鄭　洋

(蘭州財經(jīng)大學，甘肅　蘭州　730030)

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在審計報告中引入財務報表公允百分比的探究

鄭洋

(蘭州財經(jīng)大學，甘肅蘭州730030)

摘要：通過在審計報告中引入財務報表公允百分比的概念，來體現(xiàn)在審計之前被審計單位財務報表的公允程度，作為審計意見的重要補充部分，使信息使用者更加直觀的評價被審計單位原始的財務信息，更可以豐富審計報告的內涵。

關鍵詞：審計報告；財務報表；公允性

一、現(xiàn)行標準審計報告的局限性

標準格式的審計報告使用統(tǒng)一的形式和措辭，可以降低成本，避免訴訟威脅。但問題也十分突出。根據(jù)中注協(xié)2014年度上市公司年報審計情況的統(tǒng)計，2015年1月至5月，40家具有證券資格的會計師事務所共為2 667家上市公司出具了財務報表審計報告。在2 667份審計報告中，標準審計報告2 569份，這意味著2 569家各行各業(yè)的不同企業(yè)使用著同樣一份審計報告。再者，經(jīng)過審計，出具標準審計報告的比例占到96%，那么是否意味著所有被出具了無保留審計意見的被審計單位財務報表重大錯報風險是相同的呢？注冊會計師是否充當了把被審計單位財務報表從“非標準”轉化至“標準”的救世主呢？僅從本文的角度，現(xiàn)行標準審計報告有以下不足。

(一)現(xiàn)行審計報告只反映了審計后的情況

對于標準審計報告，使用者只看到了“無保留意見”的審計意見，而不知道財務報表在審計之前存在多少的錯報，也不知道經(jīng)過審計進行了多少的賬項調整和錯報更正。本文認為，財務報表在審計之前的原始情況，才能反映被審計單位的真實情況。對財務報表是否公允的反映，不能僅僅依賴注冊會計師的審計，注冊會計師的工作是對財務報表的評價和鑒證，而不是被審計單位財務報表進行糾錯的工具，報表使用者不能過分的依賴注冊會計師對財務報表的審計結果，而更應該注重被審計單位的自覺性。如果公眾只看到經(jīng)過審計的財務報表，注冊會計師審計的存在將會極大的縱容被審計單位的潛在不自覺性。這無益于被審計單位財務報表信息質量的實質性提高。

(二)現(xiàn)行標準審計報告沒有從量上反映財務報表的公允性

眾所周知，標準審計報告從格式、內容和措辭上都是標準化的，公眾可能會認為，注冊會計師進行的審計工作，僅僅是從四類審計意見中選出一類予以公布。財務報表是被審計單位一年當中所有生產(chǎn)經(jīng)營過程和結果的貨幣表現(xiàn)，對其進行鑒證的審計報告也應該從量上來反映對財務報表的鑒證結果。那么僅從發(fā)表了無保留審計意見的審計報告來看，它們的“標準程度”是否相同呢？對財務報表無保留意見的判定是被審計單位自己的作為，還是進過注冊會計師“拯救”后的結果呢？這些問題都不能從現(xiàn)有的審計報告中得以體現(xiàn)。

二、在審計報告中引入公允百分比的一般思路

(一)基本的審計方法和流程不變

從開始承接業(yè)務到完成審計工作，注冊會計師所應用的基本審計方法和審計思路不變，現(xiàn)代風險導向審計的審計流程不變。在決定承接業(yè)務以后，注冊會計師首先仍然通過風險評估程序，了解被審計單位及其環(huán)境，包括了解其與財務報表相關的內部控制，進而進行重大錯報風險的評估工作，設計和實施進一步的審計程序。注冊會計師仍然應該將審計程序的性質、時間安排以及范圍與識別評估出來的重大的錯報風險相聯(lián)系，期間獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表恰當審計意見的基礎，在審計工作底稿中記錄恰當?shù)膬热荨?/p>

(二)對內部控制的看法會直接影響公允百分比的判定

在對審計前財務報表進行公允性判定時，控制測試可能會成為一項必要的審計程序。要將與財務報表相關的內部控制缺陷一起考慮，從而影響注冊會計師對財務報表信息的公允程度的判斷。被審計單位的經(jīng)營目標與為實現(xiàn)目標而提供合理保證的內部控制之間存在著直接的關系，完善的內部控制能夠非常有效的降低被審計單位財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。因此，本文以為，內部控制的有效性與被審計單位財務報表信息的公允程度直接相關，應該作為對被審計單位審計前財務報表進行公允程度判定的考慮因素。

