王愛(ài)國(guó)，王一川

(1.濟(jì)南大學(xué) 商學(xué)院，山東 濟(jì)南 250002；2.紐約州立大學(xué)奧爾巴尼分校 經(jīng)濟(jì)學(xué)院)

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財(cái)會(huì)研究

碳交易制度的會(huì)計(jì)問(wèn)題新思考

王愛(ài)國(guó)1，王一川2

(1.濟(jì)南大學(xué) 商學(xué)院，山東 濟(jì)南 250002；2.紐約州立大學(xué)奧爾巴尼分校 經(jīng)濟(jì)學(xué)院)

作為應(yīng)對(duì)全球氣候變化的主要政策工具，碳交易制度對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提出了全新的會(huì)計(jì)訴求，迫切需要會(huì)計(jì)界做出全面的、有說(shuō)服力的回應(yīng)。本文在梳理碳交易制度發(fā)展格局和厘定碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邊界的基礎(chǔ)上認(rèn)為：配額、基準(zhǔn)及信用都是一種新型資產(chǎn)，相應(yīng)的碳排放義務(wù)是一種新型負(fù)債，建議選擇歷史成本屬性進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，其價(jià)值變動(dòng)在利潤(rùn)表一張報(bào)表中反映。

碳交易制度；會(huì)計(jì)訴求；低碳經(jīng)濟(jì)；碳排放；環(huán)境會(huì)計(jì)；碳資產(chǎn)；碳負(fù)債

一、引　言

通過(guò)市場(chǎng)交易機(jī)制減少二氧化碳排放(以下簡(jiǎn)稱碳排放)是目前國(guó)際社會(huì)應(yīng)對(duì)全球氣候變化的主要政策工具(王愛(ài)國(guó)、王一川，2012)①王愛(ài)國(guó)，王一川：《碳減排政策的國(guó)際比較及其對(duì)中國(guó)的啟示》，《江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2012年第5期。。從2002年英國(guó)排放交易體系(UK ETS)的建立算起，在過(guò)去十幾年的時(shí)間內(nèi)，有關(guān)國(guó)家或地區(qū)先后建立起了芝加哥氣候交易所(CCX，2003)、新南威爾士排放交易體系(NSWGGAS，2003)、歐盟排放交易體系(EU ETS，2005)、日本自愿排放交易計(jì)劃(JV ETS，2005)和新西蘭排放交易體系(NZ ETS，2008)等十幾家在國(guó)際上非常有影響的碳交易市場(chǎng)。中國(guó)、印度、巴西、泰國(guó)和越南等許多發(fā)展中國(guó)家也正在積極醞釀和籌建碳交易市場(chǎng)，并列出了詳細(xì)的進(jìn)度時(shí)間表。除此之外，以《京都議定書》清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)項(xiàng)目的“核證減排量”(CER)和聯(lián)合履約機(jī)制(JI)項(xiàng)目的“減排單位”(ERU)等為代表的碳信用制度亦得到了長(zhǎng)足發(fā)展，并為各種碳交易體系所廣泛認(rèn)可。

作為世界上最大的新興經(jīng)濟(jì)體，中國(guó)正面臨著“轉(zhuǎn)方式，調(diào)結(jié)構(gòu)”、提升經(jīng)濟(jì)和進(jìn)行深層次綜合改革的巨大壓力。但是，為了履行到2020年單位GDP碳排放在2005年的基礎(chǔ)上下降40-45%，其中，在“十二五”期間單位GDP碳排放將減少17%，到本世紀(jì)中葉，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)碳排放的“零增長(zhǎng)乃至負(fù)增長(zhǎng)”的莊嚴(yán)承諾，中國(guó)不僅在2012年出臺(tái)了以《溫室氣體自愿減排暫行管理辦法》為代表的一系列規(guī)范碳交易行為的政策文件，而且在2008年試點(diǎn)運(yùn)行北京環(huán)境交易所、上海環(huán)境能源交易所和天津排放權(quán)交易所的基礎(chǔ)上正在積極推進(jìn)全國(guó)性碳交易市場(chǎng)的建設(shè)。

毋庸置疑，碳交易已經(jīng)成為一種新型的市場(chǎng)交易行為，已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中不可或缺的重要組成部分。作為以提供決策有用會(huì)計(jì)信息為主要目的管理系統(tǒng)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理應(yīng)創(chuàng)新理論與方法，積極應(yīng)對(duì)碳交易制度的新挑戰(zhàn)。對(duì)此，談幾點(diǎn)看法，以求教于大方。

二、碳交易制度及其會(huì)計(jì)訴求

國(guó)際上，碳交易市場(chǎng)基本形成了“自愿市場(chǎng)為主、強(qiáng)制市場(chǎng)為輔，項(xiàng)目機(jī)制與限額機(jī)制并存”的發(fā)展格局。其中，自愿碳市場(chǎng)以CCX為代表，強(qiáng)制碳市場(chǎng)以EU ETS為代表，項(xiàng)目機(jī)制以CDM和JI為代表，限額機(jī)制以配額機(jī)制和基準(zhǔn)及信用機(jī)制為代表。在我國(guó)主要是CDM項(xiàng)目。

