企業(yè)內(nèi)部控制有效性的探討

文/黎明梅　牙侯峰

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企業(yè)內(nèi)部控制有效性的探討

文/黎明梅牙侯峰

內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用的關鍵，是內(nèi)部控制的精髓。本文對企業(yè)內(nèi)部控制失效的原因，以及制約內(nèi)部控制有效執(zhí)行的影響因素進行分析，以期探索出適應我國國情的有效內(nèi)部控制建設方案，為我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性建設提供參考建議。

內(nèi)部控制；設計有效性；執(zhí)行有效性；制約因素

目前大多數(shù)上市和非上市公司都已按內(nèi)部控制規(guī)范要求在企業(yè)建立了內(nèi)部控制，但在建設和完善內(nèi)控時關注的重點大多集中在內(nèi)部控制的制度建設方面，為應付檢查只停留在控制的目標、要素、結構體系這些方面，對內(nèi)部控制的有效性不太關注，或有也僅局限于制度構建層面有效性，缺乏運行層面的有效性研究?，F(xiàn)代企業(yè)制度正常運行的基礎是要有完善有效的企業(yè)內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制的保證有效性能提升一個企業(yè)全面管理水平。

一、內(nèi)部控制有效性的識別

（一）界定內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制設計的有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性是內(nèi)部控制有效性的兩個部分。這兩部分是相互聯(lián)系、缺一不可的，內(nèi)部控制設計有效性是內(nèi)部控制執(zhí)行有效的基礎，內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性離不開內(nèi)部控制設計的有效性，只有內(nèi)部控制設計和執(zhí)行都有效時，整個內(nèi)部控制體系才有效。以下兩種情況都屬內(nèi)部控制失效：1.內(nèi)部控制在設計上失效，企業(yè)認真執(zhí)行了內(nèi)部控制制度。2.有效的內(nèi)部控制設計沒有得到企業(yè)執(zhí)行。

（二）判斷內(nèi)部控制有效性的標準

先從內(nèi)部控制的設計角度判斷，有效的內(nèi)部控制要滿足以下條件：1.以我國法律規(guī)定的內(nèi)部控制的基本原理為前提；2.嵌入所有關鍵的業(yè)務與環(huán)節(jié)，對企業(yè)所有的人員都具有約束力；3.跟企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點、業(yè)務管理模式及風險管理要求相符。

再從內(nèi)部控制執(zhí)行角度判斷，有效的內(nèi)部控制要滿足以下條件：1.在執(zhí)行期間不受企業(yè)管理層的影響；2.實施控制的部門、人員具備相應的權限。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制失效的表現(xiàn)

（一）費用支出失控，增加企業(yè)潛在虧損

在實踐中具體表現(xiàn)在以下五個方面 ：1.有些企業(yè)銷售收入帳不及時，業(yè)務開支隨意，導致企業(yè)支出失控；2.在企業(yè)經(jīng)營管理重大決策上，有些企業(yè)管理者沒有嚴格按照董事會決策程序，擅自決策投資或擔保，造成企業(yè)資產(chǎn)嚴重流失；3.有些企業(yè)沒有建立完善的財產(chǎn)內(nèi)部控制，財產(chǎn)管理制度執(zhí)行不夠嚴格，在采購、驗收、保管貨物等崗位，沒有明確的崗位責任制，導致企業(yè)資產(chǎn)損失 。存貨的發(fā)出也沒有按規(guī)定與會計記錄及時核對，以致不能及時處理日常管理中發(fā)生毀損、報廢、滯銷的存貨，增加企業(yè)潛在虧損；4.有些企業(yè)不重視成本控制，企業(yè)成本費用大幅度增加，導致企業(yè)虧損嚴重；5.有些企業(yè)對管理者使用費用的范圍，沒有作出具體規(guī)定，導致企業(yè)成本增加，甚至違法挪用公款。

