【摘 要】 會計主體問題是環(huán)境會計核算需要解決的首要問題?，F(xiàn)代公司制企業(yè)是會計主體的典型代表。但由于現(xiàn)代公司制企業(yè)是以資為本、追逐資本增值的經(jīng)濟組織，其制度設計的先天基因決定了其不可能從全體人民的利害關系出發(fā)來統(tǒng)籌考慮環(huán)境責任的承擔問題，并且核算寬口徑的環(huán)境成本，因此環(huán)境會計的主體尤其是宏觀環(huán)境會計主體只能由真正的人民政府來擔當。

【關鍵詞】 會計主體； 環(huán)境責任； 環(huán)境成本

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）01-0014-03

一、問題的提起

環(huán)境會計（Environmental Accounting）亦稱綠色會計（Green Accounting），產(chǎn)生于20世紀50年代（Anthony D.Scott，1956），其會計理論形成于20世紀70年代（（F.A.Beams，1971；J.T.Marlin，1973），全面興起于20世紀90年代（王立彥、耿建新，2004）。20世紀90年代，在聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）等國際組織的推動下，環(huán)境會計成為國際會計的重點課題之一，受到各國會計學者的關注和研究。形成的理論成果，逐漸在澳大利亞、美國、加拿大等國家應用于實踐。

葛家澍、李若山在《會計研究》1992年第10期發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文，開啟了我國學術界對環(huán)境會計的研究。我國學者的研究基本上分成兩個層面：一是微觀層面，將環(huán)境會計歸入企業(yè)會計范疇，主要是探討環(huán)境會計基本理論暨準則制定、環(huán)境會計信息披露與報表結構分析、企業(yè)環(huán)境成本核算與控制、環(huán)境管理會計等方面內容；二是宏觀層面，將環(huán)境會計提升至廣義的政府會計范疇，主要探討的是綠色GDP核算、宏觀環(huán)境會計核算、編制自然資源資產(chǎn)負債表、資源環(huán)境責任審計等。此外，還有部分學者側重于資源的內容進行研究，如自然資源會計、水資源會計、森林資源會計、礦產(chǎn)資源會計、資源價值評估、資源價值補償、資源產(chǎn)權劃分等。

實踐中，在微觀層面，環(huán)境會計的應用僅限于部分環(huán)境成本核算和環(huán)境責任信息披露，并且尚未形成一定的標準與規(guī)則，仍屬于企業(yè)管理會計的范疇，是否核算、如何核算，僅僅是企業(yè)的自覺行為；在宏觀層面，還存在走會計核算之道還是走統(tǒng)計核算之路的爭論。這里面糾結的是：會計到底是屬于微觀范疇還是宏觀范疇？

微觀環(huán)境會計主體應當是企業(yè)及行政事業(yè)單位，對此持異議的人不多。宏觀環(huán)境會計的主體是否應該是政府？對此持異議的人不少。異議之一，會計屬于微觀范疇，核算的是微觀組織的經(jīng)濟資源及其權益變化，不像統(tǒng)計，既可以是微觀范疇也可以是宏觀范疇，因此資源環(huán)境核算用統(tǒng)計方法和程序即可，不必用會計。異議之二，會計以貨幣計量為特征，核算的是經(jīng)濟組織可支配資源的價值，不適合用于資源環(huán)境的非價值核算。

環(huán)境會計主體到底應該具有什么性質，非微觀不可，抑或微觀宏觀均可？這個問題不解決，環(huán)境會計的發(fā)展就會受到人為的限制?，F(xiàn)實中的理論研究與實際業(yè)務相脫節(jié)的狀態(tài)就會長期持續(xù)下去。