所謂自愿碳市場(chǎng)是以制度管理者與制度參與者自愿簽訂的合約文案為依據(jù)而建立的市場(chǎng)，制度參與者逐步降低碳排放的目標(biāo)承諾受合同等民事法規(guī)的約束；所謂強(qiáng)制碳市場(chǎng)是以制度管理者制定的法律制度為依據(jù)而建立的市場(chǎng)，制度參與者需要依法參與、依法行事。前者先行創(chuàng)新和檢驗(yàn)有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、方法和政策，主要目的在于通過(guò)預(yù)演積累經(jīng)驗(yàn)；后者是“環(huán)境保護(hù)主義與經(jīng)濟(jì)學(xué)思想”的完美結(jié)合，是運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制管控氣候變化的有效方式。前者是后者的有效補(bǔ)充，后者是前者的未來(lái)方向。無(wú)論那種市場(chǎng)，都是一種設(shè)置碳排放上限，即限額的機(jī)制，但是具體運(yùn)作有兩種做法：

一是配額交易機(jī)制，即依據(jù)某個(gè)國(guó)家或地區(qū)碳減排總?cè)蝿?wù)，設(shè)定某一承諾期的碳排放總量，并在“合約年”年初通過(guò)配額方式分配給每個(gè)制度參與者；制度參與者在合約年截止日前必須上繳相當(dāng)于其實(shí)際碳排放量的配額；配額若有剩余可以自由出售，也可以儲(chǔ)存起來(lái)以備未來(lái)之需；不足部分則通過(guò)購(gòu)買彌補(bǔ)，否則會(huì)帶來(lái)包括罰款在內(nèi)的多種經(jīng)濟(jì)后果。

二是基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制，即事先給制度參與者設(shè)定一個(gè)碳排放“基準(zhǔn)”，事后通過(guò)與實(shí)際碳排放量的比對(duì)確定“信用額度”；如果實(shí)際碳排放量低于基準(zhǔn)水平，其差額就形成碳信用(以下簡(jiǎn)稱信用)，相反，需要購(gòu)買并上繳超額的信用；信用可能會(huì)到期作廢，可能會(huì)儲(chǔ)存使用，也可能會(huì)通過(guò)參與以項(xiàng)目為基礎(chǔ)的活動(dòng)或支付一筆與環(huán)境有關(guān)的基金來(lái)彌補(bǔ)。

如果配額與基準(zhǔn)在數(shù)量上相等，那么兩種交易機(jī)制是等效的，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差別。但是，多數(shù)情況下，配額和基準(zhǔn)是不一樣的，在控制碳排放總量方面，基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制并不像配額交易機(jī)制那樣湊效。因?yàn)椋?/p>

首先，與碳源關(guān)聯(lián)度不同。配額與具體碳源無(wú)關(guān)，僅與制度參與者整體存在未來(lái)關(guān)聯(lián)；收到配額是制度參與者持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本前提，換句話說(shuō)，如果關(guān)閉碳源，它將無(wú)權(quán)獲得配額?；鶞?zhǔn)與碳源密切相關(guān)，與碳源是一個(gè)整體，一般不能離開(kāi)特定碳源而單獨(dú)存在。

其次，交易量和流動(dòng)性不同。配額一旦為制度參與者所擁有，可立即交易，流動(dòng)性強(qiáng)，交易量大。信用是實(shí)際碳排放量與基準(zhǔn)相抵后的節(jié)余，理論上也可以交易，但是交易量偏小，交易時(shí)間偏短，流動(dòng)性偏低，除非通過(guò)遠(yuǎn)期合約將交易窗口延長(zhǎng)。

再次，融資作用或功用不同。配額是一種融資方式，制度參與者在賣出配額的同時(shí)可以簽訂遠(yuǎn)期合約贖回，當(dāng)遠(yuǎn)期協(xié)議價(jià)格高于融資成本時(shí)，其差額實(shí)際上就是一筆貸款。相反，基準(zhǔn)就不是一種融資渠道，不具備融資的功能。

需要說(shuō)明的是，兩種交易機(jī)制均涉及制度的“開(kāi)放性”，即是否允許“新參與者”進(jìn)入的問(wèn)題。在一個(gè)“開(kāi)放”的制度中，無(wú)論是先進(jìn)入者還是后進(jìn)入者都有收到配額或確定基準(zhǔn)的權(quán)利；反之，在一個(gè)“封閉”的制度中，只有先進(jìn)入者享有這種權(quán)利，先入為主，后入為輔，門檻不同。雖說(shuō)開(kāi)放制度存在很難控制碳排放總量上限的固有缺陷，但是，市場(chǎng)開(kāi)放是趨勢(shì)，是堅(jiān)守市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的底線或法則。因此，為了吸引新的進(jìn)入者，制度管理者一般都要實(shí)行“新進(jìn)入者排放配額儲(chǔ)備”(new entrant reserve)制度，并按照先到先得、或者按比例分配、或者不考慮最初配額儲(chǔ)備的方式進(jìn)行分配。

