管理會計工具在縣級財政管理的應用芻議

●閆聚陳

管理會計工具在縣級財政管理的應用芻議

●閆聚陳

管理會計作為單位內部管理系統(tǒng)的組成部分，主要服務于單位內部管理。運用管理會計和管理會計工具服務縣級財政管理，對提高縣級財政管理水平，增強縣域經濟社會治理績效具有重要意義?？h級財政支出決策有自己的特點，運用管理會計工具進行支出決策必須選擇與之相適應的決策標準，并結合財政投資的特點和決策標準進行管理會計分析與決策工具創(chuàng)新。

管理會計 縣級財政 管理

隨著我國新常態(tài)下的經濟轉型，管理會計和管理會計工具在經濟管理領域的應用日益受到重視。管理會計作為單位內部管理系統(tǒng)的組成部分，主要服務于單位內部管理。作為國家治理基礎的財政部門，亦應根據財政經濟工作實際，靈活運用管理會計方法和決策工具，多渠道、多角度獲取經濟社會數據信息源。圍繞財政工作目標，履行財政收入預測、支出預算編審、財政政策規(guī)劃、預算執(zhí)行控制和績效目標考核職能。

一、縣級財政部門應用管理會計和管理會計工具的意義

在基層財政部門，尤其是在縣級財政部門應用管理會計和管理會計工具服務財政管理業(yè)務具有重要的現實意義。

（一）縣級財政在我國五級財政架構中所處的地位特殊而重要

從管理維度上看，縣級財政是最接地氣的財政。財政資金從預算、撥付到最終使用、形成真正意義上財政支出的管理幅度最為適中。資金從財政到預算部門和項目單位空間范圍小，相對易于監(jiān)控。項目和資金管理路徑短，資金使用和績效信息相對透明；從履行職能角度看，縣級財政是職能較完整的基層財政。不同于職能趨于虛化的鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政，縣級財政在統(tǒng)籌縣域經濟社會發(fā)展方面具有職能優(yōu)勢；從財政資金來源角度看，縣級財政收入更加多元，既有縣級公共財政收入和政府性基金等安排的預算支出，又有中央和省市財政的一般轉移支付、專項轉移支付資金；從財政資金使用角度看，項目資金管理層級直接，最有利于財政資金整合和統(tǒng)籌使用，以發(fā)揮財政資金使用最大績效。

（二）運用管理會計和管理會計工具服務縣級財政管理的重要意義

1、縣級財政部門靈活運用管理會計工具有利于提高預算決策建議水平。新修訂的《中華人民共和國預算法》規(guī)定，縣級預算草案由縣級政府編制，由本級人民代表大會審查和批準。即，縣級財政預算草案的決策權在縣級人民政府，最終批準權在縣級人民代表大會。所以，縣級財政部門的中心工作就是圍繞預算草案的編制，科學預測年度財政收入，對部門提交的部門預算和財政投資項目進行測算、評審、比較、權衡，量入為出，代政府編制收支平衡的預算草案建議供縣政府決策。在部門預算評審過程中，依據部門所提供的部門預算有關資料和財政部門所掌握的信息，借助管理會計分析和決策工具，對財政預算支出項目進行確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和提交，供政府領導決策和人民代表大會審查、批準。因此，縣級財政在應用管理會計工具時，其會計主體不應拘泥于財政機關單位本身，而應定位于公共服務職能需要覆蓋的整個轄區(qū)。將管理會計對象定位為財政資金在整個轄區(qū)的征繳和使用?？h級財政預算編制靈活、正確地運用管理會計工具，有利于提高縣級財政預算編制的可行性、科學性、準確性和績效性。

2、縣級財政部門靈活運用管理會計工具有利于提高財政精細化管理水平。雖然管理會計工具應用的核心功能應是服務于縣級項目支出預算編制決策，但對于年度財政收入預測、部門績效預算評審、財政投融資決策、資金運行監(jiān)控和支出績效評價等，都可以靈活運用管理會計工具進行輔助決策，提高縣級財政管理的精細化水平，使管理會計工具運用服務于財政管理全過程。

二、縣級財政管理會計決策標準和工具的選擇

（一）縣級財政支出決策的特點

與縣域企業(yè)投資決策相比，縣級財政支出決策有自己的特點。一是縣級財政投資性支出的決策必須站在較為宏觀的地位，從區(qū)域社會效益和區(qū)域社會成本角度進行分析，在微觀利益分析上不應追求政府盈利。但要追求區(qū)域經濟的整體效益和國民經濟的整體利益；二是縣級財政投資主要在基礎設施、基礎產業(yè)、支柱產業(yè)和產業(yè)引領性強的高新產業(yè)領域發(fā)揮作用。一般不應介入市場配置資源的競爭性領域；三是縣級財政投資資金來源多元，決策要平衡好各投資方的目標利益。從財政內部層級上來看，一個項目往往需要中央、省、市、縣、鄉(xiāng)多級財政共同投資。從項目整體投資來看，既包括財政投資、還包括項目受益企業(yè)、農村集體和受益群眾的投資，政府和社會合作項目還要引進追求利益回報的社會資本。財政投資決策要照顧不同主體的利益平衡；四是縣級財政投資決策還要考慮有利于招商引資的營商環(huán)境和財政貢獻因素。在現行分稅制財政體制下，創(chuàng)造優(yōu)質的營商環(huán)境，增強招商引資效果，壯大縣域經濟，對一些吸引和引導社會資源落地配置的財政投資項目，縣級財政在決策時理應予以足夠重視。

