論稅法之功能

摘 要 財稅法領(lǐng)域存在著將稅法的功能定位為財產(chǎn)保護法、權(quán)利保障法、公平維護法、民生促進法、宏觀調(diào)控法、調(diào)節(jié)分配法、規(guī)范政府財政行為法等的論調(diào)，不少學者理所當然地將稅法視為行政法或經(jīng)濟法的分支。此種認知已偏離了稅法的本質(zhì)，將稅法的功能與作用混為一談，蠶食著稅法的獨立性空間。因此，有必要從功能與作用的界限入手，科學地厘清稅法功能和作用，明確稅法籌集和分配資金的功能。唯有此，才能準確認知稅法的部門法特質(zhì)。

關(guān)鍵詞 稅法；功能；作用；公共財產(chǎn)法

誠然，我國當前各領(lǐng)域的諸多問題都能從稅法中找到制度的癥結(jié)。例如，地方債務(wù)危機，不僅是行政主導經(jīng)濟發(fā)展的惡果，更是地方主體稅種缺失所致。房價虛高，不僅是土地財政的惡果，更是房產(chǎn)稅的缺失所致。但可否理所當然地認為，完善稅法即可解決問題，我想結(jié)論并非直截了當。實踐中將稅法看作是“萬金油”，賦予其諸多“功能”，其根源在于理論研究中混淆了稅法的功能和作用，簡單化地將各種美好的愿望“添附”于稅法之上，忽略了其他關(guān)聯(lián)制度的構(gòu)建和完善。如環(huán)境持續(xù)惡化，我們升級現(xiàn)行的資源稅和提高消費稅，希望引導居民消費，以此改善環(huán)境。但結(jié)果令人不甚滿意，究其原因，環(huán)境的治理不僅依靠提高成本抑制消費行為，更依賴于新能源產(chǎn)業(yè)支持政策的出臺和調(diào)整、環(huán)保資金專項用于環(huán)境治理和環(huán)保部門執(zhí)法力度的增強等。又如為抑制房價而試點的房產(chǎn)稅，除了稅務(wù)部門“多收了三五斗”外，房價不降反升。究其原因，房價的可控不僅依賴提高稅負抑制投資行為，更需要政府改變土地財政，也需政府提供公租房等公共服務(wù)措施的配合等。稅法在實踐中的運用需建立在對理論清晰的把握上，因此，探求稅法的功能，區(qū)分稅法功能和作用的基礎(chǔ)研究就顯得極為重要。

一、稅法功能與作用的辨析

從哲學上講，功能范疇和作用范疇是兩個相互聯(lián)系又有區(qū)別的概念。功能是事物內(nèi)部固有的效能，它是由事物內(nèi)部構(gòu)成要素結(jié)構(gòu)所決定的，是一種內(nèi)在于事物內(nèi)部相對獨立和穩(wěn)定的機制，是事物獨立性的標志。而作用不同，它是事物在運行過程中與外部環(huán)境互動時所產(chǎn)生的外部效應(yīng)，是事物功能與外部環(huán)境交互作用的結(jié)果。功能與事物的本質(zhì)相聯(lián)系，作用與事物的表征相聯(lián)系。因此，同樣的功能對于外界的作用，既可能是正面的推動，也可能是反面的制約，關(guān)鍵在于事物與外部環(huán)境相互配合和融合過程是否順利和精準。一般來說，功能是作用產(chǎn)生的內(nèi)部根據(jù)和前提方式，是獨立存在的；作用是事物的功能與客觀需要結(jié)合而產(chǎn)生的實際效能，是受外部環(huán)境制約的。

