梁俊嬌

一、引言

電子商務(wù)作為一種新興的商業(yè)模式，結(jié)合了現(xiàn)代技術(shù)和傳統(tǒng)商務(wù)活動，在買賣雙方不進行面對面接觸的情況下實現(xiàn)了交易活動。電子商務(wù)在生產(chǎn)與銷售全球化的基礎(chǔ)上實現(xiàn)了交易過程的無形化，進一步提高了貿(mào)易的便捷性。在效率至上的21世紀，便捷高效的電子商務(wù)體現(xiàn)出遠超越傳統(tǒng)商務(wù)模式的優(yōu)越性。中國的電子商務(wù)在20世紀90年代初開始探索，經(jīng)歷了1997—2002年的起步階段、2003—2009年的高速增長階段以及2010年至今的縱深發(fā)展階段，前景廣闊，勢頭強勁。近幾年來，淘寶、天貓、1號店等電子商務(wù)網(wǎng)站如雨后春筍般出現(xiàn)在人們的生活中。據(jù)中國電子商務(wù)研究中心資料顯示，2014年，中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模達13.4萬億元，同比增長31.4%。其中，B2B電子商務(wù)市場交易額達10萬億元，同比增長21.9%。網(wǎng)絡(luò)零售市場交易規(guī)模達2.82萬億元，同比增長49.7%。截至2014年12月，電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)直接從業(yè)人員超過250萬人。目前由電子商務(wù)間接帶動的就業(yè)人數(shù)已超過1 800萬人。隨著電子商務(wù)規(guī)模的不斷擴大，各地政府大力推進電商發(fā)展，電子商務(wù)對于快遞等上下游行業(yè)都有很強的帶動作用，由此衍生出來的就業(yè)市場大幅增加。隨之而來的客服、配送、技術(shù)等崗位供不應(yīng)求。[1]電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，在拉動消費需求、增長社會就業(yè)、促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時，也帶來了稅收征管不到位、傳統(tǒng)的稅收征管手段不適應(yīng)、缺乏相應(yīng)的征管立法條款等一系列問題。如淘寶網(wǎng)的官方數(shù)據(jù)表明，目前武漢淘寶賣家已達15.2萬家，而武漢市硚口區(qū)漢正街國家電商示范基地的調(diào)查統(tǒng)計，2013年辦理稅務(wù)登記戶數(shù)僅為75戶，盈利戶僅有10戶。大量未登記戶、無稅戶或低稅戶的電商企業(yè)的存在，已嚴重影響了稅收征管環(huán)境，破壞了稅收征管秩序。[2]面對電子商務(wù)這一新型業(yè)態(tài)的迅猛發(fā)展，迫切需要創(chuàng)新征管手段，增加相關(guān)立法條款。

二、電子商務(wù)稅收征管面臨的困境

與傳統(tǒng)交易方式相比，電子商務(wù)具有數(shù)字性、虛擬性、可修改性、可滅失性以及取證的技術(shù)性等特征，使傳統(tǒng)稅收征管方式無法對其進行有效監(jiān)管，造成了稅收收入的流失，破壞了稅收公平原則。

(一)電子商務(wù)交易數(shù)據(jù)的易破壞性、隱蔽性使得日常征管手段難以應(yīng)付

電子商務(wù)交易最本質(zhì)的特點就是數(shù)字化，電子商務(wù)交易數(shù)據(jù)都以數(shù)字化形式處理。其采集、傳輸、儲存等過程都可以通過磁性介質(zhì)或互聯(lián)網(wǎng)進行。訂單、合同、發(fā)貨單等交易憑證也由傳統(tǒng)的紙質(zhì)形式改為電子文檔，無紙化的程度隨著電子商務(wù)活動的發(fā)展愈來愈高。電子商務(wù)，尤其是其中虛擬商品的交易，不再涉及實物流，而僅僅體現(xiàn)為電子數(shù)據(jù)的傳輸過程。數(shù)字化也帶來了課稅證據(jù)的虛擬化特征，包括交易主體虛擬化、交易場所虛擬化和交易的商品、服務(wù)虛擬化等多個方面。

電子商務(wù)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的經(jīng)營記錄以及財務(wù)數(shù)據(jù)主要為電子形式，平時的存儲也以電子形式存儲于本地服務(wù)器或者相關(guān)存儲介質(zhì)中，這就使得這些數(shù)據(jù)變得容易被破壞和修改，一旦納稅人對于稅務(wù)機關(guān)的相關(guān)征管活動察覺，為了掩蓋自己少繳、漏繳稅款的事實，有些納稅人很可能做出修改甚至銷毀這些電子數(shù)據(jù)的行為，而這些數(shù)據(jù)一旦被破壞，又很難被恢復(fù)。當數(shù)據(jù)儲存在封閉環(huán)境中，計算機儲存的信息可能會被計算機的所有者進行修改刪除，如果計算機設(shè)置登錄權(quán)限外部人員不能進入計算機系統(tǒng)，系統(tǒng)人員可隨意通過物理破壞的方式使信息銷毀。當計算機處在開放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中時，除了系統(tǒng)的使用者有能力修改刪除信息，一些黑客也可以通過一些技術(shù)手段遠程操控電腦進行操作，甚至傳遞一些網(wǎng)絡(luò)病毒，對電子商務(wù)證據(jù)進行刪改。

