劉馨穎（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

日本繼承稅和贈(zèng)與稅：調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富再分配

劉馨穎（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

繼承稅和贈(zèng)與稅是政府增加稅收和調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富再分配的重要手段。本文詳細(xì)介紹了日本中央政府重視發(fā)揮繼承稅和贈(zèng)與稅的作用，不斷加強(qiáng)兩稅的制度建設(shè)，適時(shí)出臺(tái)和調(diào)整有關(guān)兩稅的社會(huì)政策方面優(yōu)惠政策以及2015年兩稅改革的主要內(nèi)容。

繼承稅 贈(zèng)與稅 超額累進(jìn)稅率

日本在社會(huì)保障與稅制一體化改革框架下，于2014年開始了以消費(fèi)稅增稅為中心的綜合性稅制改革。作為這項(xiàng)改革中一環(huán)的繼承稅和贈(zèng)與稅改革也于2015年1月1日啟動(dòng)，即上調(diào)兩稅最高累進(jìn)稅率由50%至55%，下調(diào)繼承稅的免征額等。①劉馨穎. 順應(yīng)老齡化社會(huì)發(fā)展 日本啟動(dòng)社會(huì)保障與稅制一體化改革[N]. 中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012-09-12（5）；[日]平成25年度稅制改正の大綱[EB/OL]. http://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2013/25taikou_mokuji.html, 2013-01-29.與日本國(guó)內(nèi)反響強(qiáng)烈的消費(fèi)稅增稅改革相對(duì)照，此項(xiàng)增稅改革為何幾乎沒(méi)有反對(duì)的呼聲呢？

一、增加稅收與防止財(cái)富過(guò)度集中的目的明確

日本政府一為籌集財(cái)政資金，二為防止財(cái)富過(guò)度集中而導(dǎo)致社會(huì)貧富差距加大，于1905年開征了繼承稅?，F(xiàn)行繼承稅是中央政府征收的國(guó)稅，經(jīng)1950年“肖普稅制勸告”②1949年，美國(guó)哥倫比亞大學(xué)教授肖普（C.S.Shoup）率美國(guó)稅制代表團(tuán)到日本，對(duì)日本稅制進(jìn)行了深入考察，并先后兩次提出《肖普使節(jié)團(tuán)日本稅制報(bào)告書》，史稱“肖普稅制勸告”。日本據(jù)此于1949年和1950年對(duì)稅制進(jìn)行了全面改革。改革逐步發(fā)展和完善。它是對(duì)因繼承、遺贈(zèng)（指根據(jù)被繼承人的遺囑發(fā)生的贈(zèng)與）或死因贈(zèng)與（指因贈(zèng)與者死亡而發(fā)生的贈(zèng)與）而獲得財(cái)產(chǎn)的個(gè)人征收的財(cái)產(chǎn)稅。因其對(duì)遺產(chǎn)的繼承人課征，故日本稱之為繼承稅。同時(shí)，為了防止生前贈(zèng)與而逃避繼承稅，日本針對(duì)來(lái)自個(gè)人贈(zèng)與（遺贈(zèng)、死因贈(zèng)與除外）財(cái)產(chǎn)的取得者征收贈(zèng)與稅，以發(fā)揮其對(duì)繼承稅的補(bǔ)充作用。

從1990至2011年繼承稅和贈(zèng)與稅的課稅狀況看（見表1），首先，在每年死亡人數(shù)中大約只有4%左右的人符合繼承稅征稅條件，換言之，日本繼承稅實(shí)際上只針對(duì)少數(shù)獲取了大量高額遺產(chǎn)的繼承人征收。其次，日本經(jīng)濟(jì)泡沫破滅后的2000年以來(lái)，繼承稅和贈(zèng)與稅的稅額占課稅遺產(chǎn)總價(jià)額和取得贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)總價(jià)額的比重分別為11%和8%左右，稅負(fù)較高，而且，兩稅

收入占中央政府稅收總額的比重基本穩(wěn)定在3%左右，是近年來(lái)排在個(gè)人所得稅、法人稅、消費(fèi)稅、汽油稅之后的中央政府第五大財(cái)源。

可見，日本僅有約4%的遺產(chǎn)繼承者卻繳納了3%的國(guó)稅收入，繼承稅和贈(zèng)與稅的征收實(shí)現(xiàn)了上述兩個(gè)目的。而這一成效背后是日本不斷完善的制度建設(shè)和行之有效的特例措施。

表1 1990-2011年繼承稅和贈(zèng)與稅課稅狀況 單位：%

二、不斷完善益于社會(huì)財(cái)富再分配的制度建設(shè)