界定稅法功能，可從稅度演化歷史進行考察。統(tǒng)治階層不創(chuàng)造價值，但其存在必須依賴一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)。從奴隸社會到封建社會，統(tǒng)治階層存在的基礎(chǔ)由財產(chǎn)性收益或經(jīng)營性收益向租稅轉(zhuǎn)變。奴隸社會，統(tǒng)治階層的物質(zhì)依賴建立在其掌握的生產(chǎn)資料上，并由其掌握的財產(chǎn)創(chuàng)造收益，滿足其生存之必需。正確地說，在封建的盛世，公共征稅是不存在的。甚至國王也是依靠自己的收入而生活，也就是說，他們是依靠王室莊園的收入，而不是依靠賦稅的進款的。①隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，社會經(jīng)濟活動方式發(fā)生的改觀要求統(tǒng)治者的管理模式適應(yīng)這種變化，統(tǒng)治階層的物質(zhì)依賴方式也隨之變化，國家逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樽舛悋摇Ｔ?2世紀初，亨利一世收入的85%來自領(lǐng)地、封建領(lǐng)主和司法活動，到13世紀末14世紀初，愛德華進行國務(wù)活動和維持王室活動的絕大多數(shù)收入則來自稅收了，這種稅收不僅是與分封土地相關(guān)的封建賦稅，而且是一種全民稅。②兩稅法以各地現(xiàn)居人口為征稅對象，以其所占有實際土地及資財?shù)亩嗌僮鳛闃藴收鞫惗愘x，在一定程度上符合農(nóng)業(yè)社會中公平納稅的要求，為政府開拓了不少稅源。③不論統(tǒng)治階層以稅種征稅，其核心目的是為了籌集資金，以滿足自身生存。賦稅是官僚、軍隊、教士和宮廷的生活源泉，一句話，它是行政權(quán)力整個機構(gòu)的生活源泉。強有力的政府和繁重的賦稅是同一個概念。④稅收的產(chǎn)生雖然解決了政府生存問題，但隨之帶來了一個深刻的矛盾，即國家財政權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)之間的矛盾，尤其是統(tǒng)治階層將籌集的資金用于自身揮霍，滿足驕奢淫逸的生活而罔顧百姓生死時，更加激化了與民眾的沖突。在追求合法權(quán)益的過程中公共財政的觀念逐漸成形，憲政國家的理念日益清晰，政府不再是作為籌集資金的目的，而是手段，是實現(xiàn)公民權(quán)益的工具，國家財產(chǎn)權(quán)和公民財產(chǎn)權(quán)以及政府和公民的矛盾才逐漸化解。這種改變意味著籌集資金的稅法在服務(wù)對象上發(fā)生了變化：由服務(wù)國家到服務(wù)民眾。 從納稅主體的角度看，納稅主體在納稅的過程中的首要問題并非把稅繳納給誰，而是為何納稅。人們基于獲得保護和安寧的生活不得已組建能夠體現(xiàn)最大公正的第三方，即政府。政府的運行是有成本的，必須獲得資助，否則，政府沒有足夠的力量保護人們的權(quán)利。要想“用之于民”，必先“取之于民”。國家籌集了稅款后，將私人財產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財產(chǎn)作為提供公共服務(wù)的經(jīng)濟基礎(chǔ)，如警察、國防、司法部門和監(jiān)獄等等。這里蘊含了一個前提：國家必須有效地使用公共財產(chǎn)，否則為民眾提供公共服務(wù)只能是空談。如果國家將公共財產(chǎn)大部分消耗在維系自身存在上，屆時國家所供給的公共服務(wù)質(zhì)量肯定會大打折扣。所以，不能將稅法之功能固定在稅收的征收階段上，而要擴展到稅收的征收和支出全過程中。征稅不是目的，將稅收用于民眾期望之處以保護民眾正當利益才是稅收的核心。