（二）縣級財政投資的決策標準

由于縣級財政投資的特點，決定了縣級財政投資的決策標準既不同于私人部門投資，也區(qū)別于中央財政的宏觀決策，而是取決于縣級政府在不同時期所要實現的政策目標?？h級財政投資的決策標準，一是要遵循資本—產出比率最小化標準。即財政在確定投資項目時，應當選擇單位資本投入產出最大的投資項目。由于資源總是有限的，一定時期內的儲蓄率也是既定的，而資本—產出比率是可變的，所以，在投資過程中，只要遵循資本—產出比率最小化標準，就能以有限的資源實現產出的最大化，達到預期的經濟增長目標。這也是各級財政投資和非政府投資決策的共性標準；二是資本—勞動比率最大化標準。這一標準是指財政投資應選擇使邊際人均投資額最大化的項目。資本—勞動比率越高，說明資本技術構成越高，勞動生產率越高，經濟增長越快。這種標準是強調財政應著重投資于資本密集型項目。因此，這一標準對縣級精準招商引資項目的營商環(huán)境投資決策評價尤為重要；三是就業(yè)創(chuàng)造標準。就業(yè)是民生之本，這一標準是指縣財政應選擇單位投資額能動員最大數量勞動力的項目，增加縣域群眾就近就業(yè)機會。財政投資不僅要考慮支出的直接就業(yè)影響，還要考慮間接就業(yè)影響，即財政投資項目帶動其他投資項目所增加的就業(yè)機會；四是地方財政貢獻率標準。這一標準是指財政在確定投資項目時，應優(yōu)先選擇有利于區(qū)域產業(yè)聚集，帶動能力強、感應系數高、對地方稅收貢獻大的項目投資。尤其是縣級財政產業(yè)股權投資基金要將該標準作為投資項目遴選的首要標準。五是效率與效能標準。這一標準要求縣級財政的公共項目投資支出，應有利于提高縣級政府的行政效率，增加縣政府部門的工作效能。

（三）縣級財政投資性支出決策的管理會計工具

依據縣級財政投資性支出決策特點，按照以上五個縣級財政投資決策標準，在管理會計的投資決策工具選擇上，財政部門不能直接使用管理會計企業(yè)投資決策工具。必須結合財政投資的特點和決策標準進行管理會計分析與決策工具創(chuàng)新。

1、縣級財政投資的績效預測工具。財政投資決策在微觀利益分析上不追求盈利，不是不考慮投資的產出效益。只是不必拘泥項目直接的現金流量分析。對財政投資的效益和成本進行定量分析仍是十分必要的。財政投資的產出不同于私人部門的投資，在于其產出不僅要考慮容易計量的經濟效益，更應注重不容易計量的社會效益、生態(tài)效益。經濟效益可以用投資后未來的財政現金流量進行分析，社會效益和生態(tài)效益的現金流量雖然不容易直接計量，但可以用社會利得的相關價值流量，或由于項目使相關組織因此增加的稅收，以及區(qū)域社會因此降低的成本進行估算。只有動態(tài)上量化的經濟效益、社會效益大于靜態(tài)財政投資，才是有績效的投資。也只有動態(tài)上量化的經濟效益、社會效益大于動態(tài)財政投資，才是績效較好的投資。由于財政投資的公共利益站位，經濟效益一般只計算因政府投資而使財政增加的直接經濟效益。

（1）靜態(tài)財政投資額。所謂靜態(tài)財政投資額，即非貼現財政投資額，亦即預測年度擬列入預算的財政投資額。

（2）動態(tài)財政投資額。所謂動態(tài)財政投資額，即將項目建設期各年擬列入預算的財政投資額，以及項目有效使用期內每年需財政安排的運行費和維護費預算按預定折現率折現的投資金額。

（3）經濟效益定量分析。財政投資的直接經濟效益，既包括項目投資本身的收益、財政貢獻率、納稅額，還應包括因財政投資而增加關聯企業(yè)因此增加的納稅額，或政府效率和部門效能提高而節(jié)約的政府運行成本。