由于電子數(shù)據(jù)的虛擬性、無紙化特征使得電子數(shù)據(jù)具有極強的隱蔽性，相關(guān)納稅人可以很輕松地對相關(guān)存儲介質(zhì)進行隱藏，從而逃避稅務(wù)機關(guān)的檢查。比如涉案納稅人可以將存儲真實財會資料以及虛假財會資料的服務(wù)器進行隱藏，或者以計算機損壞不能使用為由妨礙稅務(wù)機關(guān)取證，再或者人為破壞電力設(shè)施妨礙取證[3]，這些方式都可以使得涉案納稅人的電子數(shù)據(jù)很好地隱藏，從而逃避稅務(wù)機關(guān)征管。隨著計算機加密技術(shù)的成熟，納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種保護方式掩藏交易信息，只有具有私人密鑰才能破解信息。同時電子交易數(shù)據(jù)的可修改性又使得對電子商務(wù)征稅數(shù)據(jù)的恢復(fù)和固定十分重要。這就需要創(chuàng)新征管手段，充分利用互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢，突破舊有征管手段的限制，尋求新的征管解決方案。

(二)電子商務(wù)“無實體”的經(jīng)營模式阻斷了納稅人與稅務(wù)機關(guān)的聯(lián)系

一方面，與傳統(tǒng)納稅人相比，電子商務(wù)納稅人具有一定的隱匿性。傳統(tǒng)納稅人的商務(wù)活動一般都要依托一定的存在實體，如注冊所在地、交易行為發(fā)生地、生產(chǎn)經(jīng)營場所、管理控制中心等，對傳統(tǒng)納稅人的確定也是依據(jù)這些存在實體。然而在電子商務(wù)模式下，傳統(tǒng)的交易場所變成無形的網(wǎng)絡(luò)店鋪或網(wǎng)絡(luò)商城，合同、訂單、資金等交易憑證也日益數(shù)字化。雖然非數(shù)字化產(chǎn)品的電子商務(wù)納稅人經(jīng)營的還是有形商品，仍然需要一定的經(jīng)營場所和現(xiàn)代物流配送公司的配合。但是相比于傳統(tǒng)納稅人，電子商務(wù)納稅人依托的存在實體要少得多，更容易隱匿自己的身份。而對于提供數(shù)字化產(chǎn)品服務(wù)的電子商務(wù)納稅人來說，因為不需要依托實體，稅務(wù)機關(guān)尋找納稅人的實質(zhì)經(jīng)營活動所在地就更加困難。

另一方面，電子商務(wù)納稅人還具有一定的流動性即不穩(wěn)定性。電子商務(wù)按照運營模式可以分為B2B、B2C和C2C三種模式，電子商務(wù)納稅人的流動性主要發(fā)生在C2C電子商務(wù)模式中。以全國最大的C2C運營平臺淘寶網(wǎng)為例，商家在淘寶網(wǎng)上開店營業(yè)流程非常簡單，商家只需要完成注冊郵箱、注冊淘寶會員、激活支付寶、支付寶實名認證、開店這幾個簡單的流程。并且在開店流程中只需要發(fā)布10件不同商品就可以成功開店，進入門檻非常低。注銷店鋪的流程更為簡單，只需要撤銷店鋪中的貨物即可申請注銷。因此，相對于傳統(tǒng)納稅人，電子商務(wù)納稅人更容易變動經(jīng)營行為，具有不穩(wěn)定性。

在電子商務(wù)的交易活動中，C2C模式占據(jù)一定比例。這種消費者直接面對消費者的經(jīng)營模式使得店鋪向“無實體”的方向發(fā)展。例如淘寶網(wǎng)(除天貓商城外)上的店鋪幾乎全部是由一些個體戶開設(shè)，他們大多沒有現(xiàn)實中的店鋪，有的僅僅是一個存儲貨物的地方，這些經(jīng)營者的生活場所和經(jīng)營場所大多是一體的，他們只需要坐在家中經(jīng)營網(wǎng)上的店鋪就可以了，完全沒有實體化的經(jīng)營場所。由于電子商務(wù)納稅人的交易環(huán)節(jié)均是通過互聯(lián)網(wǎng)進行，大量的C2C電商賣家既沒有傳統(tǒng)的建賬建簿能力，也無必要建立實體賬簿，其交易憑據(jù)就是網(wǎng)絡(luò)交易訂單。在這種背景下，實地核查(實物、賬簿)就變得無法實行。

(三)電子商務(wù)網(wǎng)上注冊設(shè)立的形式，使得傳統(tǒng)的稅務(wù)登記管理模式難以適應(yīng)

《中華人民共和國稅收征收管理法》第15條、第16條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位(以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當自收到申報之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件?！盵4]“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！盵4]

在傳統(tǒng)經(jīng)營方式下，納稅人經(jīng)營具有實體地點，可以根據(jù)其經(jīng)營場所所在地選擇其辦理稅務(wù)登記的稅務(wù)機關(guān)。同時在傳統(tǒng)經(jīng)營模式下，納稅人的經(jīng)營地點、經(jīng)營方式等相對穩(wěn)定，其變更和注銷情況變動較小，比較適應(yīng)現(xiàn)行的稅務(wù)登記要求。

在電子商務(wù)交易模式下，由于網(wǎng)上商鋪的設(shè)立并不涉及稅務(wù)登記地點的確定，電子商務(wù)也就使得納稅人的地域界限變得模糊，從而稅收管轄權(quán)也就變得不確定，不能準確地劃定電子商務(wù)納稅人具體歸屬于哪個稅務(wù)機關(guān)管轄，納稅人辦理稅務(wù)登記無法確定其管轄稅務(wù)機關(guān)。另外，電子商務(wù)納稅人的流動性和變動性較強，頻繁變動經(jīng)營范圍和經(jīng)營行為，傳統(tǒng)的稅務(wù)登記(設(shè)立、變更、注銷)的方法就不能適應(yīng)這種快速變動的需求。

