鄭州大學(xué)商學(xué)院　王兆林

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淺析會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理與審計(jì)質(zhì)量控制

鄭州大學(xué)商學(xué)院王兆林

摘 要：脫鉤改制以來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理一直是提高審計(jì)質(zhì)量控制的重中之重，本文較為系統(tǒng)地從微觀和宏觀兩個(gè)層面闡述會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理，從若干關(guān)鍵問題闡述了審計(jì)質(zhì)量控制，在我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的背景下，淺析我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理與審計(jì)質(zhì)量控制的聯(lián)系具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。筆者發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理與審計(jì)治理存在緊密聯(lián)系，良好的事務(wù)所治理能更好地服務(wù)于審計(jì)質(zhì)量控制。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理事務(wù)所轉(zhuǎn)制審計(jì)質(zhì)量控制。

1　會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理

1.1宏觀層面

我國(guó)法律規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所可采用的組織形式,即有限責(zé)任公司制、普通合伙制、特殊普通合伙制。它們的差別在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任不同。對(duì)合伙制事務(wù)所是否要好于有限責(zé)任制事務(wù)所這個(gè)問題從現(xiàn)有的文獻(xiàn)來看,大多數(shù)的學(xué)者是支持合伙制,支持有限責(zé)任制的學(xué)者較少。于恒等(2002),朱小平(2003),劉紅敏(2005),李麗莉(2006),逯穎(2008)等學(xué)者則旗幟鮮明地認(rèn)為合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是大勢(shì)所趨,并且他們闡釋了選擇合伙制的原因或影響因素。余玉苗和陳波(2002),楊瑞平和吳秋生(2008)等觀點(diǎn)比較中立,要具體問題具體分析。原紅旗、李海建(2003)從實(shí)證角度分析,發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的組織形式(有限責(zé)任或是合伙制)、出資方式(內(nèi)資所或是合資所)、規(guī)模大小(十大所或非十大所)都對(duì)審計(jì)意見沒有顯著影響。

從規(guī)模來看事務(wù)所治理,主要看事務(wù)所是否實(shí)施規(guī)?；瘧?zhàn)略,換句話說,事務(wù)所要做大做強(qiáng),以實(shí)現(xiàn)規(guī)模化效益、增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。是否實(shí)施規(guī)?；?觀點(diǎn)不一。DeAngelo(1981)、Shackly(1981)、Knapp(1985)的研究都證明了事務(wù)所的規(guī)模對(duì)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量都有很大的影響。李艷西(2000),趙光宏(2003),劉東方(2008),孫繼輝(2009)等都基本一致地認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要實(shí)施規(guī)?；?。王靜(2002)譚燕(2005),李志鋼和鄧亦農(nóng)(2006),張艷和鐘文勝(2007)等也認(rèn)為有必要實(shí)施規(guī)?；?但在時(shí)機(jī)上應(yīng)保持審慎的態(tài)度。李志鋼和鄧亦農(nóng)(2006)認(rèn)為規(guī)?；?jīng)營(yíng)有利也有弊,規(guī)?；?jīng)營(yíng)給審計(jì)質(zhì)量控制帶來更多的是弱化影響,他認(rèn)為原因在于大規(guī)模事務(wù)所可能存在較為嚴(yán)重的代理問題。

學(xué)界對(duì)于實(shí)施規(guī)?；蠖鄶?shù)是支持的。規(guī)?；幸韵聝?yōu)點(diǎn):首先,大規(guī)模事務(wù)所獨(dú)立性強(qiáng)。其次,人員專業(yè)水平較高,有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)。再次,規(guī)模化有利于整合資源。最后,中小型事務(wù)所可以利用大型事務(wù)所先進(jìn)的治理模式,能更好地服務(wù)于審計(jì)質(zhì)量控制。

