基于所得稅的固定資產(chǎn)折舊方法選擇

張黎

一、固定資產(chǎn)折舊對所得稅的影響

（1）折舊年限的差異對所得稅的影響。《企業(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值進行復核。使用壽命預計數(shù)與原估計有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命：預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值。（2）會計與稅法中折舊方法選擇的差異?！镀髽I(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法?？晒┻x擇的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。實施條例第九十八條規(guī)定：采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。（3）資金時間價值。固定資產(chǎn)的賬面原值一般情況下是既定的，不論估計折舊年限的長短、選擇不同的折舊方法。折舊攤銷的金額也是固定的。在資產(chǎn)的整個使用壽命期內(nèi)，看起來對企業(yè)整體利潤水平和稅金的影響很小。但是，如果考慮了資金時間價值的影響，企業(yè)會因為估計的折舊年限，選擇的折舊方法的不同，而獲取不同的收益。因此合理的選擇折舊方法，對企業(yè)的發(fā)展有著重要的影響。在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時考慮資金的時間價值，是有必要的。

二、固定資產(chǎn)折舊方法選擇對所得稅的影響

（1）采用不同折舊方法，每年的折舊額都不相同。因此每期所得出的稅前利潤和所得稅額也會不同，直線法下的折舊額比雙倍余額遞減法下的折舊額會減少。（2）固定資產(chǎn)使用期間內(nèi)的稅前利潤和所得稅合計相等，但是三種折舊方法對每年的凈現(xiàn)金流量會產(chǎn)生影響，這相當于企業(yè)的一筆無息貸款，降低了資本成本，減少了資金周轉(zhuǎn)的壓力。這一現(xiàn)象是由于所得稅的繳納遲早所引起的，這些因節(jié)稅增加的現(xiàn)金流量在不考慮時間價值的情況下都會在之后的剩余年限轉(zhuǎn)回。（3）從表面上看，固定資產(chǎn)的原始價值沒變，所以分攤的成本也不會變，無論企業(yè)選擇何種折舊方法，折舊總額對企業(yè)利潤的影響在資產(chǎn)的整個使用期間是相同的。但是由于資金時間價值的影響，再加上固定資產(chǎn)使用期限一般都較長，企業(yè)會因選擇的折舊方法不同，獲得不同的資金時間價值收益，從而承擔不同的稅負水平。（4）在稅率不變的情況下，不同的折舊方法雖然沒有改變所得稅的應付總額，但是正是這種后期成本費用提前，前期會計利潤后移，利潤與應納稅額前期少后期多的特點，大大地延遲了企業(yè)所得稅的繳納時間，也相當于促進了一筆無息貸款的獲得。

三、固定資產(chǎn)折舊方法選擇需考慮的相關因素

（1）政策法規(guī)的規(guī)定。在選擇折舊方法時，不僅要考慮固定資產(chǎn)的類型，還要考慮其所處的經(jīng)濟、技術環(huán)境，以免減少企業(yè)的經(jīng)濟利益。另外，由于不同行業(yè)、不同經(jīng)濟區(qū)域?qū)ιa(chǎn)設備的技術水平要求程度不一，國家有總體性的行業(yè)、區(qū)域規(guī)則，按照市場發(fā)育程度的不同、技術水平的差異再分別制定不同的行業(yè)性、區(qū)域性的折舊政策。這就要求企業(yè)在折舊方法選擇上必須符合上述的有關規(guī)定，考慮自己所在的行業(yè)和所處的經(jīng)濟區(qū)域，遵守國家的行政法規(guī)。（2）適用稅制及對稅率的預期。從稅制因素看，在現(xiàn)行比例稅率下，采用加速折舊方法可以使納稅人在早期計入更多折舊額，從時間價值的角度來看，取得其資金的時間價值?？紤]到稅率調(diào)整及預期因素，如果預期未來稅率可能上升，則直線折舊對企業(yè)節(jié)稅有利。反之如果預期今后稅率可能下降，則使用加速折舊方法有利，此時可從兩方面取得稅收籌劃收益：一是稅率下降產(chǎn)生的即期轉(zhuǎn)移到遠期納稅的稅負絕對比重下降;二是延期納稅的時間收益。（3）折舊年限的選擇空間。對一般性企業(yè)而言，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費用前移，從而獲得延期納稅的好處。但企業(yè)在確定固定資產(chǎn)折舊年限時，最長的折舊年限通常不得超過財務制度規(guī)定的最長折舊年限。最短的折舊年限則在考慮企業(yè)財務制度規(guī)定的各類固定資產(chǎn)折舊年限的同時，還必須考慮企業(yè)所得稅稅前扣除辦法中對固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定。由于稅法一般只規(guī)定了折舊的最短年限，所以通過延長折舊期來降低折舊額的方法是可行的。

四、納稅影響下的折舊方法選擇

（1）基于避稅考慮的折舊方法選擇。僅從所得稅角度看，采用加速折舊法一般情況下對企業(yè)來說更為有利。相反如果使用直線法很可能導致企業(yè)承擔的稅負加重，這是因為直線法平均分攤了折舊額并計入到各年度成本中，雖然平攤能夠有效地防止某一年度會計利潤過于集中，但是相對于加速折舊法，加大了企業(yè)前期的稅負壓力，特別是對于新成立或者處于成長期的企業(yè)。（2）基于稅收優(yōu)惠的折舊方法選擇。如果稅法規(guī)定的減免稅期間與折舊的年份相同，則影響不是很大。如果折舊年份大于減免稅期限，則要盡量減少在減免稅期間的折舊額，這樣減免稅期滿后，折舊抵稅的作用就會達到最大化，為企業(yè)節(jié)省了大量的資金，增加了現(xiàn)金流量。此時各折舊方法的優(yōu)劣又會發(fā)生變化：加速折舊法并不會帶來節(jié)稅利益，相反平均年限法較合適。這是因為免稅期間，沒有折舊抵稅效應，對企業(yè)較為有利的做法就是盡量降低減免稅期間的折舊額，使減免稅期滿后的折舊抵稅作用達到最大，由此降低稅負。所以，如果企業(yè)是處于減免稅期間，那就要選擇能夠推延折舊額的折舊方法，平均年限法相對于加速折舊法來說就較占優(yōu)勢。對于采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)，可以減少在減免稅期間的使用強度。