三、電子商務(wù)征管的國際探索

電子商務(wù)作為21世紀發(fā)展最為快速的一個新型產(chǎn)業(yè)，各國政府針對其稅收政策及征管制度均處于摸索階段。

(一)電子商務(wù)征管的國際情況介紹

美國作為電子商務(wù)的發(fā)源地，是較早開始對電子商務(wù)稅收問題進行研究的國家。其認為應(yīng)該減少政府對電子商務(wù)的不必要限制，為電子商務(wù)提供穩(wěn)定、可預(yù)知的發(fā)展環(huán)境，并以此作為本國電子商務(wù)稅收政策的制定準則，推進電子商務(wù)這一新興經(jīng)濟的發(fā)展。電子商務(wù)因其與互聯(lián)網(wǎng)關(guān)聯(lián)緊密，技術(shù)條件復(fù)雜，給稅收管理帶來很多困難。所以其建議各國在應(yīng)對電子商務(wù)所帶來的稅收挑戰(zhàn)時,要盡可能相互協(xié)調(diào)配合，避免雙重征稅與雙重不征稅問題的發(fā)生。另外，稅收部門應(yīng)主動改進自身的管理水平，結(jié)合新技術(shù)對電子商務(wù)稅收加以管理，加強與企業(yè)的溝通合作，對電子商務(wù)稅收問題進行深入研究。例如，網(wǎng)絡(luò)交易中電子貨幣的使用與現(xiàn)金功能相似，但相比現(xiàn)金而言它可能在交易追蹤、交易雙方身份識別、交易記錄辨別真?zhèn)蔚确矫骐y以操作，這些問題的解決就需要電子數(shù)據(jù)加密和相關(guān)配套技術(shù)相應(yīng)地跟進。

澳大利亞的電子商務(wù)發(fā)展態(tài)勢一向良好，超過半數(shù)的澳大利亞企業(yè)直接在網(wǎng)上進行商品交易。澳大利亞稅務(wù)當局認為，在尚未充分評估電子商務(wù)發(fā)展之前，貿(mào)然對已有稅收法律做出改變可能會阻礙電子商務(wù)的發(fā)展。就澳大利亞自身而言，在電子商務(wù)的稅收征管方面更側(cè)重于整體監(jiān)管框架和管控能力的改進。[5]在電子商務(wù)環(huán)境下推行電子申報和電子支付可以更多地方便納稅人，從而提高電子商務(wù)稅收征管效率。為此，澳大利亞專門針對電子商務(wù)征管中遇到的難題制訂了一系列長期實施戰(zhàn)略，主要有：一是為確保稅務(wù)管理的安全性，保護納稅人隱私，建立開放的可存取數(shù)據(jù)系統(tǒng)；二是保證稅務(wù)當局按法定程序有讀取納稅人和事務(wù)所等中介所保存數(shù)據(jù)的權(quán)力和能力；三是實現(xiàn)納稅信息的公開化和共享化；四是推廣電子申報與支付系統(tǒng)。

日本稅務(wù)當局結(jié)合本國實際建立了相應(yīng)的電子商務(wù)稅收征管機構(gòu)，集中專業(yè)人員加強對該領(lǐng)域稅收征管。2000年，日本東京稅務(wù)局組織新建電子商務(wù)稅收稽查隊[注]電子商務(wù)稅收稽查隊主要集中對電子商務(wù)這種交易形式進行管理，通過專門調(diào)查積累相關(guān)經(jīng)驗，防范稅收流失。稽查隊隊員由各稅收處室代表及刑偵人員組成，內(nèi)部采取聯(lián)網(wǎng)工作方式，便于隊員之間的信息交流。，專門針對網(wǎng)絡(luò)交易這一新興交易形式搜集信息并對交易雙方開展調(diào)查。電子商務(wù)稽查與傳統(tǒng)稽查大不相同，因為電子商務(wù)在交易主體、時間、地點、對象的確定上存在很大的困難。

歐盟在推進電子商務(wù)發(fā)展的過程中，對電子商務(wù)征稅與否以及如何征稅進行了不斷的探索和改進，為其他國家提供了很好的借鑒。歐盟發(fā)布《關(guān)于保護增值稅收入和促進電子商務(wù)發(fā)展》報告,明確指出，在征收增值稅和促進電子商務(wù)發(fā)展之間不存在對立關(guān)系；同時決定，無論交易雙方是通過歐盟注冊網(wǎng)站還是通過外國網(wǎng)站達成交易，只要購買方是歐盟成員國居民,都應(yīng)對該商品或勞務(wù)征收增值稅。其隨后公布了有關(guān)網(wǎng)上交易的稅收準則，重申對電子商務(wù)適用現(xiàn)行稅制而不開征新稅；并規(guī)定對圖像等電子數(shù)字產(chǎn)品,當歐盟成員國居民通過網(wǎng)絡(luò)從非歐盟成員國銷售商處購置時,應(yīng)按規(guī)定在歐盟繳納增值稅，以保護本國電商企業(yè)的利益。為便于對電子商務(wù)進行稅收征管，其規(guī)定應(yīng)在電商交易中采用無紙化票據(jù)作為購買憑證，實行納稅申報電子化，以降低征稅難度，確保稅款有效征收。[6]在電子商務(wù)稅收征管上，歐盟創(chuàng)建并實行國際認證標準，在電子商務(wù)征稅問題上統(tǒng)一步調(diào)。從事電子商務(wù)的納稅人，也應(yīng)像傳統(tǒng)商務(wù)納稅人一樣向稅務(wù)機關(guān)提供相關(guān)資料以供備查，但資料提供方式可有所不同。另外，數(shù)字化產(chǎn)品不作為商品而作為勞務(wù)課征。對企業(yè)從國外購進的勞務(wù)和無形產(chǎn)品，需由購買者自核自繳稅款，從而保護國內(nèi)供應(yīng)商。