1.2微觀層面

會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理不同于公司治理,它治理的核心是對(duì)人力資源的治理,這一點(diǎn)是毋庸置疑的。從人力特征的兩個(gè)方面分析。一是審計(jì)師個(gè)人,他們幾乎是所有審計(jì)項(xiàng)目的具體執(zhí)行者,直接對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。O’Keefe 和 Westort(1992)、Deis 和 Giroux(1992)、李建然和高惠松等認(rèn)為教育水平、后續(xù)教育以及經(jīng)驗(yàn)豐富程度與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。葉瓊燕和于忠泊(2011)研究發(fā)現(xiàn),簽字審計(jì)師所學(xué)是否會(huì)計(jì)審計(jì)相關(guān)專業(yè)、年齡以及從業(yè)經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量之間存在顯著的正向關(guān)聯(lián)。劉曉霞和李明輝(2012)研究發(fā)現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)豐富程度、對(duì)高層次人才培訓(xùn)的重視程度對(duì)于抑制客戶的正向盈余管理行為、提高審計(jì)質(zhì)量具有積極作用。二是事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制制度。國(guó)家層面上看,《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求建立健全本所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度。行業(yè)層面看,中注協(xié)每年進(jìn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。這些都說明它對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著更為重要的影響。故對(duì)人力資源的治理不僅關(guān)系著審計(jì)質(zhì)量,而且在一定程度上可能關(guān)系著事務(wù)所的生存和發(fā)展。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重心是業(yè)務(wù),對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制、從機(jī)制上保障業(yè)務(wù)流程是其重點(diǎn)。業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)則在于業(yè)務(wù)承接、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、外勤活動(dòng)、審計(jì)報(bào)告簽發(fā)等方面。業(yè)務(wù)展開過程中必定伴隨著風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)質(zhì)量直接受風(fēng)險(xiǎn)的影響,因此要在審計(jì)實(shí)務(wù)中堅(jiān)持控制風(fēng)險(xiǎn)、保證審計(jì)質(zhì)量這一精神。作為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的龍頭,立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)治理上是可圈可點(diǎn)的。比如:設(shè)置行業(yè)核準(zhǔn)人,依托各個(gè)行業(yè)的專家對(duì)業(yè)務(wù)承接進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別;根據(jù)不同審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn),制訂了《項(xiàng)目質(zhì)量及質(zhì)量控制復(fù)核管理制度》;推出的《業(yè)務(wù)所長(zhǎng)管理制度》加強(qiáng)了對(duì)分所的項(xiàng)目質(zhì)量和質(zhì)量控制的管控力度等一系列制度和規(guī)范。由此可見,事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的治理有利于加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制,同時(shí)它與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)聯(lián)。

2　審計(jì)質(zhì)量控制

2.1審計(jì)資源

審計(jì)資源包括人、財(cái)、物,從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來說,要發(fā)揮資源的最大效力,就要進(jìn)行資源配置。同樣地,在事務(wù)所治理中,審計(jì)資源既要發(fā)揮其本身最大效用,又要保證審計(jì)質(zhì)量,關(guān)鍵問題在于“配置”。由于事務(wù)所的特殊性,其治理的重點(diǎn)在于“人的治理”,它治理的好壞直接決定審計(jì)質(zhì)量的高低。下面從審計(jì)質(zhì)量控制的角度淺析如何配置人力資源。首先,審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)處理與審計(jì)執(zhí)行職能應(yīng)適當(dāng)分離。這樣的適當(dāng)分離,不僅可以從機(jī)制上有利于保證審計(jì)質(zhì)量,而且可以克服人力資源的嚴(yán)重浪費(fèi),大幅度提高工作效率。其次,應(yīng)有更多的審計(jì)人員專門從事非審計(jì)一線的信息研究工作。現(xiàn)處于大數(shù)據(jù)信息時(shí)代,審計(jì)的信息化也不斷提高,許多審計(jì)單位與被審計(jì)單位已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)。這樣事務(wù)所就能利用網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)進(jìn)行審前調(diào)查,從而收集到大量關(guān)于被審計(jì)單位的情況和問題,供審計(jì)組考慮重點(diǎn)審計(jì)什么和怎么審計(jì),真正做到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向,提高審計(jì)質(zhì)量。再次,對(duì)同一被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì),可以在不同年度更換不同的審計(jì)組,或者至少在同一審計(jì)組更換相當(dāng)數(shù)量的審計(jì)員。一則可避免獨(dú)立性和客觀公正性。二則事務(wù)所可從全局審計(jì)需求、審計(jì)目標(biāo)的角度優(yōu)化配置資源。最后,適當(dāng)利用外部專家或做好與相關(guān)機(jī)構(gòu)銜接的工作。對(duì)于被審計(jì)事項(xiàng)極其復(fù)雜而利用專家工作的,相關(guān)審計(jì)人員及審計(jì)部門要負(fù)起責(zé)任,以確保審計(jì)質(zhì)量。