二、為什么環(huán)境會計主體不能限于微觀組織

會計主體是指會計核算服務的對象或組織，亦稱算賬者的立場。組織的形態(tài)多種多樣、規(guī)模大小不一。只要具有可支配或可使用的、需要對其實施管理的資源，組織都要對其進行核算。管理會計正是在這樣的背景下發(fā)展起來的。根據(jù)管理會計的邏輯，會計主體可以小到個人、家庭、崗位、班組，大到企業(yè)、集團、行業(yè)主管、區(qū)域主管、國家。任何組織，只要有管理當局存在，就必定有為其預測、決策、執(zhí)行、評價、考核等管理職能服務的核算存在。至于這種核算叫什么——管理會計抑或統(tǒng)計，并不重要，重要的是用什么方法、怎么樣去核算。當這種核算所使用的方法邏輯與現(xiàn)行的會計方法邏輯相一致的時候，將其稱為“會計”，更有利于人們去理解它。

從歷史上看，會計主體并非僅限于微觀層面，我國西周時期就有了官廳會計。朝廷設置司會官職以專司會計管理之責（《周禮·天官》）。在司會之下設司書、職內、職歲、職幣官員。其中，司書負責文書與會計記錄；職內負責全國范圍內的財賦收入（九賦九貢）及其記錄；職歲負責朝廷的財政支出（九式）及其記錄；職幣負責貨幣出納及其記錄。鑒于西周政權的管轄范圍遍及九州，總不能將其界定為微觀管理。

從現(xiàn)實中看，國家預算屬于宏觀層面。為預算的編制、執(zhí)行、績效評價而進行的核算被稱為預算會計。當西方發(fā)達國家的財政赤字和主權債務危機凸顯的時候，是否正好說明其預算會計存在的必要。

因此，歷史與現(xiàn)實的邏輯是：會計的主體、對象、方法、流程乃至整個核算體系，都是伴隨著人類對客觀世界的認識程度變化、組織形式發(fā)展和技術手段進步而發(fā)展變化的。不能因為會計在為微觀組織尤其是企業(yè)服務方面發(fā)揮了巨大的作用，就將會計定格于微觀層面。同樣，不能因為會計在市場經(jīng)濟背景下很好地應用了貨幣計量手段來核算資源的利用成效，就將會計定格于只能應用貨幣計量這一種手段。

同樣作為核算體系，會計與統(tǒng)計的最大區(qū)別在于信息質量的保障制度設計不同。會計信息系統(tǒng)的保障制度是建立在“四項平衡”基礎之上的?！八捻椘胶狻敝傅氖牵悍诸悈R總平衡，四柱平衡，二維分類平衡，借貸平衡。分類匯總平衡是指在相同時期或時點，明細賬的合計數(shù)與總賬數(shù)字相等。四柱平衡是指相鄰時期之間同一核算對象數(shù)量增減結存平衡，即“期初余額+本期增加額=本期減少額+期末余額”。二維分類平衡是指對同一客觀對象從兩個不同角度進行分類核算，不同角度分類核算之后的匯總數(shù)相等，即“資產(chǎn)=負債+所有者權益”。借貸平衡是指對每一項會計事項都在兩個及以上的賬戶中用“借”“貸”符號進行相反方向的記錄，并做到借貸相等；以此保證一定時期內所有記錄匯總之后在“四柱”方面的借貸平衡。統(tǒng)計信息系統(tǒng)的保障制度只有“分類匯總平衡”和“四柱平衡”作為基礎。再加上缺少會計信息系統(tǒng)里基于交易雙方相互稽核基礎之上的采信，統(tǒng)計信息質量的保障程度要低于會計信息。

