魏鵬超

中國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的歷史演進(jìn)
——從供給不足到有效供給不足

魏鵬超

管理會(huì)計(jì)在每個(gè)歷史時(shí)期的應(yīng)用情況折射出不同的供給與需求關(guān)系。理論上講，管理會(huì)計(jì)供給與需求達(dá)到均衡時(shí)，資源配置效率最高，此時(shí)應(yīng)用得也就越充分。然而，在中國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中，供給和需求常常處于失衡狀態(tài)，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用得并不充分。本文采用文獻(xiàn)綜述法考察學(xué)界對(duì)此問(wèn)題的研究，發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用經(jīng)歷了供給不足、有效需求不足和有效供給不足三個(gè)階段。為實(shí)現(xiàn)供求均衡，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的效用，作者提出除依靠短期刺激作為必要措施外，改善供給才是根本、才是長(zhǎng)策。

管理會(huì)計(jì)應(yīng)用 廣泛性 充分性 供給 需求

一、引 言

改革開(kāi)放以來(lái)，管理會(huì)計(jì)在中國(guó)發(fā)展已有近40年，實(shí)踐中，管理會(huì)計(jì)技術(shù)、工具或方法（以下簡(jiǎn)稱“管理會(huì)計(jì)”）的推廣與應(yīng)用取得了一定成效。學(xué)者對(duì)此問(wèn)題也進(jìn)行了大量研究，通過(guò)實(shí)地調(diào)研、調(diào)查問(wèn)卷等方式對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的普遍性、充分性等方面進(jìn)行了有益的探索。已知的觀點(diǎn)中，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)應(yīng)用不普遍、應(yīng)用比較普遍或應(yīng)用不充分，不知在用、已知在用或尚未運(yùn)用等觀點(diǎn)都有一定市場(chǎng)。管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中究竟運(yùn)用的怎么樣？若要回答這個(gè)問(wèn)題，還需從歷史的角度考察，因?yàn)榭偨Y(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)，才能掌握發(fā)展規(guī)律。了解規(guī)律，才能深刻認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用之所以這樣而不是那樣發(fā)展的邏輯，理順了這個(gè)邏輯，對(duì)我們構(gòu)建中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系大有裨益。

二、歷史考察

（一）改革開(kāi)放前的考察

改革開(kāi)放前的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，“管理會(huì)計(jì)”這個(gè)名詞雖然尚未出現(xiàn)，但管理會(huì)計(jì)實(shí)踐與思想?yún)s已客觀存在，因此管理會(huì)計(jì)應(yīng)用在這個(gè)時(shí)期并不是一件新鮮事。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)意味著所有的資源配置由政府來(lái)掌控安排，國(guó)營(yíng)企業(yè)并不具有自主經(jīng)營(yíng)權(quán)，不具有企業(yè)性質(zhì)（吳敬璉，1999）?；谶@種制度安排，整個(gè)國(guó)家是一個(gè)碩大無(wú)朋的企業(yè)，國(guó)營(yíng)企業(yè)相當(dāng)于這個(gè)巨型企業(yè)中的生產(chǎn)單元或者成本中心。國(guó)家為了有計(jì)劃地組織生產(chǎn)和發(fā)展經(jīng)濟(jì)，就需要對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)這個(gè)生產(chǎn)單元進(jìn)行控制，比如對(duì)生產(chǎn)計(jì)劃和價(jià)格的控制。這一時(shí)期，政府出臺(tái)了一系列的政策制度來(lái)保證控制實(shí)施，實(shí)踐中出現(xiàn)了

