保金額乘以一定的抵扣率計(jì)算當(dāng)期抵扣稅額，作為人力資源培訓(xùn)和引進(jìn)準(zhǔn)備金，按該比例內(nèi)的實(shí)際開支納入進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的范圍，同時(shí)建立相關(guān)的專業(yè)服務(wù)人才資格認(rèn)定制度以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)企業(yè)上繳社保金額的計(jì)算和檢測(cè)制度，并設(shè)立抵扣稅額的上限，以切實(shí)鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)專門人才的引進(jìn)、培養(yǎng)和儲(chǔ)備。

2．將企業(yè)代收的行政事業(yè)性收費(fèi)列入進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的范圍

鑒于知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)代收的行政事業(yè)性收費(fèi)是客戶理應(yīng)向知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理機(jī)關(guān)交納費(fèi)用而非企業(yè)本身的收入，企業(yè)只是出于方便客戶而代客戶交納的實(shí)際情況，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行增值稅立法做出適時(shí)的修改，方法有二:一是就知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”制定具體的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算規(guī)則，針對(duì)現(xiàn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的特殊情況，明確規(guī)定企業(yè)代客戶收取的、向知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理機(jī)關(guān)繳納的行政事業(yè)性收費(fèi)，應(yīng)當(dāng)列入進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的范圍。二是對(duì)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12 條的規(guī)定做出修改，明確規(guī)定縣級(jí)以上政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立且所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政的行政事業(yè)性收費(fèi)，可以依據(jù)省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)予以扣除。

3．將企業(yè)代收的境外政府機(jī)關(guān)管理費(fèi)和律師費(fèi)列入進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的范圍

鑒于知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)代收的境外知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理部門收取的申請(qǐng)費(fèi)和境外律師事務(wù)所收取的律師費(fèi)同樣不屬知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)本身的收入，而是該企業(yè)在為客戶提供服務(wù)的同時(shí)代客戶向境外知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理部門和境外律師事務(wù)所交納的費(fèi)用，故同樣不能將這部分費(fèi)用歸入知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)的收入而對(duì)其征稅。解決的方法，也可以采取以下二個(gè)措施，一是通過(guò)制定適用知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算規(guī)則，明確規(guī)定企業(yè)代客戶收取的、向境外知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理部門繳納的申請(qǐng)費(fèi)等費(fèi)用和律師費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)列入進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的范圍。二是對(duì)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12 條的規(guī)定做出修改，明確規(guī)定境外知識(shí)產(chǎn)權(quán)主管部門提供的收費(fèi)憑證和境外律師事務(wù)所的收費(fèi)憑證，經(jīng)當(dāng)?shù)乜h級(jí)以上知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理機(jī)關(guān)的認(rèn)定，可以作為稅款抵扣憑證，從而避免知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)承擔(dān)不合理的“過(guò)頭稅”。

4．將知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)外包費(fèi)用列入進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的范圍

鑒于國(guó)內(nèi)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)向境外知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)購(gòu)買服務(wù)外包的費(fèi)用相當(dāng)昂貴且不能憑票抵扣，而向境內(nèi)屬小規(guī)模納稅人的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)購(gòu)買服務(wù)外包費(fèi)用也無(wú)法實(shí)現(xiàn)憑票抵扣的情況，我們同樣應(yīng)當(dāng)根據(jù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的實(shí)際運(yùn)用狀況，對(duì)現(xiàn)行營(yíng)改增的立法進(jìn)行的修改，明確這些外包費(fèi)用并不是知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)本身的收入，而是在為客戶提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)時(shí)代收的費(fèi)用，可以憑境外知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)的收費(fèi)憑證和境內(nèi)小規(guī)模納稅人的收費(fèi)憑證，經(jīng)當(dāng)?shù)乜h級(jí)以上知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理機(jī)關(guān)的認(rèn)定，可以作為稅款抵扣憑證，從而避免知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)承擔(dān)不合理的“過(guò)頭稅”。