（一）法定納稅人明確，課稅稅基寬廣

繼承稅納稅人是遺產(chǎn)繼承人，包括在日本境內(nèi)有住所的遺產(chǎn)繼承人和雖在日本無(wú)住所但繼承日本境內(nèi)、境外遺產(chǎn)的個(gè)人。民法規(guī)定了法定繼承人按照優(yōu)先順序繼承，稅法對(duì)作為繼承人的養(yǎng)子（養(yǎng)女）也有明確規(guī)定，并原則上以民法規(guī)定的遺產(chǎn)分配方法為基礎(chǔ)計(jì)算繼承稅應(yīng)納稅額。

繼承稅的課稅范圍是納稅人繼承獲得日本國(guó)內(nèi)、國(guó)外的全部有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的財(cái)產(chǎn)。這里包括納稅人獲得的與繼承獲得財(cái)產(chǎn)同樣有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的收入即“視同繼承遺產(chǎn)”，最具代表性的是繼承人或遺囑規(guī)定領(lǐng)取人獲得的“死亡保險(xiǎn)賠付”和“死亡退休金”。此外，如果繼承人在繼承發(fā)生以前的3年內(nèi)得到被繼承人的生前贈(zèng)與，那么，這些生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)也屬于繼承稅的征收對(duì)象。在此情況下，稅法允許扣除繼承人之前所繳納的贈(zèng)與稅。

（二）適時(shí)調(diào)整免征額和高度累進(jìn)稅率

1.稅前扣除的免征額及調(diào)整。繼承稅和贈(zèng)與稅針對(duì)一定金額以上的被繼承人遺產(chǎn)或贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)征收。這首先通過(guò)設(shè)置課稅最低限額即免征額（日本稱之為基礎(chǔ)扣除額）制度、非課稅財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目等計(jì)算的繼承稅應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額和贈(zèng)與稅應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)額來(lái)體現(xiàn)（見圖1），并且，隨著經(jīng)濟(jì)景氣變動(dòng)，日本還適時(shí)調(diào)整免征額，如1988年以來(lái)已上調(diào)3次，以使兩稅更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)資產(chǎn)再分配的作用。

圖1 繼承稅和贈(zèng)與稅的應(yīng)稅遺產(chǎn)（財(cái)產(chǎn)）額計(jì)算

現(xiàn)行繼承稅的免征額是1994年稅改后上調(diào)的金額，其免征額＝5 000萬(wàn)日元+1 000萬(wàn)日元×法定繼承人人數(shù)；贈(zèng)與稅的免征額是2001年上調(diào)后的金額為110萬(wàn)日元。日本當(dāng)時(shí)上調(diào)免征額主要考慮了1975年以來(lái)國(guó)內(nèi)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的增加和地價(jià)上漲的因素。而今為了防止20世紀(jì)90年代初日本經(jīng)濟(jì)泡沫破滅后地價(jià)大幅下跌、資產(chǎn)差距逐漸擴(kuò)大的現(xiàn)象固化，日本將于2015年1月1日起下調(diào)繼承稅的免征額，即免征額＝3 000萬(wàn)日元+600萬(wàn)日元×法定繼承人人數(shù)；贈(zèng)與稅免征額不變。①[日]宇波弘貴. 圖說(shuō)日本的稅制（2013年版）[M]. 日本：財(cái)經(jīng)詳報(bào)社，2013. 156-170.

2.高度超額累進(jìn)稅率的適用及調(diào)整。與美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)相比，日本繼承稅最高稅率是最高的，且累進(jìn)強(qiáng)度僅次于美國(guó)。尤其在1988年以前和1988至2002年期間，日本繼承稅超額累進(jìn)稅率高達(dá)14級(jí)、13級(jí)和9級(jí)，最高稅率達(dá)75%和70%，適于應(yīng)納稅遺產(chǎn)額超過(guò)5億日元、10億日元和20億日元部分。①相続稅の主な改正の內(nèi)容[EB/OL].http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/property/144.htm, 2014-04-30.這意味著在2003年之前，日本繼承稅作為稅收手段調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富再分配的力度更大（見表2）。