編制包括成本計(jì)劃在內(nèi)的生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃、班組核算、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析和內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制等（這些體現(xiàn)計(jì)劃、預(yù)算、考核等管理會(huì)計(jì)思想）具有本土特色的管理會(huì)計(jì)方法。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，有相當(dāng)一部分管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容得到了應(yīng)用，這主要有賴于政策刺激，“外部政策驅(qū)動(dòng)是企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的重要特征”（胡玉明、劉云國(guó)，2008）。這些外部政策，刺激并形成了企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的需求。由于這一時(shí)期西方的管理會(huì)計(jì)思想和方法被認(rèn)為是資本主義產(chǎn)物，因而受到抵制和反對(duì)，有關(guān)管理會(huì)計(jì)理論與方法的研究較為局限，也就是管理會(huì)計(jì)的供給不足。①管理會(huì)計(jì)屬于公共服務(wù)品，像商品一樣有著供給與需求。所謂供給也就是生產(chǎn)，管理會(huì)計(jì)的生產(chǎn)主體是企業(yè)實(shí)踐者和理論研究者。企業(yè)實(shí)踐是小范圍的，總結(jié)的是特殊規(guī)律；理論研究者系統(tǒng)總結(jié)實(shí)踐，把握普遍規(guī)律，可以應(yīng)用到更大范圍的實(shí)踐中。從把握普遍規(guī)律更具有價(jià)值這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)供給主體主要是理論研究者。需求的主體是企業(yè)和行政事業(yè)單位。由于企業(yè)是中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的主要力量，是主要矛盾，因此需求主體主要是企業(yè)（管理層），他們對(duì)管理會(huì)計(jì)的需求取決于管理層的意愿和能力。無(wú)論是供給方面還是需求方面，政府（如財(cái)政部、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等）在調(diào)節(jié)這兩個(gè)方面時(shí)都發(fā)揮著重要作用，調(diào)節(jié)措施主要有發(fā)布政策制度、進(jìn)行宣傳推廣等。不同時(shí)期，政府在調(diào)節(jié)供求方面各有側(cè)重，如在《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》出臺(tái)之前，主要是調(diào)節(jié)需求；現(xiàn)在主要是調(diào)節(jié)供給方面，是管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的一項(xiàng)供給側(cè)改革。

（二）轉(zhuǎn)軌時(shí)期的考察

1978年底，黨的十一屆三中全會(huì)提出以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，學(xué)界積極響應(yīng)改革開(kāi)放，以極大的熱情引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)。同時(shí)，伴隨著市場(chǎng)化改革的不斷深入，國(guó)有企業(yè)也被賦予了更多的自主經(jīng)營(yíng)權(quán)。到上個(gè)世紀(jì)90年代末，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用逐漸增加，并涌現(xiàn)出了一批典型案例，如武鋼的“實(shí)際成本核算，目標(biāo)成本控制，責(zé)任成本管理”、寶鋼的“全面預(yù)算管理”和邯鋼的“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”等。但典型并不一定意味著普遍，這個(gè)時(shí)期的管理會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用情況究竟是怎樣的呢？