(三)優(yōu)化知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠制度

在當(dāng)今的形勢(shì)下，強(qiáng)調(diào)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠制度，關(guān)鍵的不是要給予知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)相對(duì)于其他服務(wù)企業(yè)的更多的優(yōu)惠待遇，而是主要考慮到知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)作為提供高智力服務(wù)的高新技術(shù)服務(wù)行業(yè)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新興產(chǎn)業(yè)，根據(jù)國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略的實(shí)施需要和國(guó)務(wù)院及其相關(guān)部委的一再要求，應(yīng)當(dāng)給予一些對(duì)癥下藥的優(yōu)惠措施，不因現(xiàn)行稅制上設(shè)計(jì)的不公正而受到不公平的稅收待遇，進(jìn)而不致影響其技術(shù)更新?lián)Q代能力及其在國(guó)內(nèi)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的快速提升。

從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)上看，為實(shí)現(xiàn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)內(nèi)外部的稅負(fù)公平，其往往會(huì)通過(guò)國(guó)家立法設(shè)計(jì)完整的具有針對(duì)性的稅收優(yōu)惠體系。例如，美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞、新加坡、新西蘭等，為了減輕稅收對(duì)新興產(chǎn)業(yè)或弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)的影響，一般都適用單一稅率且稅率較低或選擇性對(duì)新興產(chǎn)業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)或弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)適用優(yōu)惠稅率。特別值得一提的是，美國(guó)根據(jù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的特點(diǎn)采取了特殊投資抵免、加速折舊的方法，前者規(guī)定納稅人可把與貿(mào)易商業(yè)活動(dòng)或高新技術(shù)有關(guān)的研究開發(fā)支出，不作為資本性支出，直接作為當(dāng)前費(fèi)用在稅前扣除;后者則規(guī)定高技術(shù)企業(yè)的儀器設(shè)備可以實(shí)行加速折舊，規(guī)定的折舊年限為3 年，低于所有固定資產(chǎn)的折舊年限，以此來(lái)彌補(bǔ)現(xiàn)有稅收制度下知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)人力投入無(wú)法抵扣的缺陷。事實(shí)上，上述措施均有效地緩解了知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)稅負(fù)不公的問(wèn)題。同時(shí)美國(guó)還通過(guò)法案降低稅收制度對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)活動(dòng)的限制以間接地促進(jìn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。以《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》(Internal Revenue Code)為例，為鼓勵(lì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的商用化，該法典規(guī)定任意時(shí)間出售知識(shí)產(chǎn)權(quán)都可享受20 %之所得稅優(yōu)惠稅率(而出售其他固定資產(chǎn)的稅率為35%)，且美國(guó)國(guó)會(huì)于2003 年3 月份將該優(yōu)惠稅率又降至15%。

鑒于我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)與國(guó)外先進(jìn)國(guó)家的差距，以及我國(guó)各類知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)發(fā)展水平參差不齊的現(xiàn)實(shí)，我們應(yīng)當(dāng)借鑒市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，從以下幾個(gè)方面豐富和完善我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策體系:(1)保留或適當(dāng)調(diào)整《關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》(財(cái)稅［2011］131 號(hào))中“向境外機(jī)構(gòu)提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)，免征增值稅”的規(guī)定，以保持我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)對(duì)外的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，同時(shí)獎(jiǎng)勵(lì)積極服務(wù)國(guó)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)，以防止優(yōu)秀的知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)資源外流至國(guó)外企業(yè)。(2)為促進(jìn)我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)業(yè)的全面發(fā)展，知識(shí)產(chǎn)權(quán)咨詢、信息、培訓(xùn)和商用化服務(wù)企業(yè)提供相應(yīng)的服務(wù)，可適用更為優(yōu)惠的稅率或直接適用3%的征收率。(3)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)為境內(nèi)單位提供境外知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)，免征增值稅或適用零稅率，或以即征即退或先征后退的方式進(jìn)行補(bǔ)貼。這一方面可降低我國(guó)國(guó)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行海外知識(shí)產(chǎn)權(quán)部署的成本，同時(shí)還有助于增強(qiáng)國(guó)內(nèi)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)企業(yè)提供境外服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力。(4)通過(guò)其他稅制的優(yōu)惠制度刺激用戶購(gòu)買相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)的需求，例如效仿美國(guó)降低知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅稅率，等等。