以史觀之，稅法籌集的資金在使用的歷史上經(jīng)歷了服務(wù)政府的國庫利維坦到服務(wù)民眾的公共財政，二者區(qū)別在于公共財政資金所有權(quán)歸屬之命題，并由此產(chǎn)生了稅法由“政府管理法”到“規(guī)范政府行為法”和“私有財產(chǎn)侵權(quán)法”到“權(quán)利保障法”的轉(zhuǎn)換。當然，這種轉(zhuǎn)換的過程僅僅依靠稅法本身是難以實現(xiàn)的，必須還要依賴財政理念的轉(zhuǎn)型、政治決策模式的革新等諸多要素的配合，屬于稅法作用范疇，是稅法本身運行機制在與外部因素結(jié)合和互動下生成的。從封建社會到現(xiàn)代資本主義社會，“掠奪”民眾私人財產(chǎn)而形成的資金及其支出活動一直伴隨社會的演進。在征稅階段，當今我們普遍認為財稅法可以約束政府的收支行為，使政府不敢恣意而為。那么，在成文法時期的封建社會，統(tǒng)治者的“掠奪”行為也必須師出有名，不可能“刑不可測”。不論封建時期的成文法如何出臺和怎樣規(guī)定，至少形式上的依據(jù)還是有的，政府也必須依規(guī)定執(zhí)行。唯一之區(qū)別在于不同社會時期，由于稅法所依賴的政治體制不同，稅法“約束”政府的強弱不同。在專制體制下，稅法出自皇權(quán)，約束性差；代議制民主下，稅收法定，其約束性強。征稅階段不論在封建社會還是現(xiàn)代社會，在應(yīng)然狀態(tài)上剝奪民眾財產(chǎn)權(quán)是既定事實，由于在稅收支出階段前者權(quán)力自我消耗了所籌集的私人財產(chǎn)而后者在滿足自我生存后將籌集的私人財產(chǎn)用于私人權(quán)利的保護，才產(chǎn)生稅法是侵權(quán)法或權(quán)利保障法之命題。因此，將稅法功能定位于公民財產(chǎn)保護法或是規(guī)范政府財政行為法的觀點，忽略了其是稅法在運行中與外部環(huán)境結(jié)合的產(chǎn)物，忽略了只有將稅法與具體的權(quán)力體制和管理模式結(jié)合才能確定屬于國庫利維坦抑或是公共財政?？梢?，稅法的功能只是籌集資金和分配資金，保護公民所有權(quán)和規(guī)范政府收支行為只是稅法的作用，而且是依靠民主憲政和良法之治才能實現(xiàn)的作用。

至于稅法的“宏觀調(diào)控功能”，市場經(jīng)濟下，市場的確有自發(fā)和盲目性，需要公權(quán)力進行調(diào)節(jié)。例如，市場投資過熱，降低稅收優(yōu)惠力度，可以抑制市場的投資熱情；提高某些產(chǎn)品的消費稅，可以抑制人們對產(chǎn)品的需求。因此，不少學者指出稅收具有巨大的宏觀調(diào)控功能。不可否認，稅度的確能影響經(jīng)濟。但從本質(zhì)看，這種影響是建立在稅制與經(jīng)濟發(fā)展的總體平衡上，是通過財政資金的征收和支出實現(xiàn)的。提高經(jīng)濟活動的稅收成本引導投資和消費；實施稅收優(yōu)惠又是變相地減少公共資金的籌集。經(jīng)濟過熱時增稅和經(jīng)濟衰退時減稅，均是階段性的，不是一成不變的。長久看，彼時的增稅與此時的減稅所提取和支付的財政資金大體相當，否則市場經(jīng)濟的發(fā)展將會受到外部的過分干擾，偏離自由競爭的軌道。經(jīng)濟和稅收總是維持著一定的平衡，雖然這種平衡難以把握。稅法的宏觀調(diào)控功能表面看是稅法對經(jīng)濟活動的影響，實際則是稅制本身在籌集資金和分配資金的暫時換位。不能將表面的外部功能等同于內(nèi)部的固有屬性，稅法對經(jīng)濟的影響依舊屬于財稅法的作用層面，而非其功能。

二、稅法功能與作用區(qū)分的價值

（一）有利于科學界定稅法之概念

明確了稅法籌集資金和分配資金的功能，堅持稅收的征收和支出相一致，這樣才能得出完整的稅法概念。用狹義的租稅概念構(gòu)筑的稅法理論，無論在形式上多么完美，都無法對運用納稅人繳納的租稅來侵害或破壞納稅人和國民的生活和人權(quán)的行為，起到任何實質(zhì)意義上的遏制作用。⑤筆者認為，稅法是納稅主體為實現(xiàn)憲法及法律規(guī)定的各項權(quán)利和獲得公共服務(wù)以遵從憲法及稅法等征收法之規(guī)定向國家行政機關(guān)負擔給付義務(wù)的規(guī)范總和。當前稅法研究中“半拉子現(xiàn)象”比較突出的，過多關(guān)注稅法的征收而忽略了支出。關(guān)于國家收入的如何分配的相關(guān)規(guī)范就顯得較為單薄，除了《政府采購法》之外大都以部門規(guī)章的形式甚至黨政文件加以規(guī)范，也直接影響了稅法理論研究的體系性。只有明確稅法的籌集和分配公共資金的功能，才能將研究視角擴展到公共資金的分配上，延伸和拓展稅法理論脈絡(luò)，才可能形成稅法的正確概念。