環(huán)境會計主體不能限于企業(yè)的一個十分重要的原因，是現(xiàn)代企業(yè)制度的設計是建立在“以資為本”的基礎之上的。現(xiàn)代企業(yè)尤其是現(xiàn)代公司制企業(yè)是以資為本、追逐資本增值的經(jīng)濟組織，其制度設計的先天基因決定了其經(jīng)營的目的是為資本所有者賺錢。資本的本性是不斷增值，哪里能夠帶來利潤，資本就會流向哪里。在馬克思眼里，資本家不過是人格化的資本，他的生命的全部意義就是不停地賺錢。在資本主義社會，誰有資本誰有理，資本是王。當今世界，國際通用的現(xiàn)代公司制企業(yè)會計的邏輯，尤其是財務會計的邏輯，從本質上說，就是資本的邏輯。它是以所有者的權益為根本而建立起來的一整套財產(chǎn)關系權益體系。從法學角度看，企業(yè)是利益相關者的契約集合體。企業(yè)的全部資產(chǎn)，屬于兩種權益人。一種是債權人，一種是所有者。債權人對于企業(yè)的投入有多種形式：勞務、技術、原材料、零部件、設備、資金等。盡管形式各異，但是有一點是共同的：企業(yè)必須按期償還，以形成債權人的利益流入。無論企業(yè)經(jīng)營狀況如何，首先需要保證的就是債權人的權益。即便企業(yè)破產(chǎn)清算，首先需要賠償?shù)囊彩莻鶛嗳说臋嘁?。所有者對企業(yè)的投入是資本。從承擔風險的角度看，所有者承擔的風險要比債權人大得多，按照風險與報酬成正比的邏輯，所有者對企業(yè)的經(jīng)營承擔的風險最大，理應獲得最終的剩余分配權。不僅如此，還要獲得相應的知情權、決策權以及企業(yè)最終收益的占有權。這些知情權、決策權、控制權、監(jiān)督權以及收益分配權的行使，都朝著一個方向：股東權益最大化。

在資本主義生產(chǎn)方式下，資本所有者為了實現(xiàn)資本增值最大化的目標，不僅不會考慮超出其利益邊界以外的成本責任，而且還有轉嫁環(huán)境成本的動機與行為。馬克思之所以作出社會主義生產(chǎn)方式要取代資本主義生產(chǎn)方式的論斷，恰恰是看到了“以資為本”的企業(yè)制度設計的先天不足和利益褊狹，這種為使少數(shù)人和當代人獲益、不惜掠奪資源、污染環(huán)境、損害多數(shù)人和子孫后代利益的生產(chǎn)方式不可持續(xù)。

“人類追求發(fā)展的需求和地球資源的有限供給是一對永恒的矛盾。古人‘天育物有時，地生財有限，而人之欲無極’的說法，從某種意義上反映了這一對矛盾。西方工業(yè)文明是建立在少數(shù)人富裕、多數(shù)人貧窮的基礎上的；當大多數(shù)人都要像少數(shù)富裕人那樣生活，人類文明就將崩潰。”（習近平，2007）

“根據(jù)現(xiàn)代會計原理產(chǎn)生的會計公式，即從收入中減去成本計算利潤的配比公式，僅包括了經(jīng)濟成本，而不計算社會成本。因此，利用這種會計技術與方法算得的利潤，不僅導致了虛夸的稅收，而且鼓勵了以犧牲環(huán)境來取得當前利益的做法。”“實際上，西方經(jīng)濟發(fā)達的國家為了增加本國現(xiàn)有可用的財富，大量損耗了本屬全世界所有國家以及他們子孫后代所共有的‘特定資產(chǎn)’。這種不作任何補償，依靠損耗環(huán)境資源來發(fā)展經(jīng)濟，既不公平，也非常危險?！保ǜ鸺忆?、李若山，1992）