（二）企業(yè)會計信息失真，甚至造假

很多企業(yè)內(nèi)部沒有設置監(jiān)管部門來監(jiān)督會計工作，以至內(nèi)部會計制度執(zhí)行不規(guī)范，會計信息失真現(xiàn)象嚴重，表現(xiàn)在以下四個方面：1.縮水收入，虛增成本；2.不以客觀依據(jù)編制報表；3.私設帳外帳，體外資金循環(huán)，管理十分困難；4.為達到完成考核任務或獲得貸款，造假會計數(shù)據(jù)和會計報表。

（三）違法經(jīng)營、職務經(jīng)濟犯罪案件頻發(fā)

由于企業(yè)不能有效對內(nèi)部的監(jiān)督和控制，導致企業(yè)內(nèi)部控制混亂，問題不能及時糾正，主要表現(xiàn)為：1. 國家有關的法律、法規(guī)和會計制度沒有得到嚴格執(zhí)行，偷稅漏稅現(xiàn)象時有發(fā)生；2.有的企業(yè)內(nèi)部人員為獲取個人利益，達到違法占有企業(yè)的資金目的，采取與外部人員相互勾結，虛開發(fā)票的違法手段；3.有些企業(yè)內(nèi)部員工，挪用資金，貪污受賄。

三、制約內(nèi)部控制有效性的因素分析

（一）內(nèi)部控制環(huán)境差

控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎，是內(nèi)部控制得以存在的根基，是內(nèi)部控制發(fā)展的首要條件，它直接關系著企業(yè)內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行。我國大多數(shù)企業(yè)沒有優(yōu)良的內(nèi)外控制環(huán)境，具體表現(xiàn)如下：1.多數(shù)企業(yè)管理者素質(zhì)偏低，沒有達到建立有效內(nèi)部控制的要求；2.企業(yè)部門設置不符合內(nèi)部控制要求，，機構臃腫、管理層次多、工作效率低下，在管理中條條塊塊分割嚴重，不重視橫向部門間的協(xié)，，導致企業(yè)各部門間交流不足，信息得不到充分共享；3.企業(yè)制度不完善，缺乏與企業(yè)相匹配的激勵與約束機制、人才招聘制度，導致企業(yè)員工內(nèi)部控制意識薄弱或招聘員工的素質(zhì)達不到單位的要求，進而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。

（二）職權不明確，企業(yè)各部門間內(nèi)控監(jiān)督和相互約束不力

雖然目前許多企業(yè)都設置有內(nèi)控監(jiān)督部門，但其在職能上僅服務于企業(yè)負責人，沒有認真履行監(jiān)管職責，發(fā)揮監(jiān)督約束的作用，形同虛設。再者各部門職權分工不明確，難以發(fā)揮各自職能。以某大型國企為例，企業(yè)實施內(nèi)部控制新設置了風險管理部，但部長卻由財務部的財務總監(jiān)兼任，企業(yè)內(nèi)部控制中最重要的財務控制就這樣缺失了。還有企業(yè)的倉儲部門的倉庫驗收由同一人負責，驗收與入庫沒有分開，沒有了必要的監(jiān)督和相互約束。

（三）全員內(nèi)部控制意識淡薄

不少企業(yè)的內(nèi)部控制僅限制在一個特定的部門，認為內(nèi)部控制只是會計和審計部門的工作，與自身無關，沒有全員內(nèi)部控制意識。內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行是一個龐大的體系，需要企業(yè)所有員工共同參與，內(nèi)部控制是嵌入到業(yè)務流程的全程控制。它影響著企業(yè)發(fā)展的始終，也影響著企業(yè)中的每一個部門。如果將內(nèi)部控制定義為會計和審計部門的工作，其他執(zhí)行人不能真正實現(xiàn)其在內(nèi)部控制中的地位，無法履行自己的責任和義務，將直接導致內(nèi)部控制得不到有效實施。