碳交易市場(chǎng)的建立將所謂的氣候問(wèn)題轉(zhuǎn)化成為一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為一個(gè)新興會(huì)計(jì)問(wèn)題。這些會(huì)計(jì)訴求歸納起來(lái)主要是：

(1)配額、基準(zhǔn)和信用是資產(chǎn)嗎？

(2)如果是，這類資產(chǎn)的本質(zhì)是什么？應(yīng)如何確認(rèn)與計(jì)量；

(3)碳排放義務(wù)是負(fù)債嗎？

(4)如果是，應(yīng)何時(shí)確認(rèn)與計(jì)量；

(5)這類資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)否進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？

(6)如果是，應(yīng)如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；

(7)它們的價(jià)值變化如何在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映；

(8)其他與碳交易市場(chǎng)相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。

三、碳交易制度的會(huì)計(jì)邊界與思路

碳交易制度具有高度的國(guó)際性、政治性和爭(zhēng)議性，要準(zhǔn)確地做出會(huì)計(jì)響應(yīng)，首先要明確其邊界，亦即我們討論的話題主要或至少應(yīng)涵蓋哪些碳交易制度。理論上，可以有以下四種備選方案：

第一，僅包括強(qiáng)制性的碳交易市場(chǎng)(包括配額交易機(jī)制和基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制，下同)；

第二，擴(kuò)大到自愿性的碳交易市場(chǎng)；

第三，進(jìn)一步擴(kuò)大到可交易排放認(rèn)證；

第四，僅包括實(shí)際碳排放量超過(guò)或低于配額或基準(zhǔn)的部分。

很明顯，第一和第四種方案范圍都比較窄。一方面，準(zhǔn)則制定者可能會(huì)遇到大量需要緊急解決的問(wèn)題，影響碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體有效性。因?yàn)?，隨著各國(guó)政府、企業(yè)和社會(huì)公眾等愈來(lái)愈關(guān)注全球氣候變化問(wèn)題，碳市場(chǎng)、碳制度和碳工具等的創(chuàng)新定會(huì)不斷涌現(xiàn)，各種碳會(huì)計(jì)問(wèn)題會(huì)隨之而來(lái)。另一方面，不符合全球碳排放量早已超過(guò)大氣(層)自凈能力的基本事實(shí)。絕對(duì)地講，現(xiàn)在任何一個(gè)單位的碳排放都是超量的、多余的和邊際的。只是相對(duì)于企業(yè)等制度參與者的承諾或核定任務(wù)來(lái)講，才存在所謂的配額或基準(zhǔn)的節(jié)余或不足問(wèn)題。

第三種方案涵蓋了所有的碳交易制度，以此為邊界定義新興碳會(huì)計(jì)問(wèn)題，不僅能夠?yàn)閷?shí)務(wù)提供全面的指導(dǎo)，而且有助于防止會(huì)計(jì)處理的多樣性。換句話說(shuō)，基于此建立的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)該是通用的、囊括所有碳交易制度的。但是，這種方案涉及問(wèn)題繁多，耗時(shí)費(fèi)力，很難短期內(nèi)完成。

針對(duì)碳會(huì)計(jì)指導(dǎo)的迫切性、時(shí)效性和成本性，我們認(rèn)為，應(yīng)該分步走。當(dāng)下，應(yīng)著重解決碳交易體系所涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題，旨在為碳交易制度中出現(xiàn)的法律或合同義務(wù)以及用來(lái)償還這些義務(wù)的和預(yù)期收到的可交易排放權(quán)證提供會(huì)計(jì)指導(dǎo)，也就是第二種方案。但是，在我們國(guó)家還應(yīng)該增加CDM項(xiàng)目。

事實(shí)上，這符合事物由簡(jiǎn)到繁、由淺到深、由不完善到逐步完善的發(fā)展規(guī)律和認(rèn)識(shí)規(guī)律。一旦帶有原發(fā)性、創(chuàng)新性和變革性的關(guān)鍵問(wèn)題得到解決，即規(guī)范了配額、基準(zhǔn)、信用和各種排放認(rèn)證等問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理，其他相關(guān)或衍生問(wèn)題就有了理論支撐和現(xiàn)實(shí)比照，就會(huì)迎刃而解。會(huì)計(jì)理論的魅力亦在于此。

大量事實(shí)表明，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界早已投身到了應(yīng)對(duì)全球氣候變化的進(jìn)程中。例如，IASB曾出臺(tái)過(guò)關(guān)于排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋3號(hào)文(IFRIC3)，美國(guó)聯(lián)邦能源管理委員會(huì)(FERC)也頒布過(guò)針對(duì)酸雨計(jì)劃排污許可證交易的統(tǒng)一賬戶體系(RM92-1-000)，IASB與FASB已經(jīng)表示或著手共同研究排放權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題。但是，總的來(lái)看，目標(biāo)并不明確，思路也不清晰，未能形成一致或基本一致的意見(jiàn)，尤其在是否需要增加一項(xiàng)單獨(dú)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面尚舉棋不定。