表2 主要發(fā)達(dá)國(guó)家繼承稅(遺產(chǎn)稅)的稅率比較

2003年以來(lái)，隨著日本經(jīng)濟(jì)泡沫破滅后地價(jià)大幅下跌、經(jīng)濟(jì)不景氣以及稅收改革的調(diào)整，日本繼承稅累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)趨于扁平化，即采用6級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高稅率為50%（見表2），適于應(yīng)納稅遺產(chǎn)額超過(guò)3億日元部分，其調(diào)節(jié)資產(chǎn)再分配的機(jī)能有所弱化。為了增強(qiáng)社會(huì)財(cái)富再分配職能，同時(shí)為增加稅收并作為社會(huì)保障與稅制一體化改革一環(huán)，2015年1月1日起，日本增加2級(jí)繼承稅累進(jìn)稅率，由6級(jí)變?yōu)?級(jí)，上調(diào)最高稅率至55%（見表2），適于應(yīng)納稅遺產(chǎn)額上調(diào)至超過(guò)6億日元部分。同時(shí)，贈(zèng)與稅也隨著繼承稅而上調(diào)，即也將增加2級(jí)累進(jìn)稅率，由6級(jí)變?yōu)?級(jí)，最高稅率上調(diào)至55%，適于應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)額由超過(guò)1 000萬(wàn)日元部分上調(diào)至超過(guò)3 000萬(wàn)日元部分（直系親屬為超過(guò)4 500萬(wàn)日元部分）。②[日] 平成25年度稅制改正の大綱 [EB/OL]. http://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2013/25taikou_mokuji.html,2013-01-29.

（三）國(guó)稅廳公示財(cái)產(chǎn)評(píng)估價(jià)

繼承稅和贈(zèng)與稅都是對(duì)遺產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)的總價(jià)額征收，因此，財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估直接關(guān)系到稅負(fù)的輕重和公平問(wèn)題。日本除對(duì)地上權(quán)、永久租耕權(quán)、人壽保險(xiǎn)合同等數(shù)種財(cái)產(chǎn)有特定評(píng)估規(guī)定外，其他大部分財(cái)產(chǎn)均以征稅時(shí)的“時(shí)價(jià)”為評(píng)估價(jià)。具體評(píng)估方法由財(cái)務(wù)省國(guó)稅廳公示的《財(cái)產(chǎn)評(píng)估價(jià)基本通知》予以詳細(xì)規(guī)定。這意味著日本國(guó)稅廳不僅可以掌控納稅人境內(nèi)、境外所有財(cái)產(chǎn)的資料，而且能夠?qū)Ω哳~資產(chǎn)（金）擁有者遺贈(zèng)或贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行有效的稅收征管。

三、行之有效的社會(huì)政策方面的特例措施

從遺產(chǎn)繼承人持續(xù)居住房屋以及保護(hù)從事農(nóng)用地生產(chǎn)者利益等的社會(huì)政策考慮，日本在繼承稅和贈(zèng)與稅中除了設(shè)置上述免征額制度外，還創(chuàng)設(shè)了諸多減輕稅額的特例措施，2003年以后，又創(chuàng)設(shè)了便于世代間資產(chǎn)移轉(zhuǎn)、促進(jìn)老齡者資產(chǎn)(金)有效利用的特別措施。

（一）主要的稅額扣除制度

1．配偶者的稅額減輕制度等。在繼承稅的諸多稅額扣除制度中，配偶者的稅額減輕制度較有日本特色。進(jìn)一步而言，當(dāng)被繼承人的配偶和子女在繼承遺產(chǎn)時(shí)，首先，按照民法規(guī)定，配偶繼承被繼承人遺產(chǎn)的1/2，子女繼承另外的1/2（有多個(gè)子女時(shí)可以均攤）；然后，依照繼承稅法，如果配偶的法定繼承遺產(chǎn)額在1.6億日元以下，對(duì)其繼承的遺產(chǎn)免征繼承稅。這是從予以配偶在生存階段獲得更多關(guān)照的社會(huì)政策考慮的。同為這種考慮，2015年1月1日起，日本上調(diào)了未成年人和殘疾人等的繼承稅稅額抵扣標(biāo)準(zhǔn)（見表3）。

表3 未成年人和殘疾人的繼承稅稅額抵扣標(biāo)準(zhǔn)

2．農(nóng)用地等的繼承稅特別措施。這是從農(nóng)用地的特殊性考慮，給予繼承農(nóng)用地并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)農(nóng)業(yè)的繼承人優(yōu)惠政策。即屬于這類繼承人的繼承稅稅額若超過(guò)農(nóng)用地的交易價(jià)格（農(nóng)業(yè)投資價(jià)格），超過(guò)部分可以通過(guò)提供擔(dān)保而延期繳納，并且，當(dāng)該繼承人去世或者該繼承人連續(xù)從事農(nóng)業(yè)20年以后，緩納的稅款可以免除。

（二）創(chuàng)設(shè)“繼承時(shí)精算課稅”制度

日本已經(jīng)進(jìn)入深度老齡化社會(huì)，為促使擁有資產(chǎn)的老齡者們生前將財(cái)產(chǎn)順利地移轉(zhuǎn)給后代，以促進(jìn)資產(chǎn)（金）更加有效地利用，2003年日本稅制改革創(chuàng)設(shè)了“繼承時(shí)精算課稅”制度。