這個(gè)階段，學(xué)者的研究對(duì)象主要是國(guó)有企業(yè)，因?yàn)樵谶@個(gè)時(shí)期民營(yíng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)是主流。一些學(xué)者為解答對(duì)這一問(wèn)題以問(wèn)卷調(diào)查的方式進(jìn)行了有益的嘗試。暨南大學(xué)會(huì)計(jì)系管理會(huì)計(jì)課題組（1995）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雖然管理會(huì)計(jì)在理論和實(shí)踐上取得了一定的成績(jī)，但其推廣與應(yīng)用情況并不樂(lè)觀，“幾乎沒(méi)有企業(yè)回答推廣很好或好，90%企業(yè)回答不理想，10%很不理想?！痹诜治鲈驎r(shí)，課題組認(rèn)為，由于管理會(huì)計(jì)沒(méi)有完整系統(tǒng)化的理論體系，導(dǎo)致學(xué)科不成熟，人們認(rèn)為它不是一門獨(dú)立的學(xué)科，進(jìn)而未被大眾所接受，應(yīng)用情況自然不樂(lè)觀。課題組的調(diào)研結(jié)果實(shí)際上并不明晰，只是談到了總體上應(yīng)用情況不樂(lè)觀，缺乏具體的如應(yīng)用層次、具體領(lǐng)域等方面的調(diào)研數(shù)據(jù)。后續(xù)研究者關(guān)注了這些方面的問(wèn)題。孟凡利等（1997）對(duì)山東省某市的一些企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)有了一定應(yīng)用，但應(yīng)用幅度較小、層次較低、水平不高，與教科書(shū)介紹的水平相比還有很大差距。原因在于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不重視、內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境不合適、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算資料不配套、技術(shù)方法可操作性差等。何建平（1997）通過(guò)對(duì)一些國(guó)有企業(yè)調(diào)查，得出的結(jié)論是管理會(huì)計(jì)沒(méi)有得到普遍應(yīng)用，但責(zé)任會(huì)計(jì)取得了一定運(yùn)用，不過(guò)責(zé)任會(huì)計(jì)的職能并沒(méi)有充分發(fā)揮，在許多企業(yè)中形同虛設(shè)。作者從外部經(jīng)濟(jì)法律文化環(huán)境、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者不重視、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低、信息化系統(tǒng)建設(shè)落后等方面闡述了推廣難的原因。以上幾位研究者總體的結(jié)論是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用較少，并且說(shuō)明了原因，可謂見(jiàn)仁見(jiàn)智，但這些原因鮮有具有邏輯性的本質(zhì)分析。研究歷史的目的是為了理解現(xiàn)象背后的邏輯，進(jìn)而把握規(guī)律為后續(xù)研究提供思路。喬彥軍（1997）在這方面做了較為充分的研究，深刻揭示了為什么國(guó)有企業(yè)在應(yīng)用管

理會(huì)計(jì)上乏力。在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，行政命令、政策制度、培訓(xùn)宣傳等外在驅(qū)動(dòng)是企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)十分重要的因素，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用取得了一定成績(jī)，比如責(zé)任會(huì)計(jì)的推廣較為普遍。但這種靠外在驅(qū)動(dòng)刺激的需求“沒(méi)有從經(jīng)濟(jì)上貫徹責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的原則，因而難于取得切實(shí)而持久的效果”（余緒纓，1992）。實(shí)踐驗(yàn)證了余緒纓教授的觀點(diǎn)。當(dāng)“放權(quán)讓利”式的改革走到盡頭，也就沒(méi)有什么再能刺激企業(yè)，而企業(yè)又處于轉(zhuǎn)軌期，表現(xiàn)為市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)、不公平競(jìng)爭(zhēng)等，企業(yè)很難主動(dòng)積極地應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。放權(quán)讓利為特征的改革“就是向中央要權(quán)、要錢、要政策”（丁寧寧，1997），企業(yè)管理者眼睛向上看，跑投資跑項(xiàng)目跑貸款比向內(nèi)看、向管理要效益更快捷有效，這樣管理與決策就難以被置于應(yīng)有的地位。加之由于產(chǎn)權(quán)不明、治理機(jī)制殘缺、內(nèi)部人控制等，使得有些企業(yè)即使決策存在，決策的出發(fā)點(diǎn)也多是從個(gè)人私利出發(fā)，他們對(duì)加強(qiáng)管理并不感興趣，更不用說(shuō)管理會(huì)計(jì)了。企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)的有效需求不足是管理會(huì)計(jì)不能普遍應(yīng)用的重要因素（胡玉明、劉云國(guó)，2008）。當(dāng)然，在轉(zhuǎn)軌時(shí)期，也涌現(xiàn)出了一批企業(yè)走上了向管理要效益的路子，比如邯鋼經(jīng)驗(yàn)，但這樣的典型案例畢竟是少數(shù)。支撐這些典型案例涌現(xiàn)的背后實(shí)際上是學(xué)界對(duì)管理會(huì)計(jì)做了相當(dāng)多的引進(jìn)和研究，對(duì)管理會(huì)計(jì)有著較為充足的供給。但與這些供給相對(duì)應(yīng)的需求并沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的均衡，表現(xiàn)出經(jīng)營(yíng)者對(duì)管理會(huì)計(jì)的有效需求不足。