我們認(rèn)為，碳交易市場(chǎng)具有明顯的發(fā)展階段性、實(shí)踐多樣性和風(fēng)險(xiǎn)不確定性，在剛剛起步的今天，出臺(tái)一項(xiàng)獨(dú)立準(zhǔn)則似乎并不那么迫在眉睫。但是，我們也必須看到，碳交易市場(chǎng)的國(guó)際化是不可逆轉(zhuǎn)的，主動(dòng)也好，被動(dòng)也罷，制度參與者會(huì)越來(lái)越多。如果沒(méi)有一項(xiàng)單獨(dú)而通用的準(zhǔn)則，各彈各的曲，各唱各的調(diào)，勢(shì)必會(huì)造成準(zhǔn)則制定者、編制與披露者、信息使用或分析者在認(rèn)知和使用上的混亂，損害碳會(huì)計(jì)信息的“高質(zhì)量”，甚至?xí)`讀、誤判和誤用。制定單獨(dú)、通用、全面而權(quán)威的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須拿到議事議程上來(lái)，不能久議不決、錯(cuò)失良機(jī)。對(duì)國(guó)際組織是這樣，對(duì)一國(guó)或一地也是這樣。

四、我們的會(huì)計(jì)思考與回答

(一)配額、基準(zhǔn)及信用都是一項(xiàng)新型資產(chǎn)

基于科斯定理，配額、基準(zhǔn)及信用具備了資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，將其視為一項(xiàng)新型資產(chǎn)，并沒(méi)有太大異議。盡管信用不如配額好理解，但可以從信用“是一種可交易的權(quán)利、一般具有市場(chǎng)價(jià)值、可以出售或使用來(lái)履行未來(lái)排放義務(wù)”這個(gè)角度去思考。進(jìn)一步地，兩者是有差異的。配額指的是全額，信用指的是凈額。倘若制度參與者收到的是配額，則意味著可以立即進(jìn)行交易；倘若制度參與者確定的基準(zhǔn)剛好等于當(dāng)期實(shí)際碳排放量，就不會(huì)形成可交易的信用。

對(duì)于基準(zhǔn)則有很大的分歧：一種觀點(diǎn)是，基準(zhǔn)可以使制度參與者不必增加額外成本就進(jìn)行碳排放，如果沒(méi)有基準(zhǔn)，勢(shì)必為此付出代價(jià)，可見(jiàn)，基準(zhǔn)能給制度參與者帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的定義。另一種觀點(diǎn)是，基準(zhǔn)能否認(rèn)定為一種資產(chǎn)，完全取決于制度的開(kāi)放性。在開(kāi)放制度中，由于“新進(jìn)入者排放配額儲(chǔ)備”的存在，導(dǎo)致獲得基準(zhǔn)基本上沒(méi)有限制，也就沒(méi)有稀缺性，當(dāng)然就不存在什么價(jià)值；相反，在封閉制度中，有沒(méi)有基準(zhǔn)狀況大為不同，擁有基準(zhǔn)能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，具有稀缺性，自然就有價(jià)值。

我們認(rèn)為，基準(zhǔn)是一種資產(chǎn)，是一項(xiàng)與特定碳源有關(guān)的碳排放許可權(quán)。只要擁有或控制了該項(xiàng)資產(chǎn)，制度參與者可以在一定范圍內(nèi)毫無(wú)成本地進(jìn)行碳排放而獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，亦即間接地導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。顯然，它具備了資產(chǎn)的性質(zhì)。

(二)這類資產(chǎn)的本質(zhì)是生態(tài)環(huán)境的資產(chǎn)化

配額、基準(zhǔn)及信用屬于哪一類或哪一種資產(chǎn)呢？FERC、FASB和法國(guó)企業(yè)運(yùn)動(dòng)聯(lián)盟(MEDEF)認(rèn)為是“排污許可證存貨”，IASB曾建議為無(wú)形資產(chǎn)，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)、日本企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)委員會(huì)(ASBJ)和法國(guó)企業(yè)家協(xié)會(huì)與普華永道合作成立的EPE則認(rèn)為是金融工具或衍生金融工具。其中，無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)同度比較高(王愛(ài)國(guó)，2012)*王愛(ài)國(guó)：《我的碳會(huì)計(jì)觀》，《會(huì)計(jì)研究》，2012年第5期。。

我們認(rèn)為，作為一種社會(huì)政策工具，碳交易需要以穩(wěn)定的制度、嚴(yán)格的程序和給定權(quán)利為保障，所涉及的配額、基準(zhǔn)和信用不是現(xiàn)有的資產(chǎn)種類，既不是存貨，也不是無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，而是一種具備了資產(chǎn)性質(zhì)的或者資產(chǎn)化了的精神財(cái)產(chǎn)，是會(huì)計(jì)要素中新增加的一個(gè)項(xiàng)目，不妨稱之為碳資產(chǎn)。