(二)電子商務(wù)征管國際經(jīng)驗啟示

1.稅務(wù)注冊登記

由于電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易方式存在差別，遠程自動控制、經(jīng)營地址模糊、缺乏控制中心使得電子商務(wù)稅收管理尤為困難，因此在管理當局進行合法的稅務(wù)注冊登記成為解決這些稅務(wù)管理難題的首要環(huán)節(jié)。最理想的管理方式是納稅人不必親自到稅務(wù)局而是直接通過互聯(lián)網(wǎng)就可以辦理稅務(wù)登記相關(guān)手續(xù)，同時系統(tǒng)自動生成納稅人稅務(wù)登記代碼并進行加密保存。在這個過程中，需要解決好數(shù)據(jù)存取和安全問題，實現(xiàn)從納稅人信息數(shù)據(jù)庫中直接取數(shù)，并將這些數(shù)據(jù)與稅務(wù)管理電子服務(wù)系統(tǒng)共享。

無論是對電子商務(wù)征收直接稅還是間接稅，前提都需要掌握納稅人的基本業(yè)務(wù)信息，這是對納稅人進行監(jiān)管的基礎(chǔ)。新加坡、澳大利亞、歐盟都對電子商務(wù)納稅人提出了注冊登記要求，需要進行注冊的不僅是國內(nèi)電子商務(wù)企業(yè)，而且也包括非居民電商企業(yè)。

2.實現(xiàn)電子商務(wù)與已有政策的銜接

稅收制度在一定時期應(yīng)具有相對穩(wěn)定性，不宜經(jīng)常變動。電子商務(wù)作為一種新的貿(mào)易方式，雖然有別于傳統(tǒng)貿(mào)易方式，但從性質(zhì)上來說無根本差別。在不改變已有稅收規(guī)定的前提下將電子商務(wù)納入稅收管理范圍是各國努力追求的，例如，歐盟就只對已有增值稅指令進行適當修改使之適用于電子商務(wù)，澳大利亞和新加坡僅就電子商務(wù)如何適用已有稅收政策進行說明，日本成立專門稽查隊對電子商務(wù)進行特殊管理等。由此可見，很多國家在電子商務(wù)如何征稅和管理方面沿襲了本國已有規(guī)定，做到電子商務(wù)稅收管理工作與已有稅收管理部門的工作相銜接。

3.制定和完善電子商務(wù)稅收法規(guī)

對電子商務(wù)進行稅務(wù)管理，立法是首要前提和核心保障。在電子商務(wù)立法問題上，發(fā)達國家比我國更為完善。從最初電子商務(wù)選擇性的稅收政策到免稅法案再到公平法案，美國關(guān)于電子商務(wù)的稅收政策在爭議和實踐中不斷完善，各項政策規(guī)定反復(fù)討論，各博弈集團不斷辯論，形成了較為穩(wěn)定的電子商務(wù)稅收政策。素以法制健全著稱的新加坡，在電子商務(wù)的發(fā)展中不僅有直接的電商稅收指引，還有與之相關(guān)聯(lián)的電子交易、電子簽名、計算機法等一系列法律來為電子商務(wù)的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。歐盟在這方面不斷對增值稅指令進行補充更新，以期與當前電子商務(wù)發(fā)展的狀況相適應(yīng)。

四、加強電子商務(wù)稅收征管及立法建議

電子商務(wù)交易的特點使得傳統(tǒng)的征管手段已不能適應(yīng)，需要借助互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢，進一步提升征管的現(xiàn)代化水平，及時修訂及補充相關(guān)立法條款。2015年2月3日，國務(wù)院法制辦發(fā)布了《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(簡稱“征求意見稿”)。該征求意見稿增加了電子商務(wù)征管的立法條款，如第19條“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標識”[7]，以及第33條“網(wǎng)絡(luò)交易平臺應(yīng)當向稅務(wù)機關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊信息”[7]。

第33條的規(guī)定使得網(wǎng)絡(luò)交易平臺成立法定的提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)人，由此征求意見稿中第111條“負有提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)和其他協(xié)助義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他有關(guān)單位和個人未按照本法規(guī)定履行提供涉稅信息和其他協(xié)助義務(wù)的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正逾期仍不改正的，由稅務(wù)機關(guān)對其處二千元以上一萬元以下的罰款；造成國家稅款重大損失的，處十萬元以下的罰款”[7]同樣適用于網(wǎng)絡(luò)交易平臺。

上述有關(guān)條款為加強電子征管提供了堅實的法律基礎(chǔ)。但由于電子商務(wù)本身交易的特殊性及復(fù)雜性，需要根據(jù)電子商務(wù)交易及電子商務(wù)納稅人的特點，在征管法實施細則及相關(guān)的法規(guī)中做出進一步的立法條款規(guī)定，具體包括：