（三）社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期的考察

歷史的車輪進(jìn)入了21世紀(jì)，黨的十六大召開(kāi)標(biāo)志著中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制初步建立，相比轉(zhuǎn)軌時(shí)期，企業(yè)面臨更加復(fù)雜激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，這種外在競(jìng)爭(zhēng)壓力逐步轉(zhuǎn)化為內(nèi)部動(dòng)力需求——提升自身競(jìng)爭(zhēng)力和參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)實(shí)需求。在這種需求下，企業(yè)有很強(qiáng)的提升內(nèi)部管理的需要，對(duì)管理會(huì)計(jì)的需求大大提升。

這個(gè)時(shí)期，學(xué)者們?cè)黾恿瞬煌兄菩问?、不同地區(qū)等因素來(lái)進(jìn)行調(diào)查研究，理由是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，不容忽視；不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異大，企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法的積極性也不同。馮巧根（2002）對(duì)200家企業(yè)以問(wèn)卷調(diào)查的方式得出結(jié)論：責(zé)任會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)預(yù)算、存貨支出預(yù)算、資本預(yù)算和績(jī)效評(píng)價(jià)等普及率在60%以上，這些傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用比較普遍，但不夠深入，僅是初步應(yīng)用；新興管理會(huì)計(jì)方法如戰(zhàn)略成本管理方法、ABC、EVA、生命周期成本法、目標(biāo)成本法和質(zhì)量成本法，鮮有應(yīng)用。熊焰韌、蘇文兵（2008）持續(xù)關(guān)注新興管理會(huì)計(jì)方法在中國(guó)的應(yīng)用情況，調(diào)查發(fā)現(xiàn)先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理念正在被越來(lái)越多的企業(yè)熟悉、接受，但是相關(guān)的方法應(yīng)用還相當(dāng)有限。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因在于，學(xué)術(shù)界雖然介紹了大量西方先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法，但卻沒(méi)有有效的本土化，表面上供給很多，實(shí)則是無(wú)效供給，“藥不對(duì)癥”導(dǎo)致有效供給不足。胡玉明、葉志鋒和范海峰（2008）在對(duì)比不同學(xué)者不同時(shí)期的調(diào)查結(jié)果后得出結(jié)論：傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用越來(lái)越廣泛且處于主導(dǎo)地位，新興的方法運(yùn)用尚不普遍；經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)和經(jīng)營(yíng)管理水平較高的企業(yè)，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的廣度和深度較為理想，但欠發(fā)達(dá)地區(qū)和經(jīng)營(yíng)管理水平較差的企業(yè)較少運(yùn)用管理會(huì)計(jì)。劉冠雄（2016）通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用不廣泛，僅在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)、上市公司和大企業(yè)中得到了一定程度的應(yīng)用，國(guó)有企業(yè)和外資企業(yè)比私有企業(yè)應(yīng)用普遍。應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的企業(yè)多是初步應(yīng)用，處于零星分散狀態(tài)，還有許多有助于提高企業(yè)效益的方法未進(jìn)入實(shí)質(zhì)性應(yīng)用階段，應(yīng)用不充分，管理會(huì)計(jì)應(yīng)有的作用還沒(méi)有完全發(fā)揮。

以上學(xué)者的調(diào)查，多數(shù)顯示管理會(huì)計(jì)應(yīng)用是廣泛的，還有的顯示應(yīng)用不廣泛。產(chǎn)生這種差異的原因除了與調(diào)查對(duì)象性質(zhì)、范圍有關(guān)外，還有一個(gè)重要的事實(shí)是大部分單位實(shí)際處于雖然不知道管理會(huì)計(jì)是什么，但在實(shí)踐中卻運(yùn)用了管理會(huì)計(jì)的狀態(tài)（不知在做）（財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2015）。在考慮