（二）有利于形成稅法的部門法特質(zhì)

按照唯物主義法學的觀點，法律調(diào)整的對象是社會關(guān)系。稅法的調(diào)整對象可以通過稅法的功能加以明確，稅法功能是籌集資金和分配資金，那么其調(diào)整對象即是為提供公共服務(wù)通過私人財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移而形成的財產(chǎn)集合。稅法意義上的“公共財產(chǎn)”，落腳于所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，稅法是指為取得由私人財產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財產(chǎn)的這部分收入，以及如何管理、處分的法律關(guān)系，其落腳點在于私人財產(chǎn)向公共財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移上。因此，稅法意義上的“公共財產(chǎn)”與“單向性”轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的社會捐贈和罰沒收入、以特定服務(wù)為對價的行政事業(yè)性收費、政府性基金收入、彩票公債的發(fā)行收入以及國有資源有償使用收入、國有資產(chǎn)收益和國有資本經(jīng)營收入等不涉及所有權(quán)轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)一起構(gòu)成廣義上的公共財產(chǎn)。同時，區(qū)分了稅法的功能和作用，明確稅法作用歸屬于其他部門法，有利于稅法獨立部門的發(fā)展。例如，稅法的執(zhí)法主體在形式上看主要是行政機關(guān)；在某些原理上也存在在一定的一致，例如權(quán)力法定、高效便民、合理行政、信息公開等等；在救濟手段上，大都借助于行政訴訟機制。但稅法只是“借用”了行政權(quán)力體系，并非稅法的本體。稅法關(guān)注的是公共財產(chǎn)的取得、管理、監(jiān)督和處分，與行政法規(guī)定的是國家行政機關(guān)的組織和職權(quán)，以及公民在受到行政行為侵害時的行政救濟之法是存在截然不同的。再如，稅法雖然通過財政收入和支出活動能夠影響經(jīng)濟運行，但是稅法的宗旨在于通過公共財政的籌集和使用，保護私人財產(chǎn)權(quán)和促進弱者的生存發(fā)展。與經(jīng)濟法是基于解決市場經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)的壟斷與競爭、公平與效率、個體營利性和社會公益性的矛盾，防止市場失靈和政府失靈是不同的。

科學稅制的建立，必須依賴稅法在調(diào)整對象和功能上的理性界定。通過區(qū)分稅法的功能和作用，明確稅法的功能即為籌集和分配資金，不僅能夠認清稅法與其他部門法區(qū)別的部門法特性，也更容易依此路徑確定稅法的調(diào)整對象，對于稅法理性認知大有裨益。

參考文獻：

[1]劉劍文、熊偉.財政稅收法，法律出版社，2009年版

[2]陳清秀.《稅法之基本原理》，三民書局1993年版

[3]葛克昌.《稅法基本問題——財政憲法篇》，北京大學出版社2004年版

[4]【日】金子宏.《日本稅法原理》，劉多田譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版

注釋：

①【美】湯普遜：《中世紀經(jīng)濟社會史（下冊）》，耿淡如譯，商務(wù)印書館1963年1月版，第391頁。

②錢乘旦、許潔明：《英國通史》，上海社會科學出版社2002年12月版，第70頁。

③孫翊剛主編：《中國財政史》，中國社會科學出版社2003年2月版，第153頁。

④《馬克思恩格斯全集》（第8卷），人民出版社1961年10月版，第221頁。

⑤【日】北野弘久：《稅法學原理》，陳剛等譯，中國檢察出版社2001年1月版，第21頁。

作者簡介：

翟帥（1985—）中央財經(jīng)大學法學院博士研究生，研究方向：金融法、財稅法。