(一)提升稅務(wù)行政的網(wǎng)絡(luò)化水平，增加電子稅務(wù)登記的立法條款

征求意見稿第18條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位(以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，或者首次發(fā)生納稅義務(wù)三十日內(nèi)，由法定代表人或者其授權(quán)人員持有關(guān)證件，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當于收到申報的當日辦理登記并發(fā)給稅務(wù)登記證件?！盵7]“事業(yè)單位和社會組織應(yīng)當自依法設(shè)立之日起三十日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當于收到申報的當日辦理登記并發(fā)給稅務(wù)登記證件 。”[7]“自然人納稅人或者其扣繳義務(wù)人應(yīng)當自首次納稅義務(wù)發(fā)生之日起，法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅申報期限屆滿前，向稅務(wù)機關(guān)申報，稅務(wù)機關(guān)登錄其納稅人識別號。”[7]從以上條款可以看出，征求意見稿仍然延續(xù)了傳統(tǒng)稅務(wù)登記模式，沒有增加納稅人可以進行網(wǎng)上電子稅務(wù)登記的相關(guān)條款。本文建議細化如下。

1.增加電子稅務(wù)登記立法條款

針對“大數(shù)據(jù)時代”的電子商務(wù)動態(tài)化的企業(yè)形式和商貿(mào)活動，建議增加互聯(lián)網(wǎng)交易企業(yè)電子稅務(wù)登記的法律條款，推行網(wǎng)上電子稅務(wù)登記制度和網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)認證中心認證制度。從事電子商務(wù)的企業(yè)先到稅務(wù)局網(wǎng)站上的認證中心進行登記注冊、申請納稅人識別號(分為企業(yè)法人識別號和自然人識別號，法人識別號須提供企業(yè)統(tǒng)一組織機構(gòu)代碼，自然人須提供公民身份證號)，方可進行網(wǎng)絡(luò)交易，并在網(wǎng)頁顯著位置標示納稅人識別號，以便稅務(wù)稽查、監(jiān)控、比對涉稅信息。線上稅務(wù)登記與線下稅務(wù)登記可由納稅人自行選擇，進行了線下稅務(wù)登記的電子商務(wù)納稅人，可通過稅務(wù)局網(wǎng)站上的認證中心直接填寫其稅務(wù)登記信息及納稅人識別號，認證通過后方可進行網(wǎng)絡(luò)交易。

在電子登記方面，工商部門已經(jīng)進行了先行先試。電子工商登記注冊系統(tǒng)是通過全流程網(wǎng)店電子化登記方式為個人網(wǎng)店提供更加便利化的登記注冊途徑，此舉不僅能有效增強消費者對電商和交易平臺的信任，營造可信網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境，而且為商家大幅節(jié)約了工商注冊的經(jīng)濟和時間成本，降低了電子商務(wù)創(chuàng)業(yè)者的門檻，將使得互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟生態(tài)更加繁榮。2014年6月頒發(fā)的《國務(wù)院關(guān)于促進市場公平競爭維護市場正常秩序的若干意見》則對于證照的管理做出了新的探索，“簡化手續(xù)，縮短時限，鼓勵探索實行工商營業(yè)執(zhí)照、組織機構(gòu)代碼證和稅務(wù)登記證‘三證合一’登記制度”[8]。目前全國諸多城市已逐步推行三證合一制度，某種意義上簡化了稅務(wù)登記的程序，為電子稅務(wù)登記提供了便利和基礎(chǔ)。2014年12月22日，國家工商總局做出《關(guān)于同意宿遷市開展個人網(wǎng)店登記監(jiān)管模式改革試點的批復(fù)》，2014年12月27日，江蘇宿遷市電子商務(wù)公共服務(wù)平臺的電子工商登記注冊系統(tǒng)正式運行，宿遷市工商局湖濱分局于當天為京東集團旗下拍拍網(wǎng)的個體商家辦理了首個數(shù)字營業(yè)執(zhí)照。2014年12月29日，京東拍拍網(wǎng)規(guī)定已登記的網(wǎng)店必須亮照經(jīng)營，將“虛擬主體”還原為“真實主體”。

為了適應(yīng)對電子商務(wù)的稅收征管，建議制定一套完備的電子商務(wù)企業(yè)網(wǎng)上電子稅務(wù)登記流程。稅務(wù)登記流程主要包括以下三個環(huán)節(jié)：第一，網(wǎng)絡(luò)交易資格申請。從事電子商務(wù)活動的經(jīng)營者在網(wǎng)絡(luò)交易平臺注冊，提交網(wǎng)絡(luò)銷售資格申請。交易平臺對其經(jīng)營名稱、經(jīng)營范圍、收支方式及相關(guān)材料進行審查，在核實申請人身份證件、銀行賬號真實有效后發(fā)放網(wǎng)絡(luò)平臺交易賬號。第二，辦理稅務(wù)登記。對于沒有稅務(wù)登記證的電子商務(wù)經(jīng)營者向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理稅務(wù)登記，填報稅務(wù)登記表。稅務(wù)機關(guān)對填報資料進行必要的實質(zhì)性審查，如果申報內(nèi)容屬實的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當盡快予以核準。另外，稅務(wù)機關(guān)也必須做好對納稅人資料的保密工作。審核通過后，稅務(wù)機關(guān)可以通過網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)男问綄⒍悇?wù)登記號碼、網(wǎng)絡(luò)銷售賬號激活碼發(fā)給申請人，并將其稅務(wù)登記信息錄入到“電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)資格認證公共平臺”，由各個網(wǎng)絡(luò)交易平臺自行下載核實。第三，激活賬號。申請人收到稅務(wù)登記號碼、網(wǎng)絡(luò)銷售賬號激活碼后，申請激活網(wǎng)絡(luò)交易平臺銷售資格。網(wǎng)絡(luò)交易平臺登錄到“電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)資格認證公共平臺”進行核實，審查無誤后，開通申請人的網(wǎng)絡(luò)銷售資格。電子商務(wù)稅務(wù)登記流程圖如圖1。