這項(xiàng)制度規(guī)定，接受生前贈(zèng)與的受贈(zèng)者，可以選擇與現(xiàn)行贈(zèng)與稅不同的納稅方式繳納贈(zèng)與稅，然后在遺產(chǎn)繼承時(shí)再以精算方式繳納繼承稅。具體而言，受贈(zèng)者在贈(zèng)與時(shí)，可按照從贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的價(jià)額中扣除（數(shù)年累計(jì)）2 500萬(wàn)日元后的金額乘以比例稅率20%而算出的贈(zèng)與稅額納稅。然后，受贈(zèng)者在遺產(chǎn)繼承時(shí)，再按照從贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)與繼承財(cái)產(chǎn)合并計(jì)算出的遺產(chǎn)總額中扣除已繳的贈(zèng)與稅額后繳納繼承稅。該制度還規(guī)定，財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與者必須是65歲以上的父母，財(cái)產(chǎn)受贈(zèng)者必須是20歲以上的子女。

與現(xiàn)行贈(zèng)與稅相比，“繼承時(shí)精算課稅”制度無(wú)論從理論上還是在實(shí)踐中都具有鼓勵(lì)生前加快移轉(zhuǎn)或贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的作用。為了促使這項(xiàng)制度更好發(fā)揮作用，2015年1月1日起，日本將進(jìn)一步擴(kuò)大該制度的適用對(duì)象，即財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與者從65歲以上的父母，下調(diào)為60歲以上的父母，財(cái)產(chǎn)受贈(zèng)者是20歲以上的子女?dāng)U大到20歲以上的子女和孫子女。

（三）實(shí)施教育資金贈(zèng)與稅免稅優(yōu)惠政策

為了培養(yǎng)人才、支持教育事業(yè)發(fā)展，同時(shí)促使老齡者們擁有的資產(chǎn)能夠有效利用，在2013年4月1日至2015年12月31日期間，日本實(shí)施3年教育資金贈(zèng)與稅免稅優(yōu)惠政策。即祖父母（贈(zèng)與者）在金融機(jī)構(gòu)以子女和孫子女（受贈(zèng)者）名義開設(shè)賬戶，受贈(zèng)者作為教育資金取出繳納贈(zèng)與稅時(shí)，政策規(guī)定給予每個(gè)子女和孫子女最高1 500萬(wàn)日元免稅。這項(xiàng)政策還規(guī)定：一是教育資金須是向?qū)W校交納的入學(xué)金和授課費(fèi)、學(xué)校以外的私塾教育費(fèi)等；二是開設(shè)賬戶在受贈(zèng)者子女和孫子女滿30歲之日時(shí)停止使用。

綜上所述，日本在不斷完善繼承稅和贈(zèng)與稅制度建設(shè)、特例措施實(shí)施有效的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了對(duì)少數(shù)高額遺產(chǎn)繼承人、財(cái)產(chǎn)受贈(zèng)人的有效稅收管理，達(dá)到了增加財(cái)政收入與調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富再分配的兩大目的，同時(shí)，“繼承時(shí)精算課稅”等特別措施也有助于促進(jìn)日本老齡化社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。就日本政府宏觀經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理的需要而言，繼承稅和贈(zèng)與稅是一種良稅；從國(guó)民角度看，繼承稅和贈(zèng)與稅確實(shí)有“劫富濟(jì)貧”的效果，符合民眾的愿望，因而國(guó)內(nèi)幾乎沒(méi)有反對(duì)增稅、要求廢除繼承稅和贈(zèng)與稅的呼聲。

[1] [日]タクトコンサルテインク.相続稅で後悔しないために[N].每日新聞,2014-09-22（13）.

[2] [日]相続稅、贈(zèng)與稅など（資産課稅等）[EB/OL]. http://www.mof. go.jp/tax_policy/summary/property/index.htm, 2014-04-30.

[3] [日] 平成25年度稅制改正の大綱[EB/OL]. http://www.mof.go.jp/tax_ policy/tax_reform/outline/fy2013/25taikou_mokuji.html, 2013-01-29.

責(zé)任編輯：趙薇薇

圖 / 李鴻翔

Inheritance Tax and Gift Tax in Japan: Regulate Social Wealth Redistribution

Xinying Liu

Inheritance tax and gift tax is an important means for the government to increase tax revenue and regulate social wealth redistribution. This paper introduces in detail the Japanese central government attach importance to the role of inheritance tax and gift tax effect, constantly strengthen system construction of the two taxes, timely introduce and adjust the main content of social policy of preferential policies and tax reforms of 2015.

Inheritance tax Gift tax Extra progressive tax rate

F810.42

A

2095-6126(2015)01-0055-05