這一因素后，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)還是比較普遍的。相比轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場(chǎng)機(jī)制逐步健全，競(jìng)爭(zhēng)激烈且越來(lái)越公平，外在市場(chǎng)壓力逐漸內(nèi)化為企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的一種自覺(jué)行為。2014年，上海安越企業(yè)管理咨詢有限公司聯(lián)合IMA對(duì)中國(guó)企業(yè)的管理實(shí)踐進(jìn)行了調(diào)研，指出“據(jù)我們長(zhǎng)期觀察，中國(guó)企業(yè)基本上都有很強(qiáng)烈的成本管理意識(shí)，能運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法自覺(jué)進(jìn)行成本管理?！边@個(gè)調(diào)研也證明了管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中應(yīng)用還是比較廣泛的。

三、從有效需求不足到有效供給不足

通過(guò)歷史考察，我們發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)在每個(gè)時(shí)期都有一個(gè)主流供求關(guān)系。

改革開(kāi)放前的歷史時(shí)期，由于外部政策的驅(qū)動(dòng)，刺激并形成了企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的需求，有一部分管理會(huì)計(jì)內(nèi)容得到了初步應(yīng)用；但在這一時(shí)期西方的管理會(huì)計(jì)思想和方法被認(rèn)為是資本主義產(chǎn)物，因而受到抵制和反對(duì)，大量的管理會(huì)計(jì)方法及理論并沒(méi)有被引進(jìn)和研究，表現(xiàn)為管理會(huì)計(jì)的供給不足。這個(gè)歷史時(shí)期表現(xiàn)為有一定需求但供給不足。

轉(zhuǎn)軌時(shí)期，行政命令、政策制度、培訓(xùn)宣傳等外在驅(qū)動(dòng)持續(xù)刺激企業(yè)的應(yīng)用需求，但似乎這種刺激并沒(méi)有多大成效，表現(xiàn)為企業(yè)對(duì)內(nèi)部管理不關(guān)心，管理會(huì)計(jì)難以推廣。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因在于當(dāng)時(shí)的制度背景，中國(guó)仍處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)、不公平競(jìng)爭(zhēng)屢現(xiàn)，企業(yè)很難主動(dòng)積極地應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。雖然學(xué)界對(duì)管理會(huì)計(jì)做了相當(dāng)多的引進(jìn)和研究，對(duì)管理會(huì)計(jì)有著較為充足的供給，但與這些供給相對(duì)應(yīng)的需求并沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的均衡，表現(xiàn)出經(jīng)營(yíng)者對(duì)管理會(huì)計(jì)的有效需求不足。這個(gè)歷史時(shí)期表現(xiàn)為供給充足但有效需求不足。