圖1 電子商務(wù)稅務(wù)登記流程圖

2.建立電子商務(wù)稅務(wù)登記公示制度

為了加強對電子商務(wù)企業(yè)的稅控管理，可以建立對應(yīng)的電子商務(wù)稅務(wù)登記公示制度，擴大對納稅人進行跟蹤管理的主體范圍。首先，稅務(wù)登記公示。國家稅務(wù)總局應(yīng)當設(shè)立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記標識，要求從事電子商務(wù)的經(jīng)營者下載并統(tǒng)一公示在其網(wǎng)絡(luò)交易網(wǎng)站，由稅務(wù)機關(guān)、其他社會各界共同監(jiān)控。具體來說，取得電子商務(wù)稅務(wù)登記證的經(jīng)營者必須在其交易網(wǎng)站上的指定位置公示電子商務(wù)稅務(wù)登記標識，并附注必要的信息資料，以便社會全面監(jiān)督、稅務(wù)機關(guān)適時監(jiān)控。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對其公示情況進行核查和不定期檢查，以保證電子商務(wù)稅務(wù)登記公示制度的有效實施。

其次，電子商務(wù)涉稅情況跟蹤管理。稅務(wù)機關(guān)可以利用技術(shù)手段，在電子商務(wù)稅務(wù)登記標識上加載交易跟蹤功能，使其能自動追蹤納稅人所有的網(wǎng)絡(luò)交易活動。稅務(wù)機關(guān)就可以通過這個電子商務(wù)稅務(wù)登記標識查詢納稅人的每一筆交易記錄，從而動態(tài)監(jiān)控納稅人的納稅情況。這樣的網(wǎng)絡(luò)跟蹤管理的設(shè)想大膽地突破了傳統(tǒng)的實地稅務(wù)檢查模式，實現(xiàn)了實際交易活動和網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)平臺的結(jié)合，有利地防范了電子商務(wù)偷逃稅現(xiàn)象。當然，稅務(wù)機關(guān)也必須做好保密工作，保證納稅人的交易信息安全。

3.制定第三方協(xié)助登記制度

稅務(wù)機關(guān)要實現(xiàn)對電子商務(wù)納稅人的有效監(jiān)管，離不開網(wǎng)絡(luò)交易平臺、網(wǎng)絡(luò)支付平臺等第三方的協(xié)作。只有借助第三方交易平臺，稅務(wù)機關(guān)才能及時地掌握電子商務(wù)納稅人的信息，進行有效稅收監(jiān)管。因此，立法機關(guān)必須制定第三方協(xié)助登記制度，明確第三方協(xié)助稅務(wù)機關(guān)的法律義務(wù)。

具體來說，第三方協(xié)助登記制度包括以下兩個方面：第一，在第三方批準交易平臺的銷售資格時核查是否進行稅務(wù)登記。第三方網(wǎng)絡(luò)交易平臺必須登錄到“電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)資格認證公共平臺”進行核實，確認申請人已經(jīng)進行稅務(wù)登記后才開通其網(wǎng)絡(luò)銷售資格。對于沒有進行稅務(wù)登記就向其遞交網(wǎng)絡(luò)銷售申請的經(jīng)營主體，一律不予準許。第二，在第三方發(fā)生經(jīng)營活動時必須認證。從事電子商務(wù)的企業(yè)必須先輸入電子稅務(wù)登記號碼，提交第三方交易平臺審查，認證無誤后才能在該中心進行網(wǎng)上交易活動。建立完善的第三方協(xié)助登記制度不僅加強了電子商務(wù)稅務(wù)登記，避免了越來越多的電子商務(wù)無證經(jīng)營對我國稅收收入的沖擊，而且提高了稅務(wù)機關(guān)對稅源監(jiān)控的效率，降低了征稅成本。

(二)推行網(wǎng)上電子發(fā)票——增加網(wǎng)絡(luò)交易自動發(fā)票開具稅控系統(tǒng)的立法條款

2013年2月25日，國家稅務(wù)總局公布了《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》(以下簡稱《辦法》)，并于2013年4月1日起施行。2013年6月27日，北京率先試點電子發(fā)票，明確試點工作第一階段是向個人消費者開具，第二階段是向企業(yè)(單位)開具。9月26日，電子發(fā)票的南京試點工作正式落地。南京蘇寧易購開出了江蘇地區(qū)首張電子發(fā)票，南京電子發(fā)票平臺正式上線。目前京東電子發(fā)票覆蓋范圍已包括北京、上海、廣州、成都等20個省市自治區(qū)。2014年6月27日，京東又開出了中國第一張能夠報銷的電子發(fā)票，中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司是第一家接收可報銷電子發(fā)票并以電子化形式入賬的試點單位，有效解決了電子發(fā)票報銷、入賬的難題。自2014年12月27日“節(jié)能環(huán)保京東購·電子發(fā)票中大獎”活動開展以來，京東電子發(fā)票開具量從近30%增長至超過50%，京東對個人消費者開具的電子發(fā)票首度超過紙質(zhì)發(fā)票。[注]參見http://mp.weixin.qq.com/s?__biz=MjM5NTAyNzM0MA==&mid=204903085&idx=6&sn=8d19e49a00c39c1367757bdb91ba83ee&3rd=MzA3MDU4NTYzMw==&scene=6#rd。因此，網(wǎng)上開具電子發(fā)票已經(jīng)具備在網(wǎng)絡(luò)交易全面推行的條件。