（四）缺乏真正適合于自己企業(yè)的內(nèi)控管理方法和內(nèi)控管理工具

我國多數(shù)企業(yè)在內(nèi)部控制方面缺乏有效的內(nèi)部控制管理方法，缺乏良好有效的內(nèi)部控制管理工具。公司管理人員在實踐管理過程壓根就沒有執(zhí)行和運用內(nèi)部控制方法和工具，如預算管理、關鍵業(yè)績指標、內(nèi)部控制標準、財務預警機制等沒能在實務中得到很好的運用。財務人員在實際管理過程中，雖然耗費大量的時間和精力收集和提供財務數(shù)據(jù)，但并沒有根據(jù)自身專業(yè)優(yōu)勢在企業(yè)內(nèi)部控制管理方法和內(nèi)部控制管理工具的探索中發(fā)揮積極的作用，僅扮演著提供數(shù)據(jù)和信息支持者的角色。

四、有效內(nèi)部控制的構建

（一）逐步健全內(nèi)外部控制環(huán)境

1.提高企業(yè)員工的綜合素質(zhì)，加強高層管理者對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的責任

企業(yè)的全體員工是企業(yè)內(nèi)部控制的參與者，每位員工的素質(zhì)的高低直接決定著內(nèi)部控制能否得到科學有效的執(zhí)行，企業(yè)應根據(jù)自身的生產(chǎn)和管理特點、人員素質(zhì)和外部環(huán)境及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，在員工招聘，職業(yè)道德教育和職業(yè)培訓，崗位輪換，評估，晉升，懲罰等明確評價機制，在誠實道德、敬業(yè)精神、業(yè)務水平、工作能力等方面進行定期和不定期培訓和考核，以保證員工素質(zhì)能達到建立有效內(nèi)部控制的需要。同時，企業(yè)負責人作為內(nèi)部控制第一責任人，必須承擔高層管理者企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)能否有效發(fā)揮的責任，并運用科學的控制標準來評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

2.建立恰當?shù)慕M織機構，配以恰當?shù)臋嗬拓熑?/p>

組織機構在內(nèi)部控制的建立中起著“骨架”作用。恰當?shù)慕M織機構，是企業(yè)實現(xiàn)有效內(nèi)部控制的基本前提。恰當組織機構的建立，應在分析自身企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點、企業(yè)員工素質(zhì)、企業(yè)文化及企業(yè)最高管理層的管理習慣等因素基礎上合理設置。再分別授予各個機構和崗位所必需的權利來完成任務，同時把每一項業(yè)務的各個環(huán)節(jié)落實到相應的機構和員工，讓各個機構和崗位分清各自的職責，落實崗位責任制。

3.建立有效的激勵與約束方法

要使企業(yè)的整體行為始終與企業(yè)的目標保持一致，就必須在企業(yè)內(nèi)部建立一套有效的激勵與約束機制。不同的企業(yè)在同一環(huán)境，或者相同的企業(yè)在不同的內(nèi)外部環(huán)境下，應采取不同的激勵與約束方法。具體建立原則如下：首先，建立的激勵與約束方法符合企業(yè)的經(jīng)營管理特點；其次，將建立的激勵與約束方法具體化，制定出可操作性強的激勵與約束機制；其三，嚴格按這些制度激勵和約束企業(yè)人員的行為。

4.塑造符合本企業(yè)的獨特企業(yè)文化

企業(yè)文化是區(qū)別于其他組織為本企業(yè)所獨有的價值觀念和精神風貌，是企業(yè)長期的生產(chǎn)經(jīng)營的結晶。它的形成與變化的決定因素是董事會的戰(zhàn)略決策和管理理念，尤其是高層管理人員的管理理念以及運營管理模式。企業(yè)文化影響著企業(yè)員工的日常行為，因此，企業(yè)只有塑造對建立有效內(nèi)部控制體系有實用的企業(yè)文化才可以促進有效內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行。