何謂碳資產(chǎn)？一般的定義是，一個(gè)具有價(jià)值屬性的對(duì)象上所體現(xiàn)或潛藏的所有在低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域可能適用于儲(chǔ)存、流通或財(cái)富轉(zhuǎn)化的有形或無(wú)形資產(chǎn)。這個(gè)對(duì)象，可以是企業(yè)、部門、城市、家庭和個(gè)人，也可以是國(guó)家、民族、全世界和某個(gè)區(qū)域。這些資產(chǎn)，可以是現(xiàn)存的、未來(lái)的，也可以是具體的、同比或環(huán)比的抽象增值。這種解釋從普遍性和廣泛性上看是相當(dāng)合理的，但是全盤移植到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，就不見(jiàn)得十分恰當(dāng)。

借用環(huán)境會(huì)計(jì)的研究成果，碳資產(chǎn)具有環(huán)境性和生態(tài)性，是一種環(huán)境資產(chǎn)。關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)有三個(gè)經(jīng)典定義：一是1993年聯(lián)合國(guó)在修訂公布的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系》(SNA)中所認(rèn)為的“只有那些所有權(quán)已經(jīng)被確立，并且已經(jīng)有效地得到實(shí)施的自然產(chǎn)生的資產(chǎn)，才有資格作為環(huán)境資產(chǎn)”(United Nations，1995)*United Nations.1995.System of National Accounts 1993.；二是2003年聯(lián)合國(guó)在《環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系》(SEEA-1993)和《操作手冊(cè)》(SEEA-2000)基礎(chǔ)上修訂推出的SEEA-2003中所認(rèn)為的“環(huán)境資產(chǎn)不僅包括作為原材料和能源來(lái)源的自然資產(chǎn)，而且包括提供廢物吸收、生物棲息地等生態(tài)功能的、提供控制洪水和氣候等環(huán)境服務(wù)的、以及提供健康或?qū)徝纼r(jià)值等其他非經(jīng)濟(jì)的令人舒適事物的自然資產(chǎn)，譬如自然資源、土地和相連水面、生態(tài)系統(tǒng)等”(United Nations，2003)*United Nations.2003.Integrated Environment and Economic Accounting.2003-Handbook of National Accounting.；三是聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)所認(rèn)為的“環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本”(聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，2003)*《聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》，《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告》，劉剛譯，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003年版。。放在當(dāng)下，環(huán)境資產(chǎn)既不純粹是SNA中的自然資產(chǎn)，也不完全是SEEA中的全部自然資產(chǎn)，更不只是ISAR的被資本化了的環(huán)境成本，而是“所有權(quán)已經(jīng)界定、管理主體已經(jīng)明確、能實(shí)施有效控制，并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益”的、能夠提供廢物吸收等生態(tài)功能和控制氣候變化等服務(wù)功能的那部分自然資產(chǎn)，是資產(chǎn)化了的包括水、土地、生物和氣候等在內(nèi)的生態(tài)環(huán)境。

碳資產(chǎn)是資產(chǎn)化了的生態(tài)環(huán)境，至少是其中不可或缺的一部分。它源于全球碳排放總量超過(guò)生態(tài)環(huán)境尤其是大氣層的自凈能力這一基本事實(shí)。原有平衡被打破，導(dǎo)致大氣環(huán)境在具有容碳、吸碳、固碳等使用價(jià)值的同時(shí)也具有了價(jià)值。具體到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，大氣環(huán)境能否資產(chǎn)化，主要取決于能否予以可靠地計(jì)量。如何計(jì)量呢？我們可以借用大氣環(huán)境容量這一大氣環(huán)境的外在量化形式，即大氣容量來(lái)間接地表征或計(jì)量。大氣容量決定著大氣層承載碳排放量的多寡。容量越大，承載能力就越強(qiáng)，反之就弱。這樣以來(lái)，抽象的概念就變得具體、直觀、便于操作和計(jì)量了。

分析至此，我們?cè)噲D下這樣一個(gè)定義：碳資產(chǎn)是指由過(guò)去的碳交易或碳事項(xiàng)所取得或形成的，制度參與者擁有或控制的，預(yù)期能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，以大氣容量表征的大氣環(huán)境資源。常見(jiàn)的碳資產(chǎn)有配額、基準(zhǔn)、信用、各種排放認(rèn)證、碳匯或碳固以及形成的衍生產(chǎn)品等等。

目前有一種泛化碳資產(chǎn)的傾向，將含碳或涉碳的存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等也視為碳資產(chǎn)。實(shí)際上，資產(chǎn)中的碳含量是構(gòu)成該物質(zhì)的基本元素，與碳資產(chǎn)中所講的“碳”不是一回事。此“碳”非彼“碳”。碳資產(chǎn)中的“碳”，不是碳元素，而是吸納、排放、捕獲或封存的二氧化碳及其相應(yīng)的量。只是說(shuō)這個(gè)量，即主要是碳排放量具備了資產(chǎn)的性質(zhì)，可以確認(rèn)為一種資產(chǎn)而已。因碳減排所購(gòu)置的各種原料和機(jī)器設(shè)備、所進(jìn)行的技術(shù)或項(xiàng)目投資、所種植的樹(shù)木草地等等，都應(yīng)按照原會(huì)計(jì)要素的類別進(jìn)行反映，不屬于碳資產(chǎn)的范疇，但由此所產(chǎn)生的碳排放的減量，經(jīng)過(guò)特定組織認(rèn)證后就形成某種碳資產(chǎn)。

