文‖《上海國(guó)資》記者 陳怡璇

【德勤視點(diǎn)】

關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)處理

文‖《上海國(guó)資》記者 陳怡璇

42號(hào)公告被視為“BEPS”行動(dòng)計(jì)劃在中國(guó)的落地，企業(yè)將面臨關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)更為嚴(yán)格的合規(guī)要求

6月29日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布2016年第42號(hào)公告《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（簡(jiǎn)稱“42號(hào)公告”），該公告被視為“BEPS”（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃在中國(guó)的落地。公告對(duì)涉及關(guān)聯(lián)交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)提出更嚴(yán)格的合規(guī)要求，對(duì)于納稅人來說，將面臨轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查過程中更多的合規(guī)成本和挑戰(zhàn)。

金杜律師事務(wù)所稅務(wù)合伙人段桃在金杜“42號(hào)公告”解析研討會(huì)上表示，從資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的交易類型來看，不僅包括有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、服務(wù)費(fèi)方面的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查也逐漸成為稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的焦點(diǎn)；同時(shí)，過去稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算方法采用交易凈利潤(rùn)法，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)已逐漸采用利潤(rùn)分割法。

專家表示，企業(yè)需要在信息披露的合規(guī)性要求以及自身轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的防范之間獲得合理的平衡，與集團(tuán)內(nèi)其他成員公司合作以更高效、更統(tǒng)一地準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料；平衡在不同國(guó)家和地區(qū)運(yùn)營(yíng)所產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與BEPS規(guī)定不一致的地方，更需納稅企業(yè)及時(shí)關(guān)注。

明確關(guān)聯(lián)交易行為

反避稅是目前最熱門的稅務(wù)話題之一，在全球打擊反避稅的格局下，稅局機(jī)關(guān)針對(duì)關(guān)聯(lián)交易中轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查力度逐漸增強(qiáng)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年轉(zhuǎn)讓定價(jià)平均結(jié)案金額3000萬元，2015年達(dá)到6000萬元。

“BEPS”（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)讓）行動(dòng)計(jì)劃設(shè)立的目的，是限制跨國(guó)公司利用國(guó)際稅務(wù)規(guī)則的不足以及稅收差異和監(jiān)管漏洞，通過交易方式從利潤(rùn)將高稅率國(guó)家轉(zhuǎn)到低稅率國(guó)家。2013年20國(guó)集團(tuán)委托OECD建立反避稅制度，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收體系的公平。BEPS規(guī)定了15項(xiàng)行動(dòng)規(guī)范，針對(duì)關(guān)聯(lián)交易的參與主體，要求企業(yè)提交同期資料和國(guó)別報(bào)告，增強(qiáng)稅企間信息透明度。中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期以來支持BEPS的主張，并推進(jìn)稅制改革。

2009年1月8日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的通知（簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”）；2015年9月，再次發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見稿）》，結(jié)合BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)2號(hào)文進(jìn)行了修訂。而本次出臺(tái)的42號(hào)公告則針對(duì)關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理兩個(gè)章節(jié)進(jìn)一步修訂，并進(jìn)一步明確了關(guān)聯(lián)交易關(guān)系的認(rèn)定。

首先，從持股關(guān)系上明確關(guān)聯(lián)交易關(guān)系，即雙方直接或間接持股25%以上或同時(shí)被第三方持股25%以上。其次，存在持股關(guān)系但比例未達(dá)到25%，實(shí)質(zhì)上在資金借貸或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有重大影響的也被認(rèn)為是關(guān)聯(lián)關(guān)系的，例如雙方間借貸資金占任一方實(shí)收資本50%以上，或借貸資金10%以上由另一方擔(dān)保；第三，任命/委派董事、高管等。