中國(guó)進(jìn)入了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)的需求大大提升，其應(yīng)用比較廣泛。當(dāng)然，需要指出的是，應(yīng)用雖廣泛，但卻不充分。首先，“不知在做”和部分“已知在做”的企業(yè)應(yīng)用不充分。這些企業(yè)有個(gè)共同特征：尚未對(duì)管理會(huì)計(jì)有整體認(rèn)知，應(yīng)用過(guò)程中是“東一棒槌西一榔頭”，是零散的、不系統(tǒng)，遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到像使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣一以貫之地系統(tǒng)使用。不能系統(tǒng)認(rèn)知并應(yīng)用管理會(huì)計(jì)會(huì)使應(yīng)用不協(xié)調(diào)，“比如預(yù)算制度已經(jīng)比較完善，但是企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)和業(yè)績(jī)考核制度的建立情況卻不完善，或者是建立了卻不能嚴(yán)格執(zhí)行”（劉冠雄，2016），管理工具之間沒(méi)有建立有效的聯(lián)系會(huì)影響整體功效，管理會(huì)計(jì)應(yīng)有的功效也就無(wú)法充分發(fā)揮。因此，單位迫切希望有一套“系統(tǒng)科學(xué)、能夠貫穿單位活動(dòng)始終的管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”（財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2015），而這個(gè)系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)的背后必定需要有一套能夠支撐將管理工具協(xié)調(diào)整合的理論體系。其次，還有一部分“已知在做”的企業(yè)應(yīng)用不充分。這些企業(yè)的特征是：引進(jìn)的西方管理會(huì)計(jì)方法，洋味十足不接地氣。企業(yè)本來(lái)有很強(qiáng)的意愿使用管理會(huì)計(jì)技術(shù)，但由于引進(jìn)的技術(shù)不符合企業(yè)實(shí)踐需要，在吸收過(guò)程中產(chǎn)生排斥效應(yīng)，從而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)不能充分應(yīng)用。為克服這種不良反應(yīng)，就需要轉(zhuǎn)換成本土化的工具。一些專業(yè)實(shí)力雄厚的企業(yè)可能通過(guò)制度創(chuàng)新完成這種轉(zhuǎn)化，但這種轉(zhuǎn)化畢竟是小范圍的。我們關(guān)心的是如何讓更大范圍的企業(yè)受益，這就需要發(fā)動(dòng)各界特別是學(xué)界力量認(rèn)真總結(jié)實(shí)踐方法，從而形成本土化的理論分析框架，以幫助企業(yè)充分應(yīng)用各種管理工具。綜上，不論是“不知在做”還是“已知在做”，都已說(shuō)明企業(yè)在實(shí)踐當(dāng)中對(duì)管理會(huì)計(jì)已經(jīng)有著強(qiáng)烈的需求，但在這種強(qiáng)烈的需求下，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用卻不充分。而要想讓管理會(huì)計(jì)充分應(yīng)用，就需建立一套既成體系又具有本土特色（中國(guó)特色）的理論框架，這實(shí)際上是從供給端發(fā)力。而這種供給正是企業(yè)真正需要的、適銷對(duì)路的、有效的供給。有效供給的增加，必定會(huì)

帶動(dòng)或創(chuàng)造新的需求，引領(lǐng)企業(yè)從零散使用到系統(tǒng)使用，從停滯不前、流于形式到突飛猛進(jìn)、精益求精。

當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)的充分應(yīng)用還需要外部政策的驅(qū)動(dòng)，并且在現(xiàn)階段外部推動(dòng)是必不可少的。近幾年，要不是國(guó)資委推動(dòng)EVA在央企業(yè)績(jī)考核中的運(yùn)用，EVA這個(gè)工具就很難在央企中得到運(yùn)用。但也應(yīng)注意到，外部刺激是一種外在要求，如果沒(méi)有了這種外在要求，需求自然會(huì)減少，因此單純靠外在刺激是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。管理會(huì)計(jì)能否持續(xù)良性發(fā)展，充分發(fā)揮其效用，除了依靠短期刺激作為必要措施外，改善供給才是根本，才是長(zhǎng)策。

四、結(jié)論與展望

對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用情況的了解，要站在歷史的高度去考察，從中把握歷史規(guī)律。我們發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)依次經(jīng)歷了供給不足、有效需求不足與有效供給不足三個(gè)階段。每一個(gè)階段的主流供求關(guān)系背后都有著當(dāng)時(shí)的歷史邏輯，這個(gè)歷史邏輯就是中國(guó)制度的變遷，每一次深化改革，都會(huì)影響著管理會(huì)計(jì)的供求關(guān)系。

隨著市場(chǎng)化進(jìn)程的持續(xù)深化和產(chǎn)權(quán)制度的不斷完善，必將會(huì)為管理會(huì)計(jì)廣泛而充分的應(yīng)用提供肥沃的土壤。制度的不斷優(yōu)化實(shí)際上是對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用的最大供給。

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作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院研究生部

（責(zé)任編輯：邢荷生）

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