作為對資本主義的超越，社會主義社會的生產(chǎn)目的是不斷滿足人民群眾日益增長的物質和精神方面的需求。在這個條件下，資本回歸到手段的地位。會計也不再僅僅是為了資本的增值而存在。會計本身也同資本一道，是人們?yōu)榱藢崿F(xiàn)更好的生活而使用的一種手段。從理論上說，當企業(yè)的資本所有者成為全體公民的時候，企業(yè)追逐所有者權益最大化的行為就會與全體公民的根本利益相一致。但實際上，由于不同的企業(yè)在社會分工體系中的地位和作用不同，勞動的復雜程度和滿足市場需求的程度不同，企業(yè)之間的利益差別將長期存在。會計的視角仍然會受制于企業(yè)的“單位利益”。何況中國還處于社會主義初級階段，在沒有全面超越資本主義發(fā)達國家之前的現(xiàn)實社會里，資本的規(guī)則仍然存在。只要是企業(yè)，不論是民營企業(yè)還是國有企業(yè)，抑或混合所有制企業(yè)、外資企業(yè)，均屬于“以資為本”的制度設計，企業(yè)所追逐的仍然是一年一度短期的、看得見的經(jīng)濟利益，惠及社會大眾的生態(tài)利益和社會利益，并不是企業(yè)追逐的主要目標。只要改善生態(tài)環(huán)境和社會環(huán)境能夠給企業(yè)帶來看得見的經(jīng)濟利益，企業(yè)的積極性是可以期待的。但如果改善生態(tài)環(huán)境和社會利益不能給企業(yè)帶來看得見的經(jīng)濟利益，甚至還會使企業(yè)經(jīng)濟利益暫時減少，企業(yè)的積極性便不可預期。這時，需要通過企業(yè)外部的社會和政府的力量來矯正企業(yè)的行為。

三、為什么宏觀環(huán)境會計主體必須是人民政府

郭道揚教授（2009）從會計發(fā)展的歷史進程中看到：“馬克思與恩格斯指出，人類生存的第一前提，就是一切歷史的第一前提。在史前時代，人類首先通過解決生活資料的生產(chǎn)，來解決人種的繁衍問題，人類社會正是在解決人種的正常繁衍的基礎上發(fā)展起來的。而今，當環(huán)境問題日益威脅到人的生存權時，解決生存權問題便成為矛盾的主導方面。因此，由以‘產(chǎn)權為本’向‘人權為本’的根本性轉變是歷史發(fā)展的必然?！?/p>

雖然會計的視角應從“單位利益主體”轉移到“全民利益主體”，但是由于利害關系的羈絆，指望每一家企業(yè)都具備“全民意識”或“全民利益視角”是不現(xiàn)實的。唯有從代表全民利益的政府層面出發(fā)，才能具備“民本”視角。指望資源環(huán)境會計主體依舊附著于企業(yè)是不現(xiàn)實的，其不可能承擔起如此的重任，企業(yè)充其量只能核算在其擁有或控制范圍內的自然資源耗費與環(huán)境成本，它沒有必要也不可能去算超出此范圍的賬。因此，只要是“以民為本”，資源環(huán)境會計的主體就必須易位，即從企業(yè)易位到人民政府。

無論是從理論上還是實踐中都不難證明：中華人民共和國政府是代表全體共和國公民的共同利益、在國家領土領空領海范圍內行使行政管轄權的權力機構。

《中華人民共和國憲法》規(guī)定：

“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。

“國家保障自然資源的合理利用，保護珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源。

“城市的土地屬于國家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有；宅基地和自留地、自留山，也屬于集體所有。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對土地實行征收或者征用并給予補償。任何組織或者個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉讓土地。土地的使用權可以依照法律的規(guī)定轉讓?！?/p>

根據(jù)《中國共產(chǎn)黨章程》，執(zhí)政的中國共產(chǎn)黨要“立黨為公，執(zhí)政為民”，堅持“全心全意為人民服務”，其主要任務包括：

“領導人民構建社會主義和諧社會。按照民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的總要求和共同建設、共同享有的原則，以保障和改善民生為重點，解決好人民最關心、最直接、最現(xiàn)實的利益問題，使發(fā)展成果更多更公平惠及全體人民，努力形成全體人民各盡其能、各得其所而又和諧相處的局面。