需要注意的是，42號(hào)公告規(guī)定，對(duì)中間方持股達(dá)到25%的，直接按照中間方對(duì)另一方持股比例計(jì)算。例如A公司對(duì)B公司持股25%，B公司對(duì)C公司持股25%，A公司與C公司之間持股比例并非按照6.25%，而是按照B公司對(duì)C持股的25%計(jì)算。此外，有特殊關(guān)系的自然人（夫妻、直系血親、兄弟姐妹等）也會(huì)被認(rèn)為是關(guān)聯(lián)關(guān)系。

金杜律師事務(wù)所稅務(wù)合伙人葉永青表示，42號(hào)公告未來對(duì)關(guān)聯(lián)交易關(guān)系的認(rèn)定范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大。從交易定義來看，未來延期付款亦有可能被認(rèn)為是關(guān)聯(lián)交易的一個(gè)形式，延長(zhǎng)支付或被視同延期貸款，需要按照同期借款利率進(jìn)行一定的調(diào)整。所有可能影響交易定價(jià)的要求都可能成為關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容；此外，采購(gòu)價(jià)格中的匯率也將影響費(fèi)用支付，因此企業(yè)需要關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的調(diào)查范圍。

企業(yè)進(jìn)行所得稅清繳時(shí)需提交的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表也由原來的9張?jiān)黾拥?2張，其中包括關(guān)聯(lián)交易表，需要注意境外資金關(guān)聯(lián)方對(duì)外付款時(shí)由全責(zé)發(fā)生制變成收付實(shí)現(xiàn)制；年度關(guān)聯(lián)交易財(cái)務(wù)狀況分析表，需要區(qū)分關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易，包括成本分?jǐn)倕f(xié)議表等；國(guó)別報(bào)告表6張，中英文版本分別填報(bào)。附表對(duì)每一個(gè)關(guān)聯(lián)表進(jìn)行說明，注意信息一致性和邏輯性。

在實(shí)務(wù)中企業(yè)容易忽視的相關(guān)材料內(nèi)容，包括無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易表。由于2號(hào)文中沒有明確區(qū)分，42號(hào)公告則第一次區(qū)分無形資產(chǎn)的類別，包含市場(chǎng)調(diào)查成果、政府許可等，是未來轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重點(diǎn)；此外，金融資產(chǎn)交易表也是新增的需要提交的資料。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法

目前轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法包括兩種，一種是交易凈利潤(rùn)率法，即按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來時(shí)取得的凈利潤(rùn)水平確定利潤(rùn)。另一種是利潤(rùn)分割法，即根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對(duì)關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)的貢獻(xiàn)計(jì)算各自應(yīng)該分配的利潤(rùn)額。

在企業(yè)人按照凈資產(chǎn)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓價(jià)值時(shí)，稅局也要看資產(chǎn)構(gòu)成，包括股權(quán)投資、土地、探礦權(quán)、采礦權(quán)以及增值的資產(chǎn)，過去按照歷史成本法的資產(chǎn)目前需要考慮現(xiàn)有價(jià)值，并出具評(píng)估報(bào)告。目前部分地方稅務(wù)局已經(jīng)開始嘗試用貼現(xiàn)現(xiàn)金流法（DCF）的計(jì)算方法，考慮未來收益持續(xù)時(shí)間和折現(xiàn)率。

此次42號(hào)公告的另一特征在于引入價(jià)值鏈分析定價(jià)，這是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的主要主張之一，為了更合理地分析中國(guó)企業(yè)在全球價(jià)值鏈中應(yīng)獲取的利潤(rùn)，確保企業(yè)收益分配與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、價(jià)值創(chuàng)造相一致。

根據(jù)價(jià)值鏈分析的要求，需要交易各環(huán)節(jié)參與方出具最近會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，而不僅僅是交易雙方的，包括集團(tuán)內(nèi)各子公司按照業(yè)務(wù)開展階段分解不同節(jié)點(diǎn)，并確定各節(jié)點(diǎn)的參與主體；確定集團(tuán)利潤(rùn)在全球價(jià)值鏈的分配原則和結(jié)果。稅務(wù)機(jī)關(guān)目前更多基于價(jià)值鏈分析采用利潤(rùn)分割法和價(jià)值貢獻(xiàn)法。