(三)碳排放義務(wù)是一種新型負(fù)債

碳排放義務(wù)是制度參與者對(duì)自然界的一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任，或者說(shuō)是自然界對(duì)制度參與者的一種利益訴求。無(wú)論參加何種碳交易制度，一旦參加就意味著制度參與者向制度管理者做出了控制或減少碳排放的承諾，就形成了所謂的無(wú)條件兌現(xiàn)承諾的義務(wù)。換句話說(shuō)，只要制度管理者給定制度參與者碳排放的允許水平(配額或基準(zhǔn))，就表示制度參與者承擔(dān)了現(xiàn)時(shí)的無(wú)條件義務(wù)，就需在未來(lái)某個(gè)時(shí)間兌現(xiàn)承諾或履行義務(wù)。為了區(qū)別于一般負(fù)債概念，不妨稱之為碳負(fù)債。

碳負(fù)債是一種與大氣環(huán)境相關(guān)的負(fù)債。在會(huì)計(jì)上，既要強(qiáng)調(diào)它的現(xiàn)時(shí)性——“在特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)或應(yīng)他人之要求，需要在將來(lái)某一日期或可確定的日期，以轉(zhuǎn)移或運(yùn)用資產(chǎn)、承擔(dān)服務(wù)或其他放棄經(jīng)濟(jì)利益的方式來(lái)履行的對(duì)他人的責(zé)任或義務(wù)”(ISAR，1998)*ISAR.1998.Accounting and Financial Reporting for Environmental Cost and Liabilities.，又要突出它的環(huán)境性——“由于過(guò)去或現(xiàn)在制造、使用、排放或?qū)⒁欧拍骋惶囟ㄎ镔|(zhì)或其他不利于環(huán)境的活動(dòng)所引起的未來(lái)法律上的強(qiáng)制性支出義務(wù)”(EPA，1996)*EPA.1996.Valuing Potential Environmental Liabilities for Managerial Decision-Making:A Review of Available Techniques,EPA742-R-96-003.，即是為凈化大氣環(huán)境而形成的負(fù)債，至少是包括為凈化大氣環(huán)境而直接發(fā)生的負(fù)債和為凈化大氣環(huán)境而預(yù)測(cè)發(fā)生的各項(xiàng)支出(AICPA，1995)*AICPA.1995.Environmental Re-mediation Liabilities.。一言以蔽之，強(qiáng)調(diào)制度參與者因碳排放引起全球氣候變化或者損害大氣環(huán)境這一人類公共自然資源而應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

碳負(fù)債有著很大的不確定性，更多的表現(xiàn)為與未來(lái)碳交易行為相關(guān)的、需要分析或推測(cè)的推定義務(wù)和基于公民環(huán)境意識(shí)、出于社會(huì)形象和道德自覺(jué)而發(fā)生的公平義務(wù)，不是或者不完全是源于碳交易相關(guān)法律、法規(guī)和契約的規(guī)定或約定的法定義務(wù)。更何況，碳排放對(duì)大氣環(huán)境的損害不像土壤、水和生態(tài)污染或破壞那樣直觀、單向和線性，而是更為隱蔽、多向和復(fù)雜。環(huán)境污染是負(fù)面的、是“壞”的，碳排放就不一定，由“好”變“壞”要有一個(gè)過(guò)程、一個(gè)合適的“度”。這個(gè)度就是允許排放水平。

宏觀上，全球碳排放總量早已超過(guò)大氣環(huán)境所能接納的水平，現(xiàn)在和未來(lái)的碳排放都是世界各國(guó)或地區(qū)應(yīng)該承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。但是，微觀上，制度參與者被賦予或承諾了一定數(shù)量的配額或基準(zhǔn)，只有超過(guò)的實(shí)際碳排放量部分方能構(gòu)成現(xiàn)時(shí)義務(wù)。這就決定了碳負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量的思路有“總量法”和“凈量法”兩種。我們是贊成前者的，即碳負(fù)債就是制度參與者在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際碳排放總量所表征出來(lái)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

必須指出，制度參與者因轉(zhuǎn)變生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式、支持能源的有效利用、提供與消費(fèi)者選擇相關(guān)的碳標(biāo)簽信息、利用可再生能源、支持低碳或零碳技術(shù)創(chuàng)新、碳稅及碳關(guān)稅等應(yīng)對(duì)氣候變化的政策機(jī)制等而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)不屬于碳負(fù)債的范疇，仍然屬于一般負(fù)債的范疇。因?yàn)?，這些義務(wù)很難與現(xiàn)行的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)，所形成的資產(chǎn)或發(fā)生的費(fèi)用也不是嚴(yán)格意義上的碳資產(chǎn)或碳費(fèi)用。

(四)應(yīng)在碳排放義務(wù)發(fā)生時(shí)確認(rèn)碳負(fù)債

理論上，碳負(fù)債的確認(rèn)有在獲得配額、基準(zhǔn)及信用時(shí)，在實(shí)際碳排放量超過(guò)配額或基準(zhǔn)時(shí)，在上繳配額或信用時(shí)，在實(shí)際發(fā)生碳排放時(shí)等四種選擇。