（二）明確職權分工，加強董事會和審計委員會的監(jiān)督作用

明確職權分工是內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行的基本體現(xiàn)。在內(nèi)部控制有效設計方面，明確的分工與授權機制發(fā)揮著積極的作用，只有善用分工和授權，才能明確不同部門在不同流程中的地位和作用，為責任的清晰界定提供依據(jù)。控制環(huán)境受到企業(yè)的董事會和審計委員會的影響。董事會和審計委員會只有獨立于管理層，才能在內(nèi)部控制的執(zhí)行過程中有效的監(jiān)督企業(yè)管理層和普通員工的行為，為內(nèi)部控制的有效執(zhí)行創(chuàng)造良好的控制環(huán)境。如內(nèi)控方面出現(xiàn)問題，董事會或審計委員會應及時和多次反復的與首席執(zhí)行官、財務官、內(nèi)部審計師和外部審計師等，就發(fā)現(xiàn)的問題進行會談。

（三）將內(nèi)部控制措施嵌入業(yè)務流程中，提高執(zhí)行有效性

嵌入業(yè)務流程的內(nèi)部控制體系是以業(yè)務管理為基礎，以人為核心，將內(nèi)部控制措施無縫嵌入企業(yè)的生產(chǎn)、營銷、財務等各部門各個環(huán)節(jié)，通過全體員工參與業(yè)務流程的控制，涉及企業(yè)人、財、物、產(chǎn)、供、銷、信息、技術等關鍵資源點的控制，使各部門、各崗位高效運行，密切配合。企業(yè)可根據(jù)自身的特點，通過對風險的分析，來確定業(yè)務的關鍵控制點和控制方法，并以業(yè)務流程的方式，將控制點嵌入業(yè)務活動中，當企業(yè)完成某個業(yè)務活動的同時也實踐了對該項業(yè)務活動的有效控制。

（四）設計真正適合于自身企業(yè)的內(nèi)控管理方法和內(nèi)控管理工具

企業(yè)應當充分利用社會監(jiān)督的資源，和自身企業(yè)的特點，設計一套科學的內(nèi)控管理辦法和管理工具，為內(nèi)部控制有效性執(zhí)行提供保障。在單位內(nèi)部成立一個專門小組，由高級管理人員擔任組長，對內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行情況，進行有步驟有計劃的檢查和評價。同時聘請注冊會計師或者相關專業(yè)的協(xié)助單位參與本單位的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計，建立有效的內(nèi)部控制和外部評價審計報告，改進在評價過程中發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷或重要控制弱點，以保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。之后，總結企業(yè)內(nèi)部專門小組和外聘注冊會計或相關專業(yè)協(xié)助單位在評價過程中所采用并不斷改進的方法和工具，設計出真正適合自身企業(yè)的內(nèi)控管理方法和內(nèi)控管理工具。

［1］周小燕.國外關于內(nèi)部控制有效性研究綜述［J］.市場經(jīng)濟與價格，2010.

［2］陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評價方法［J］.審計研究，2008，3.

［3］周云鵬.內(nèi)部控制環(huán)境的主要問題及對策研究［J］.新會計，2009，12.

［4］郝艷敏.論企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構建［J］.會計之友，2010，3.

［5］劉玉廷.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范導讀［J］.會計研究，2010，5.

［6］董美霞.我國企業(yè)內(nèi)部控制評價研究［M］.山東大學出版社，2012，2.

［7］何日勝.上市公司內(nèi)部控制有效性分析：2011-2014.［J］.財會通訊，2016，7.

（作者單位：黎明梅 廣西財經(jīng)學院會計系；牙侯峰 廣西財經(jīng)學院）

本文為廣西哲學社會科學規(guī)劃項目《基于中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)環(huán)境下的廣西企業(yè)內(nèi)部控制與風險預警機制研究》（項目號11FJY002）階段性研究成果之一。