根據(jù)42號(hào)公告，中國(guó)企業(yè)需在本地文檔中就其在集團(tuán)全球價(jià)值鏈中的分配進(jìn)行說明，企業(yè)在分析其關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策時(shí)，考慮地域性特殊因素的影響，包括成本節(jié)約及市場(chǎng)溢價(jià)。

成本節(jié)約即OECD認(rèn)定同一個(gè)產(chǎn)品在中國(guó)生產(chǎn)時(shí)節(jié)約的成本，中國(guó)理應(yīng)因成本節(jié)約而獲得更多利潤(rùn)，然而實(shí)際操作規(guī)程中政策落地較為粗糙，僅能比較人工成本。

其次，市場(chǎng)溢價(jià)。2011年國(guó)家稅務(wù)總局提出，借助中國(guó)巨大的市場(chǎng)規(guī)模和相關(guān)刺激政策，國(guó)外高端品牌在中國(guó)市場(chǎng)出售取得的超過國(guó)外溢價(jià)的利潤(rùn)，應(yīng)由中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)分得，然而這部分市場(chǎng)溢價(jià)難以量化。段桃表示，市場(chǎng)溢價(jià)對(duì)于企業(yè)來說最多充當(dāng)用利潤(rùn)分割法進(jìn)行談判過程中的籌碼。

此外，無形資產(chǎn)的價(jià)值鏈分析更為困難。無形資產(chǎn)的所有權(quán)人不一定是取得利潤(rùn)回報(bào)的一方。如果企業(yè)為無形資產(chǎn)的開發(fā)提升作出貢獻(xiàn)的話，應(yīng)該采用合理方法讓企業(yè)獲得合理收益。2號(hào)文曾對(duì)技術(shù)型無形資產(chǎn)和市場(chǎng)性無形資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分，也對(duì)法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)進(jìn)行區(qū)分，最終保障收益與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、價(jià)值貢獻(xiàn)相匹配。

葉永青表示，基于42號(hào)公告新規(guī)，對(duì)企業(yè)提出幾個(gè)方面的建議。首先，重新審視當(dāng)前的業(yè)務(wù)及交易架構(gòu)并進(jìn)行必要的調(diào)整，如考慮通過建立中國(guó)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)中心將跨境交易集中化，減少企業(yè)集團(tuán)的跨境關(guān)聯(lián)交易以降低合規(guī)成本。

其次，復(fù)核現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，對(duì)關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的合同條件、交易結(jié)構(gòu)和實(shí)施情況進(jìn)行審閱，并在必要時(shí)進(jìn)行修改，特別需要考慮地域性特殊因素等影響。

此外，通過功能風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)分析明確中國(guó)企業(yè)在價(jià)值鏈中的角色和地位，是否仍然為簡(jiǎn)單功能風(fēng)險(xiǎn)的生產(chǎn)商、貿(mào)易商、服務(wù)提供方，是否應(yīng)參與剩余價(jià)值的分配，虧損是否合理或保底利潤(rùn)是否還安全。

同時(shí)，完善企業(yè)內(nèi)部資料以支持其定價(jià)政策，包括事實(shí)性資料以及說明分析資料，如關(guān)聯(lián)勞務(wù)中能夠證明中國(guó)公司獲益的相關(guān)資料。

另外，不局限于單純的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，應(yīng)結(jié)合商業(yè)目標(biāo)、法律、稅務(wù)等多方面通盤考慮，包括人員安排、是否需要更新及修訂關(guān)聯(lián)交易合同甚至公司章程、如何評(píng)估目前已享有或可以申請(qǐng)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠、所得稅費(fèi)用扣除是否合理、增值稅的影響。