1.嵌入式電子發(fā)票的立法建議

由于網(wǎng)絡(luò)交易的各種依據(jù)都是以電子化、數(shù)據(jù)化的形式存在的，所以必須借助電子化征管手段。建議開發(fā)與電商平臺數(shù)據(jù)對接的稅收征管軟件，實現(xiàn)交易完成后自動開具電子發(fā)票；推行電子發(fā)票制度，把電子發(fā)票自動開具系統(tǒng)嵌于交易平臺，實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)交易信息與稅務(wù)局征管系統(tǒng)的實時傳遞。

在征管法實施細則及發(fā)票管理辦法中，建議增加相關(guān)條款，明確嵌入式電子發(fā)票開具系統(tǒng)屬于稅控裝置系統(tǒng)，從事電子商務(wù)的納稅人應(yīng)當按照規(guī)定安裝、使用嵌入式電子發(fā)票稅控系統(tǒng)，不得損毀或者擅自改動稅嵌入式電子發(fā)票開具系統(tǒng)。

2.嵌入式電子發(fā)票方案設(shè)計

要在B2C和C2C平臺嵌入電子發(fā)票系統(tǒng)，首先要了解它們的交易流程。如圖2所示，這是一個典型的有第三方支付平臺參與的B2C和C2C電子商務(wù)交易流程圖，交易雙方通過電子商務(wù)平臺達成交易并通過第三方支付平臺付款。

要想在交易過程中生成電子發(fā)票，必須使電子商務(wù)平臺、第三方支付平臺與稅務(wù)機關(guān)的信息系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，將發(fā)票開具模塊內(nèi)嵌入電子商務(wù)平臺，具體流程可設(shè)計如下：

流程1：買賣雙方在交易平臺磋商達成交易，在買方提交訂單時，系統(tǒng)提示買方填寫發(fā)票抬頭和交易備注，其中發(fā)票抬頭是必填項，不填寫則系統(tǒng)默認為“個人”。在填寫完發(fā)票抬頭和備注后，買方點擊“提交訂單”，確認提交訂單，系統(tǒng)進入流程2。如果買家未填寫備注，則直接進入流程4。

圖2 有第三方交易平臺參與的B2C和C2C電子商務(wù)交易流程圖

流程2：“賣方查看買方備注，如果同意則點擊“同意備注，通知買方付款”，系統(tǒng)進入流程4。如果賣方不同意備注，則點擊“通知買方修改交易備注”，進入流程3。

流程3：買方收到賣方修改備注的消息后，如果同意修改，則修改備注，然后將修改后的備注重新提交，重新進入流程2。如果不同意修改，則訂單自動取消。

流程4：買方確認提交訂單后，且賣方同意交易條款，系統(tǒng)提示買方付款。買方點擊“付款”選項將貨款預(yù)付到第三方支付平臺(如支付寶)，同時，賣方系統(tǒng)顯示“買方已付款，請盡快發(fā)貨”，進入流程5。

流程5：賣方在收到買方已預(yù)付貨款的提示后，點擊“發(fā)票預(yù)制”，根據(jù)買方的要求和系統(tǒng)信息生成預(yù)制發(fā)票。預(yù)制發(fā)票包含未來正式電子發(fā)票上的全部信息，包括：交易號、買方、賣方、成交金額、當前時間(此五項由系統(tǒng)根據(jù)交易信息自動生成)及備注。為了保證預(yù)制發(fā)票的不可篡改，賣方還可用自己的數(shù)字證書對發(fā)票預(yù)制信息進行數(shù)字簽名。接著系統(tǒng)進入流程6。

流程6：賣方完成發(fā)票預(yù)制流程后，點擊發(fā)貨選項，安排物流公司送貨。交易系統(tǒng)在買方界面上提示“賣方已發(fā)貨”，系統(tǒng)進入流程7。

流程7：買方收貨后，如滿意，則點擊“確認收貨”，系統(tǒng)將預(yù)付在第三方支付平臺的款項轉(zhuǎn)給賣方，交易完成。此時，交易系統(tǒng)將預(yù)制的發(fā)票信息傳輸至稅務(wù)信息系統(tǒng)，系統(tǒng)進入流程8。

流程8：稅務(wù)信息系統(tǒng)收到預(yù)制發(fā)票信息后，為該項業(yè)務(wù)自動分配一個唯一的發(fā)票號以及對應(yīng)的二維碼，將發(fā)票號、二維碼和預(yù)制信息合成為正式電子發(fā)票，并用稅務(wù)機關(guān)的專用數(shù)字證書對其進行數(shù)字簽名，以保證發(fā)票不可篡改，保存至電子發(fā)票數(shù)據(jù)庫。

流程9：如果買方收貨后不滿意，則通知第三方拒絕打款并向賣方申請退貨，賣方同意退貨并收到退貨后，第三方支付平臺將預(yù)付貨款重新轉(zhuǎn)給買方，系統(tǒng)自動刪除之前的預(yù)制發(fā)票信息。