2.2審計(jì)實(shí)施

審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量主要取決于審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量,對(duì)于審計(jì)實(shí)施,其關(guān)鍵在于審計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性。為了保證實(shí)施的嚴(yán)謹(jǐn)性,可以從以下關(guān)鍵方面入手:第一,審計(jì)程序要合法合規(guī)進(jìn)行。審計(jì)程序?qū)嵤r(shí)嚴(yán)格的按照規(guī)定的職責(zé)、權(quán)限和程序開展工作,否則會(huì)出現(xiàn)工作無法展開,結(jié)果無法取得預(yù)期效果。更不用保證審計(jì)質(zhì)量了。第二,獲取的審計(jì)證據(jù)要充分有力。審計(jì)人員要用證據(jù)說話,保證獲取的審計(jì)證據(jù)充分、適當(dāng)。第三,審計(jì)底稿保存制度要健全完善。審計(jì)工作底稿重在展示審計(jì)過程,留下審計(jì)痕跡,以便檢查審計(jì)的實(shí)施是否嚴(yán)謹(jǐn)、到位。這有利于劃分審計(jì)責(zé)任,一定程度能夠保證審計(jì)質(zhì)量。第四,編寫審計(jì)日記。審計(jì)日記有著“黑匣子”的作用,但編寫審計(jì)日記要注意兩點(diǎn):一是不能過于簡(jiǎn)單化,內(nèi)容要具體、詳細(xì)(包括審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)過程、審計(jì)結(jié)論等);二是要連續(xù)編寫,逐日編寫。

2.3審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告,是審計(jì)結(jié)果的載體。審計(jì)質(zhì)量控制最重要、最終目的就是對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制。編寫審計(jì)報(bào)告有以下幾個(gè)要點(diǎn)。第一,要注意看已列示問題描述是否清楚,表達(dá)是否準(zhǔn)確,是否全部如實(shí)予以反映。審計(jì)證據(jù)是否與報(bào)告中已列示的問題對(duì)照,確定其是否充分、適當(dāng)。第二,審計(jì)程序是否完整、如實(shí)執(zhí)行。是否在實(shí)施過程中存在隨意運(yùn)用審計(jì)程序的問題。第三,對(duì)審計(jì)結(jié)論是否如實(shí)。審計(jì)報(bào)告的核心是審計(jì)結(jié)論。審計(jì)結(jié)論是否前后矛盾、是否有相應(yīng)的證據(jù)支持、是否做到定量與定性相結(jié)合,這些都直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量。

3　會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理與審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)系

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示,截至2014年12月31日,全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8295家,其中具有證券期貨業(yè)務(wù)資格事務(wù)所40家,獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所11家。這表明我國(guó)具有期貨業(yè)務(wù)資格事務(wù)所和大型事務(wù)所相對(duì)事務(wù)所總量比例很小。為了發(fā)揮規(guī)模化效應(yīng),加強(qiáng)事務(wù)所規(guī)?；卫?中注協(xié)頒布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》和《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》。為了凸顯合伙制的優(yōu)勢(shì),加強(qiáng)事務(wù)所組織形式治理,財(cái)政部和國(guó)家工商行政總局制定的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》要求大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡早轉(zhuǎn)制成特殊普通合伙企業(yè),實(shí)現(xiàn)我國(guó)事務(wù)所在轉(zhuǎn)制后做大做強(qiáng)、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力,承擔(dān)應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。以上種種表明,我國(guó)政府的主管部門積極地完善事務(wù)所內(nèi)部治理,這有利于我國(guó)事務(wù)所增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力,從宏觀上服務(wù)于審計(jì)質(zhì)量控制。

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2015年2月28日發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告(第十一號(hào))》,我國(guó)事務(wù)所存在著內(nèi)部治理不健全,質(zhì)量控制體系存在較大缺陷等問題。主要有兩個(gè)方面:一是質(zhì)量控制制度可操作性不強(qiáng),導(dǎo)致執(zhí)業(yè)中審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行不嚴(yán)格;二是審計(jì)證據(jù)獲取不充分,審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿?業(yè)務(wù)質(zhì)量控制復(fù)核流于形式,審計(jì)意見類型不恰當(dāng),審計(jì)報(bào)告披露不規(guī)范等問題。一方面說明質(zhì)量控制制度可操作性不強(qiáng)、準(zhǔn)則執(zhí)行不嚴(yán)、計(jì)劃流于形式等問題長(zhǎng)期存在,還需要下大力氣來治理;另一方面凸顯出事務(wù)所治理差嚴(yán)重制約著審計(jì)治理控制。以上從微觀上體現(xiàn)出完善的事務(wù)所治理能更好地服務(wù)于審計(jì)質(zhì)量控制。

4　結(jié)語

綜上所述,在我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的大背景下,不管是宏觀上還是微觀上都表明了事務(wù)所治理和審計(jì)質(zhì)量控制存在著密切的聯(lián)系,事務(wù)所的治理好壞程度直接影響著審計(jì)質(zhì)量控制的強(qiáng)弱,良好的事務(wù)所治理能更好的服務(wù)于審計(jì)質(zhì)量控制。

參考文獻(xiàn)

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中圖分類號(hào)：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2016)03(b)-077-03