“領導人民建設社會主義生態(tài)文明。樹立尊重自然、順應自然、保護自然的生態(tài)文明理念，堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策，堅持節(jié)約優(yōu)先、保護優(yōu)先、自然恢復為主的方針，堅持生產(chǎn)發(fā)展、生活富裕、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路。著力建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，形成節(jié)約資源和保護環(huán)境的空間格局、產(chǎn)業(yè)結構、生產(chǎn)方式、生活方式，為人民創(chuàng)造良好生產(chǎn)生活環(huán)境，實現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展?！?/p>

2013年11月，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》進一步要求加快生態(tài)文明制度建設，指出：

“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度和用途管制制度。對水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然生態(tài)空間進行統(tǒng)一確權登記，形成歸屬清晰、權責明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度。建立空間規(guī)劃體系，劃定生產(chǎn)、生活、生態(tài)空間開發(fā)管制界限，落實用途管制。健全能源、水、土地節(jié)約集約使用制度。

“健全國家自然資源資產(chǎn)管理體制，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責。完善自然資源監(jiān)管體制，統(tǒng)一行使所有國土空間用途管制職責。

“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。

“實行資源有償使用制度和生態(tài)補償制度。加快自然資源及其產(chǎn)品價格改革，全面反映市場供求、資源稀缺程度、生態(tài)環(huán)境損害成本和修復效益。堅持使用資源付費和誰污染環(huán)境、誰破壞生態(tài)誰付費原則，逐步將資源稅擴展到占用各種自然生態(tài)空間?！?/p>

上述表明，我國自然資源的終極所有權屬于全體人民，由政府代為行使其管轄權。在政府管轄權范圍內的自然資源及其權益增減變動的知情權，理應由政府來掌控并加以落實。環(huán)境會計尤其是宏觀環(huán)境會計的實質，就是為全體公民實現(xiàn)對自然資源的所有權和政府代表人民行使管轄權的體現(xiàn)。自然資源具有地理區(qū)域屬性，從政府組織的管理范圍看，對區(qū)域內資源具有管轄權的是區(qū)域政府。因此，各級政府應當成為宏觀環(huán)境會計的主體。層級低的政府，如最基層的政權，雖然管轄范圍小，但是仍然可以對其轄區(qū)內的自然資源及其環(huán)境實施管控。層級高的政府，需要在轄區(qū)范圍內協(xié)調各地區(qū)對環(huán)境資源的開發(fā)、利用和環(huán)境治理。

四、結論

企業(yè)作為微觀環(huán)境會計主體具有先天的局限性，除非有強制性的社會規(guī)制來確認企業(yè)的環(huán)境責任和環(huán)境成本，否則其對環(huán)境責任與環(huán)境成本的充分承擔將是不可預期的。資源過度開發(fā)和環(huán)境污染的現(xiàn)狀已經(jīng)充分地證明了這一點。

只有真正對人民負責的、“以民為本”的政府才有可能和必須成為宏觀環(huán)境會計的主體。中國是堅持走社會主義道路的國家，執(zhí)政的中國共產(chǎn)黨堅持“立黨為公，執(zhí)政為民”，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》對強化自然資源環(huán)境管理又提出了明確要求，使政府作為自然資源與環(huán)境核算的主體地位不可動搖。

會計核算體系與統(tǒng)計核算體系各有千秋。如果政府對資源環(huán)境的管理是認真的，各項舉措要能夠落實到位，對資源環(huán)境的管理要形成長期有效的機制，要提高核算信息的質量，要建立健全資源環(huán)境信息質量保障系統(tǒng)，就需要利用會計核算的方法邏輯，走出一條具有中國特色社會主義的資源環(huán)境核算之路。環(huán)境會計將獲得新的發(fā)展空間。●

【主要參考文獻】

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[4] 楊世忠，曹梅梅.宏觀環(huán)境會計核算體系框架構想[J].會計研究，2010（8）：9-15.