(三)對錯報的考慮可能不同

在用公允百分比反映審計前財務報表情況時，注冊會計師不再界定明顯微小錯報的臨界值，低于該臨界值的錯報同樣需要累積。也就是說，只要審計過程中發(fā)現(xiàn)的財務報表錯報，無論性質如何、金額是否重大，不論是否超過重要性水平，都需要累積。此時，注冊會計師可能不需要考慮未更正錯報的影響，因為不論被審計單位更正的錯報還是未更正的錯報都會共同構成錯報的匯總數(shù)，從而影響財務報表的公允程度。只要被審計單位財務信息出現(xiàn)錯報，那就意味著一項錯誤或者內部控制偏差，該錯報或偏差是客觀存在的，不能通過注冊會計師的審計，提請被審計單位進行調整，從而消除該錯報或偏差已經(jīng)存在的事實，此時也不再考慮錯報的抵消問題。

(四)仍然要根據(jù)具體情況發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?/p>

在審計報告中引入公允百分比，并不是要讓審計前被審計單位財務報表公允百分比代替注冊會計師的審計意見。而是需要將二者共同反映在現(xiàn)有審計報告當中。首先，使用者通過公允百分比可以看到審計前被審計單位財務報表的原始狀況，并對其有一個定量的評價，這可以讓報表使用者直觀的看到被審計單位管理層對財務報表所做的財務工作，這是被審計單位管理層的職責所在。其次，通過審計賬項調整和必要的錯報更正從而發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，這可以讓報表使用者更好的了解注冊會計師所進行的審計工作。使用者通過注冊會計師審計前后之間的對比，可以更好理解注冊會計師為了提高被審計單位的財務報表公允程度而做出了何種程度的努力。

三、公允百分比的具體應用

在完成審計工作階段，注冊會計師已經(jīng)獲得了被審計單位存在的值得關注的經(jīng)營風險和相關的內部控制缺陷，并且已經(jīng)有了所有經(jīng)過審計從而識別出的錯報匯總數(shù)。這時，注冊會計師需要做的，不是立即提請被審計單位關注審計過程中發(fā)現(xiàn)的內部控制缺陷和需要調整的錯報，而是根據(jù)已經(jīng)掌握的內部控制缺陷和匯總的錯報數(shù)，判定原始財務報表的公允程度，并將該量化指標直接體現(xiàn)在審計報告中。基本思路是，內部控制缺陷越大，公允程度越低；需要調整的錯報越多，公允程度越低，該公允程度以百分比的形式體現(xiàn)。

作為標準參照的100%的公允程度可能是指被審計單位的財務報表信息完全遵照企業(yè)會計準則的要求編制，財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報，且被審計單位內部控制的設計和執(zhí)行完善。但是現(xiàn)實情況下，財務報表不存在任何錯誤或舞弊且內部控制完善的情況可能不會存在。因此，這種完美的情況被視為100%的公允程度，對被審計單位審計前財務報表公允程度的判定，則參照這個標準。偏離這個標準的程度越小，則被審計單位財務報表公允程度越高。偏離這個標準的程度越大，說明被審計單位財務報表的公允程度越低。

至于具體的公允百分比是多少，注冊會計師可以選定一個基準，該基準可以是被審計單位報表項目的一項內容，比如資產(chǎn)總額、收入總額等，同時考慮被審計單位的性質、所處生命周期階段及所處行業(yè)之狀況以及宏觀經(jīng)濟環(huán)境，加之注冊會計師的職業(yè)判斷，確定一個適用的基準。按照所發(fā)現(xiàn)的所有錯報匯總數(shù)占該基準的比例，再充分考慮內部控制缺陷的影響，合理的確定在審計之前被審計單位的財務報表的公允百分比。