流程10：電子發(fā)票已經(jīng)保存在稅務(wù)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中，買賣雙方可根據(jù)發(fā)票號或者二維碼登錄稅務(wù)機關(guān)的發(fā)票管理系統(tǒng)或者交易系統(tǒng)的發(fā)票管理模塊查看自己的電子發(fā)票。如果需要打印發(fā)票，也可以通過專業(yè)的設(shè)備進行打印。

嵌入式電子發(fā)票平臺具有“全面監(jiān)控、安全可靠、查驗便捷”的特點。通過以上的設(shè)計，可以保證每項交易都能生成發(fā)票并交稅。并且，電子發(fā)票有唯一的發(fā)票號和二維碼，有賣方和稅務(wù)機關(guān)的數(shù)字簽名，大大提高了防偽能力。嵌入式電子發(fā)票的推廣應(yīng)用必將極大地提高稅務(wù)機關(guān)的稅收征管水平，提高涉稅信息的獲取能力。

(三)第三方涉稅信息保密義務(wù)

涉稅信息是稅收征管的基礎(chǔ)，獲取網(wǎng)絡(luò)交易者的涉稅信息是電子商務(wù)稅收征管的關(guān)鍵?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第33條規(guī)定，“網(wǎng)絡(luò)交易平臺應(yīng)當向稅務(wù)機關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊信息”[7]，第88條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以“到網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供機構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況，到網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易支付情況”[7]，這些條款明確了網(wǎng)絡(luò)交易平臺向稅務(wù)機關(guān)提供涉稅信息的義務(wù)，但缺乏稅務(wù)機關(guān)對獲取的涉稅信息保密的具體條款，建議增加相關(guān)立法條款。

涉稅信息事關(guān)納稅人及與納稅相關(guān)的第三方的切身利益和商業(yè)信息的保護問題，需強調(diào)稅務(wù)機關(guān)及工作人員在獲得納稅人及與納稅相關(guān)的第三方的涉稅信息過程中的保密義務(wù)，要有嚴格的程序和權(quán)限，否則要承擔相應(yīng)的民事、行政和刑事法律責(zé)任。納稅人在網(wǎng)絡(luò)交易平臺的各種信息屬于重要的商業(yè)信息，除法律法規(guī)規(guī)定的情形外，任何單位和個人都無權(quán)獲取和使用。在賦予稅務(wù)機關(guān)可以從第三方交易平臺獲取納稅人涉稅信息這一權(quán)利的同時，也應(yīng)匹配相應(yīng)的義務(wù)，即除應(yīng)強調(diào)目的的正當性(“只能用于稅收目的”)之外，更應(yīng)強調(diào)稅務(wù)機關(guān)的過錯責(zé)任追究，只有這樣才能促使稅務(wù)機關(guān)“依法行政”，減少和避免對納稅人合法權(quán)益的侵害。因此應(yīng)該構(gòu)建一個第三方涉稅信息的基本框架和工作機制，建立涉稅信息的問責(zé)機制。征求意見稿第30條只規(guī)定了“納稅人及與納稅相關(guān)的第三方應(yīng)當按照規(guī)定提交涉稅信息”條款，建議在相關(guān)立法中增加“納稅人及與納稅相關(guān)的第三方應(yīng)當按照規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)提交涉稅信息。稅務(wù)機關(guān)及其工作人員對納稅人的涉稅信息負有保密義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)從銀行和其他金融機構(gòu)獲取的納稅人信息只能用于稅收目的，不得向第三方披露。稅務(wù)機關(guān)不當向第三方披露的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對其故意或過失行為導(dǎo)致納稅人的損失承擔相應(yīng)的法律責(zé)任”的相關(guān)立法條款。[9]

結(jié) 語

電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，在拉動消費需求、增長社會就業(yè)、促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時，也帶來了稅收征管不到位、傳統(tǒng)的稅收征管手段不適應(yīng)、缺乏相應(yīng)的征管立法條款等一系列問題。與傳統(tǒng)交易方式相比，電子商務(wù)具有數(shù)字性、虛擬性、可修改性、可滅失性以及取證的技術(shù)性等特征，使傳統(tǒng)稅收征管方式無法對其進行有效監(jiān)管，造成了稅收收入的流失，破壞了稅收公平原則。借助《中華人民共和國稅收征收管理法》修訂之際，建議應(yīng)根據(jù)電子商務(wù)稅收征管所面臨的瓶頸，提高電子商務(wù)稅收征管的現(xiàn)代化水平，增加電子商務(wù)稅收管相關(guān)立法條款，制定一套完備的電子商務(wù)稅務(wù)登記流程，促進稅務(wù)機關(guān)、納稅人和第三方網(wǎng)絡(luò)交易平臺之間的聯(lián)系，提高稅收征管效率。國家稅務(wù)總局應(yīng)當設(shè)立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記認證中心，要求從事電子商務(wù)的經(jīng)營者通過稅務(wù)登記認證后方可進行網(wǎng)絡(luò)交易。增加網(wǎng)絡(luò)交易電子發(fā)票立法條款，將發(fā)票開具模塊內(nèi)嵌入電子商務(wù)交易平臺。納稅人在網(wǎng)絡(luò)交易平臺的各種信息屬于重要的商業(yè)信息，除法律法規(guī)規(guī)定的情形外，任何單位和個人都無權(quán)獲取和使用。