楊 葳

企業(yè)購買古玩、字畫的財稅處理

楊 葳

企業(yè)因投資和提升其形象而購入古玩、字畫等藝術(shù)品現(xiàn)象隨著經(jīng)濟活動的豐盛而日益增多，購買的古玩、字畫動輒十幾萬，甚至幾十萬、上百萬。企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品應(yīng)如何進行會計處理？這些古玩、字畫等藝術(shù)品是否可以計入固定資產(chǎn)并計提折舊？是否可以在購買年度稅前扣除或按固定資產(chǎn)扣除折舊？購買古玩、字畫等藝術(shù)品是否允許增值稅進項抵扣？在相關(guān)法律法規(guī)尚未有明確規(guī)定的情況下，筆者對企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品的投資到底該如何進行會計和稅務(wù)處理，結(jié)合相關(guān)政策提出如下看法，供大家參考。

一、關(guān)于企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品的會計處理

根據(jù)2001年開始實施的《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計制度〉的通知》（財會〔2000〕25號，以下簡稱《企業(yè)會計制度》）的規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為使用而持有的使用期限較長、單位價值較大，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)的資產(chǎn)。《企業(yè)會計制度》還規(guī)定：除了“使用期限在一年以上的房屋、建筑物、機器、設(shè)備、器具、工具等資產(chǎn)”外，“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，但單位價值在2000元以上，且使用期限超過兩年的”，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)來核算。對照這條規(guī)定，企業(yè)把購買的藝術(shù)品歸入“固定資產(chǎn)”核算似乎有依據(jù)，因為藝術(shù)品的價值大都超過2000元，使用期限也都在一年以上。但筆者認為把藝術(shù)品作為“固定資產(chǎn)”核算并計提折舊是不合理的，主要理由有：

一是企業(yè)會計制度中所列舉的固定資產(chǎn)都有一個重要特征，那就是這些固定資產(chǎn)在使用過程中，雖然始終保持其實物形態(tài)不變，但其價值隨著時間的推移在不斷地損耗。而藝術(shù)品則不同，其價值往往隨時間的推移而不斷上升，如果將藝術(shù)品計入“固定資產(chǎn)”每年計提折舊，豈不是與事實嚴重背離？況且，《企業(yè)會計制度》中所列舉的“房屋、建筑物、機器、設(shè)備、器具、工具等資產(chǎn)”其價值主要體現(xiàn)在使用上。作為藝術(shù)品，雖具有實物形態(tài)，但其價值主要因歷史、文化而積淀。也就是說，藝術(shù)品的價值更多的是一種無形價值，因此從定義和內(nèi)涵上來講，藝術(shù)品不能歸入固定資產(chǎn)核算。

二是對于固定資產(chǎn)折舊，在財務(wù)上固定資產(chǎn)計提折舊作為“生產(chǎn)成本”“制造費用”“管理費用”“營業(yè)費用”等與計提的折舊對應(yīng)入賬，即每一項折舊都能找到具體與之對應(yīng)的成本費用類科目；而藝術(shù)品不能用于生產(chǎn)過程，況且藝術(shù)品與提升企業(yè)形象無明顯的相關(guān)性，因為它不是普通大眾可以欣賞的，其提升企業(yè)形象的效果也不如豪華裝修、廣告來得更直接。如果按照會計核算的配比原則將其折舊歸入到“管理費用”，就有可能成為企業(yè)虛增費用、調(diào)控利潤的工具。所以，把企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品作為“固定資產(chǎn)”核算是不合理的。

企業(yè)購買古玩、字畫視為企業(yè)投資更為合理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——投資》的規(guī)定，投資是指“企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)”。投資性資產(chǎn)是指長期儲蓄、保險金、股票、債券、基金、期貨等以保值、增值為目的的投資性貨幣或票據(jù)。是用來進行投資的那部分資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。企業(yè)購買藝術(shù)品的動機不外乎謀求升值空間，從中獲取差價收入或者長期收藏，而企業(yè)的正常生產(chǎn)、經(jīng)營對其價值的發(fā)揮并不起作用。這些本質(zhì)上的特征是與對外投資的核算內(nèi)容十分類似的。所以筆者認為：企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品的會計處理，從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，購買字畫、古董等藝術(shù)品是一種投資行為，將企業(yè)購買藝術(shù)品比照對外投資核算，企業(yè)可以根據(jù)投資目的用類似成本法或權(quán)益法分別在“長期投資”科目核算，并在二級科目中就藝術(shù)品明細情況做詳細核算。投資期間不計提折舊，但在持有期間發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。當購買字畫、古董等藝術(shù)品存在出售、盤虧、毀損現(xiàn)象時，應(yīng)當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額計入當期損益，其會計分錄為借記“現(xiàn)金”“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記“投資收益”科目。