例如，根據(jù)被審計單位甲公司的具體情況，審計項目組可以確定一個判定被審計單位審計前財務報表公允百分比的基準指標，比如主營業(yè)務收入，甲公司主營業(yè)務收入賬面金額為1 000萬。審計過程中對各項交易、賬戶余額和披露的認定所執(zhí)行的全部審計程序所識別到審計樣本中的所有錯報匯總數(shù)，包括被審計單位同意調整的錯報和未更正的錯報，金額合計為50萬，通過合理審計抽樣方法確定推斷的總體錯報為200萬，那么錯報匯總數(shù)對被審計單位財務報表公允百分比的影響可以通過比例的形式確定。也就是說，被審計單位財務報表反映的財務信息達到公允的程度為(1000-200)/1000×100%=80%。接著考慮內部控制對被審計單位財務報表公允程度的影響。假設甲公司存在著一整套較為合理的保證財務報表信息能夠公允反映的內部控制系統(tǒng)，基本能夠有效的防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務報表存在的重大錯報，但在注冊會計師審計過程中，審計人員仍然發(fā)現(xiàn)了少量的控制偏差，該控制偏差雖然不具有重大性和廣泛性，但仍然視為一項既定存在的偏差。在控制測試中考慮已經(jīng)識別出的誤差對財務報表的直接影響時，注冊會計師應該注意，控制偏差的存在并不一定將導致被審計單位財務報表中的金額錯報?？刂破詈苊黠@增加了金額錯報的風險，但這兩者不一定存在著一一對應之關系。注冊會計師應該分辨與被審計單位會計信息系統(tǒng)無關的內部控制誤差，不將該類誤差考慮進來。假如通過審計抽樣方法計算出的內部控制總體偏差率為5%，那么，在80%的基礎上再下調5%。則通過錯報匯總數(shù)和內部控制缺陷兩者共同的影響，確定的審計之前被審計單位財務報表公允程度百分比為75%。另外，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位有難以量化的相關內部控制缺陷時，注冊會計師可以根據(jù)自己的職業(yè)判斷和審計項目組的討論，來確定該事項對被審計單位財務報表公允百分比的影響，在已經(jīng)確定的公允百分比的基礎上，下調一定的百分比，以使審計前被審計單位財務報表信息更加符合真實的情況。

四、確定審計調整前公允百分比的必要性

對審計前被審計單位財務報表進行公允性評價是有必要的。注冊會計師的責任不是對被審計單位財務報表進行查錯糾弊，也不是為被審計單位財務報表實現(xiàn)公允披露而保駕護航。被審計單位和會計師事務所是完全獨立的兩個個體。財務報表的公允反映需要被審計單位以自覺性主動維護和積極作為。即使沒有注冊會計師審計這一制度的存在，被審計單位也應該為財務報表的公允反映和披露盡最大的努力。審計不是為被審計單位查找錯誤、改正錯誤的過程，而是對被審計單位財務報表進行評價、鑒證的過程。

以公允百分比反映被審計單位審計前財務報表的公允程度，以該數(shù)量評價指標作為審計報告的重要組成部分，可以彌補審計報告純文字性描述所帶來的不足，豐富審計報告的內涵。以百分比的方式，綜合的反映了被審計單位財務報表的原始情況，可以使報表使用者清楚的看到一個事實，那就是，在沒有注冊會計師的情況下，完全依靠被審計單位的自覺性和主動性，能使財務報表盡可能公允反映的程度。

引入公允百分比可以使標準的審計報告具有差異性。現(xiàn)行標準審計報告千篇一律的使用“無保留審計意見”，但是看不出這些無保留意見審計報告的差異性?？梢悦鞔_的是，在注冊會計師審計之前，這些后來被發(fā)表了無保留意見審計報告的財務報表的公允程度肯定是參差不齊的。注冊會計師在對被審計單位審計前的財務報表進行公允百分比的判定以后，再發(fā)表不同的審計意見類型，不但可以使報表使用者理解注冊會計師執(zhí)行的審計工作，還可以評價標準審計報告在審計以前存在的差異性。

在連續(xù)審計過程中，被審計單位審計前財務報表公允程度可能會越來越高，因為自身利益和外界的壓力，會使被審計單位自覺并且積極的維護相關的內部控制，主動地按照企業(yè)會計準則及相關法律法規(guī)的規(guī)定編制財務報表，這樣可以充分調動被審計單位主觀能動性。原因是公眾不但會看到經(jīng)過注冊會計師審計后的被審計單位財務報表的審計意見，更重要的是能夠赤裸裸地看到審計前被審計單位的財務狀況。而對于審計前的財務報表，則完全是被審計單位的所作所為。這樣對于注冊會計師以及會計師事務所而言，被審計單位的積極作為會使審計風險大大降低，而社會公眾也能更好的理解被審計單位的責任和注冊會計師的責任。

審計前被審計單位財務報表的公允百分比和審計后的審計意見共同列示，會體現(xiàn)出注冊會計師為審計而付出的努力程度。報表使用者會看出注冊會計師做出了相應的審計工作，執(zhí)行了相應的審計程序，對被審計單位原本不是很公允的財務報表提供了合理保證，從而發(fā)表了恰當?shù)膶徲嬕庖?。為避免誤解，審計報告應該清楚的指出，被審計單位財務報表公允百分比反映的是審計前的情況，而后來的審計意見是經(jīng)過審計后所發(fā)表的審計意見。

參考文獻：

[1]吳斌. 關于改進審計報告的思考 [J]. 企業(yè)研究，2013,(10)：164～165.

中圖分類號：F2

文獻標識碼：A

*收稿日期：2015-09-23

文章編號：2095-4654(2016)02-0034-03