我們認(rèn)為，應(yīng)在碳排放義務(wù)發(fā)生或形成時(shí)確認(rèn)碳負(fù)債。這個(gè)時(shí)間，既不是第一種情況——因?yàn)?，碳排放義務(wù)歸根結(jié)底是一種環(huán)境義務(wù)，獲得配額、基準(zhǔn)及信用并不意味著現(xiàn)時(shí)義務(wù)的存在。如果沒(méi)有發(fā)生碳排放量，配額等碳排放權(quán)就會(huì)自動(dòng)喪失，也就不存在通過(guò)上繳配額等來(lái)履行碳排放義務(wù)的問(wèn)題；也不是第二種情況——因?yàn)?，?shí)際碳排放量超過(guò)配額或基準(zhǔn)，只是說(shuō)明制度參與者需要外購(gòu)或者動(dòng)用儲(chǔ)備來(lái)彌補(bǔ)配額、基準(zhǔn)及信用的短缺部分，并不能說(shuō)明所承擔(dān)的碳排放義務(wù)的減少或滅失。何況，面對(duì)當(dāng)下全球氣候變化的嚴(yán)峻形勢(shì)，哪怕是一個(gè)單位的邊際碳排放都是多余的；更不是第三種情況——因?yàn)?，碳?fù)債的形成與制度參與者參加了某種碳交易制度而做出的碳排放承諾有關(guān)，與是否上繳配額、信用或核銷基準(zhǔn)無(wú)關(guān)。上繳配額或信用僅是一種履行碳排放義務(wù)的行為，而不是碳排放現(xiàn)時(shí)義務(wù)本身；而是在實(shí)際碳排放量發(fā)生時(shí)，即第四種情況。

也就是說(shuō)，制度參與者在開(kāi)始碳排放之前是不會(huì)形成無(wú)條件碳排放義務(wù)的，亦即從獲得配額、基準(zhǔn)及信用到真正發(fā)生碳排放期間是不存在向制度管理者遞交配額等的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的。只有發(fā)生碳排放，也就是危害大氣環(huán)境時(shí)，才存在碳負(fù)債問(wèn)題。一旦開(kāi)始實(shí)際碳排放，即開(kāi)始第一個(gè)單位的碳排放時(shí)，就意味著現(xiàn)時(shí)義務(wù)的產(chǎn)生，就應(yīng)該確認(rèn)碳負(fù)債。實(shí)踐中，為了便于測(cè)量、計(jì)算或計(jì)量，一般選擇在會(huì)計(jì)期末或承諾期末確認(rèn)。

(五)碳資產(chǎn)與碳負(fù)債的初始和后續(xù)計(jì)量

碳資產(chǎn)與碳負(fù)債的計(jì)量有別于一般資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，在不同交易機(jī)制下有所差異。

在配額交易機(jī)制中，通過(guò)拍賣或外購(gòu)等有償方式和通過(guò)免費(fèi)或接受政府補(bǔ)助或捐贈(zèng)等無(wú)償方式取得配額時(shí)，應(yīng)分別按歷史(實(shí)際)成本和評(píng)估價(jià)值進(jìn)行配額資產(chǎn)的初始計(jì)量；會(huì)計(jì)期末，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的碳排放量，按照取得或形成配額時(shí)的單位歷史成本或單位評(píng)估價(jià)值預(yù)計(jì)確認(rèn)碳負(fù)債。其后續(xù)計(jì)量至少有以下三種處理方案：

第一，不進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。因?yàn)椋?dāng)前制度參與者擁有配額的主要目的在于控制碳排放量、兌現(xiàn)碳減排義務(wù)，持有時(shí)間比較短，一旦義務(wù)期結(jié)束提交配額就意味著配額權(quán)利的滅失和碳減排義務(wù)的履行，一般不會(huì)引起利潤(rùn)或虧損的變化。

第二，只計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于配額交易價(jià)格波動(dòng)頻繁、幅度較大，因此可以在會(huì)計(jì)期末按照配額或同類或相似配額的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)量，并將其與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為碳損益。

第三，既進(jìn)行價(jià)值攤銷，也計(jì)提減值準(zhǔn)備。為了確保碳會(huì)計(jì)報(bào)表的“真實(shí)和公允”，也就是說(shuō)，要根據(jù)配額資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)及時(shí)進(jìn)行價(jià)值攤銷和減值準(zhǔn)備的計(jì)提，并且要保持應(yīng)有的頻率，至少在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行一次價(jià)值攤銷和減值處理。

在基準(zhǔn)及信用機(jī)制中，基準(zhǔn)是免費(fèi)的，且不能交易，可以比照免費(fèi)配額來(lái)處理，即按照評(píng)估價(jià)值進(jìn)行基準(zhǔn)資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量；會(huì)計(jì)期末，已確認(rèn)的基準(zhǔn)一般無(wú)需進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。信用與配額一樣具有類似的資產(chǎn)性質(zhì)，可以比照配額業(yè)務(wù)進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量。限于篇幅，不再贅述。