二、關(guān)于企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品的企業(yè)所得稅處理

如果企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品作為固定資產(chǎn)處理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。”由此可見，新法對稅前扣除的“有關(guān)的支出”界定為“直接相關(guān)的支出”，間接的支出不能稅前扣除。相關(guān)性原則是判定支出項目能否在稅前扣除的基本原則。除一些特殊的文化企業(yè)外，一般生產(chǎn)性企業(yè)、商貿(mào)企業(yè)購買的非經(jīng)營性的字畫等古董，與取得收入沒有直接關(guān)系，不符合相關(guān)性原則。同時，《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定：所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。顯然，企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品也不符合企業(yè)所得稅對固定資產(chǎn)確認的特征，相應(yīng)所發(fā)生的折舊費用不能在稅前扣除。并且有一些地方做出了明確的規(guī)定，如浙江省國家稅務(wù)局在2007年出臺的《關(guān)于2006年企業(yè)所得稅匯算清繳》的文件中明確規(guī)定：企業(yè)購買的名貴字畫、古董等收藏品，不屬于固定資產(chǎn)的范疇，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系（經(jīng)營字畫的企業(yè)除外），所支付的相關(guān)費用不得在稅前扣除。也就是說在浙江的企業(yè)，購買的名貴字畫和古董等藝術(shù)品、收藏品，既不能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)計提折舊，購買藝術(shù)品所支付的相關(guān)費用也不能作為成本費用在企業(yè)所得稅前扣除。而遼寧省國家稅務(wù)局在2005年、遼寧省地方稅務(wù)局在2006年也分別出臺相關(guān)文件規(guī)定：納稅人購買的字畫、名貴裝飾物不允許在稅前扣除。這也就是說，企業(yè)購買了字畫等藝術(shù)品，如何做賬務(wù)處理，稅務(wù)局是不管的，但是購買藝術(shù)品的相關(guān)費用不能像企業(yè)的其他經(jīng)營管理費用那樣在企業(yè)所得稅前扣除。但企業(yè)處置藝術(shù)品時，處置收入應(yīng)當計入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，購買藝術(shù)品支出屬于與取得收入相關(guān)的費用，相應(yīng)對取得藝術(shù)品的支出應(yīng)當允許稅前扣除。

如果將企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品視為一種投資，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十四條的規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。同時根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。那么對于藝術(shù)品投資，其成本只有在處置該投資時才準予扣除，而不能作為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營的支出在稅前扣除。并且有一些地方做出了明確的規(guī)定，如北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于明確企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)政策問題的通知》（京地稅企〔2005〕542號）第三條明確規(guī)定：“納稅人為了提升企業(yè)形象，購置古玩、字畫以及其他藝術(shù)品的支出，不得在購買年度企業(yè)所得稅稅前扣除，而在處置該項資產(chǎn)的年度企業(yè)所得稅稅前扣除。”企業(yè)購買藝術(shù)品的稅務(wù)處理，對藝術(shù)品的投資收益在處置的時候計入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，如是投資損失也是在處置時進行稅前扣除。

目前，并不是所有的省市都對企業(yè)購買藝術(shù)品的稅務(wù)處理問題做出明確書面規(guī)定，因此，企業(yè)若購買了藝術(shù)品，在每年企業(yè)所得稅匯算清繳前，需要與主管稅務(wù)機關(guān)確認該藝術(shù)品的成本費用稅前扣除的操作口徑，否則很有可能會存在被稅務(wù)局要求補稅。

三、關(guān)于企業(yè)購買古玩、字畫等藝術(shù)品是否允許進項抵扣問題

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第50號）第二十一條的規(guī)定，可抵扣的固定資產(chǎn)僅限于機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。對照《固定資產(chǎn)分類與代碼》目錄，字畫等古董歸屬于文物類（大類為86），故企業(yè)購買的非經(jīng)營性的字畫等古董，與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接的關(guān)系，其進項稅額不能申報抵扣。