在CDM等項(xiàng)目機(jī)制中，獲得項(xiàng)目執(zhí)行理事會(huì)(EB)簽發(fā)的核證減排量(CER)時(shí)，應(yīng)將已發(fā)生的全部開(kāi)發(fā)支出資本化；會(huì)計(jì)期末，已確認(rèn)CER的后續(xù)計(jì)量可以下幾種處理方式：

第一，如果碳購(gòu)買協(xié)議(ERPA)為短期或即時(shí)合同，即CER持有期間較短，可以不進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；

第二，如果ERPA為長(zhǎng)期或遠(yuǎn)期合同，即CER持有期間較長(zhǎng)，不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，應(yīng)該在有效期間內(nèi)攤銷其價(jià)值；存在活躍市場(chǎng)時(shí)，應(yīng)該既攤銷其價(jià)值又計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(六)應(yīng)在利潤(rùn)表內(nèi)反映相關(guān)價(jià)值變動(dòng)

當(dāng)前，有關(guān)價(jià)值變動(dòng)的爭(zhēng)論并沒(méi)有跳出現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。按此邏輯進(jìn)行碳資產(chǎn)與碳負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量，既導(dǎo)致資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量誤配，也導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)與負(fù)債價(jià)值變化的報(bào)告誤配，結(jié)果會(huì)造成會(huì)計(jì)報(bào)表的“人工波動(dòng)”。為此，有人建議通過(guò)修改相關(guān)現(xiàn)有準(zhǔn)則來(lái)解決，即碳資產(chǎn)和碳負(fù)債都按公允價(jià)值計(jì)量，它們的價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入利潤(rùn)表這一張報(bào)表。

問(wèn)題是，多數(shù)情況下，配額、基準(zhǔn)及信用與碳排放義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間是不一致的，其價(jià)值變動(dòng)自然不會(huì)一致，誤配就不可避免。更何況，這種因確認(rèn)時(shí)間不同而引起的波動(dòng)并不是人為的，而是一種客觀實(shí)在，是市場(chǎng)價(jià)格變化對(duì)制度參與者真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的反應(yīng)，又怎么可以人為調(diào)整呢？我們不可能以新的人工波動(dòng)去消除所謂的舊的人工波動(dòng)。

比較可行的辦法是：遵從“利率中性”原則，按歷史成本反映碳交易的當(dāng)時(shí)情況，而不過(guò)度考慮公允價(jià)值的變動(dòng)，嚴(yán)格限制后續(xù)計(jì)量的條件，濾掉未實(shí)現(xiàn)的信息干擾。這也符合碳交易機(jī)制這一制度安排背后的動(dòng)機(jī)。那就是，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)降低碳排放及其監(jiān)管成本，促使企業(yè)或個(gè)人盡快適應(yīng)新的監(jiān)管環(huán)境。目的在于控制碳排放量，而不是激勵(lì)制度參與者通過(guò)碳交易獲得更多的利潤(rùn)，至少這不是制度設(shè)計(jì)的初衷。進(jìn)一步的，要想從中獲利，制度參與者唯有努力減少其實(shí)際碳排放量。但是，現(xiàn)實(shí)世界里，因“碳鎖定”的存在，制度參與者碳減排選擇是相當(dāng)有限的，有時(shí)直接排放減少了，但同時(shí)可能增加了間接排放，已經(jīng)確認(rèn)的價(jià)值變動(dòng)額終究會(huì)隨著以后的碳排放而轉(zhuǎn)回，可能會(huì)造成參與者與非參與者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的困難，這種價(jià)值確認(rèn)又有什么意義呢？

五、結(jié)束語(yǔ)

應(yīng)對(duì)全球氣候變化不只是個(gè)經(jīng)濟(jì)、政治、法律和技術(shù)問(wèn)題，在某種程度上更是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題。沒(méi)有對(duì)碳交易全面、系統(tǒng)和如實(shí)的反映，就不可能有針對(duì)性的碳排放激勵(lì)、控制和約束；沒(méi)有對(duì)碳行為和碳信息的及時(shí)、一致和相關(guān)的披露，也就不可能形成健康有序的碳交易市場(chǎng)。這就需要我們積極行動(dòng)起來(lái)，求同存異，先易后難，由點(diǎn)到面，盡快建立一套適應(yīng)于某種或某幾種甚至是全部碳交易制度的區(qū)域性或國(guó)際性碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。我們期待著。

[責(zé)任編輯：王成利]

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中的環(huán)境審計(jì)問(wèn)題研究”(15AGL015)；國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“碳交易市場(chǎng)、碳會(huì)計(jì)核算及碳社會(huì)責(zé)任問(wèn)題研究”(11BGL025)。

王愛(ài)國(guó)(1964-)，男，濟(jì)南大學(xué)商學(xué)院院長(zhǎng)，山東省資本市場(chǎng)創(chuàng)新發(fā)展協(xié)同中心教授；王一川(1989-)，男，美國(guó)紐約州立大學(xué)奧爾巴尼分校經(jīng)濟(jì)學(xué)博士研究生。

F424.1

A

1003-8353(2016)04-0062-07