（4）社會效益定量分析。社會效益的定量分析可以采用諸如群眾、企業(yè)出行便捷度提高而節(jié)省的出行成本和運輸成本、就業(yè)增加而減少的政府人力資源管理成本、政府效率提高使公眾和企業(yè)減少的辦事成本，以及環(huán)境改善所增加經濟效益和因此減少的環(huán)境治理成本。

（5）經濟效益和社會效益量化的動態(tài)分析。所謂經濟效益和社會效益量化的動態(tài)分析，就是對財政投資項目壽命期內經濟效益和社會效益量化預測指標，按照預定的折現率計算效益量化現值。并與靜態(tài)財政投資額比較，計算投資—產出比率。

譬如，某縣交通局擬投資2000萬元，分別對縣內兩個工業(yè)園區(qū)的破損路網進行改造。A園區(qū)項目靜態(tài)財政投資額1200萬元。預計項目完成后可形成1200萬元的優(yōu)質公共資產。項目施工企業(yè)可繳納稅費收入36萬元。并且?guī)赢數厮?、石子等企業(yè)增加收入200萬元，增加稅收6萬元。即，政府經濟效益約為1242萬元。預計項目建成后，因交通條件改善使園區(qū)入駐企業(yè)每年節(jié)約成本100萬元，路網設計使用年限為10年，若按10%的折現率計算，則社會效益現值為614.5萬元。如果每年標準定額運行維護費為項目初始投資額的1%，則，A園區(qū)項目運行費和維護費為每年10萬元，若按10%的折現率計算，項目壽命期內運行費和維護費現值為61.45萬元。即，A園區(qū)路網改造的財政投資—產出比率為1.4717。

B園區(qū)項目靜態(tài)財政投資額800萬元。預計項目完成后可形成800萬元的優(yōu)質公共資產。項目施工企業(yè)可繳納稅費收入24萬元。并且?guī)赢數厮唷⑹拥绕髽I(yè)增加收入140萬元，增加稅收4.2萬元。即，經濟效益約為828.2萬元。由于該園區(qū)投資強度大，土地利用率高，預計項目建成后，因交通條件改善使園區(qū)入駐企業(yè)每年節(jié)約成本也可達到100萬元，路網設計使用年限為10年，若按10%的折現率計算，則社會效益現值也為614.5萬元。如果每年標準定額運行維護費也為項目初始投資額的1%，則每年項目運行費和維護費為8萬元，若按10%的折現率計算，項目壽命期內運行費和維護費現值為49.16萬元。B園區(qū)路網改造的財政投資—產出比率可達到1.699，財政投資績效相對更高。

2、本量利分析在縣級財政投資決策中的應用。本量利分析原本是將成本劃分為固定成本和變動成本，并假定產銷量一致基礎上，根據成本、業(yè)務量、利潤三者之間的相互關系進行預測和決策分析的一種工具。我們可以將財政支出的項目建設投資視為固定成本。需要財政支出的年度運行費、維護費因與設施使用率密切相關，可視為變動成本。影響財政投資經濟效益和社會效益量化凈值的因素有四個：即財政投資形成的基礎設施價值、設施使用率、項目初始投資額、項目運行費和維護費。他們中任何一個因素發(fā)生變化都會影響財政投資績效的發(fā)揮。四因素之間的數量關系可表述為：

（1）財政投資量化績效（包括經濟效益和社會效益）=財政投資形成的基礎設施價值×設施使用率（設施設計的有效載荷為100%）。

（2）財政投資總成本=項目初始投資額+項目運行費和維護費。由于項目運行和維護費與設施使用率直接相關，財政投資總成本=項目初始投資額+標準定額運行維護費×設施使用率。

（3）財政投資績效凈值=財政投資形成的基礎設施價值+政府直接經濟效益+社會效益現值-項目壽命年限內標準定額運行維護費現值-項目初始投資額。

我們還以某縣工業(yè)園區(qū)的破損路網改造項目為例。

其A園區(qū)項目財政投資形成的基礎設施價值為1200萬元。由于該園區(qū)投資強度小、土地利用率低，道路設施使用率為60%,則財政投資量化績效為720萬元；B園區(qū)項目財政投資形成的基礎設施價值為800萬元。由于該園區(qū)投資強度大、土地利用率高，道路設施使用率為80%,則財政投資量化績效為640萬元。

由于項目運行和維護費與設施使用率直接相關，我們假定每年標準定額運行維護費為項目初始投資額的1%，則，A園區(qū)項目運行費和維護費為每年10萬元，B園區(qū)項目運行費和維護費為每年8萬元?？紤]B園區(qū)項目比A園區(qū)項目使用率高20%，其年均項目運行費和維護費相應提高為9.6萬元。那么，A園區(qū)項目的財政投資總成本1100萬元，B園區(qū)項目的財政投資總成本896萬元。

A園區(qū)項目財政投資績效凈值為795.05萬元（1200萬元+242萬元+614.5萬元-10萬元×6.145-1200萬元），財政投資績效凈值率為66.25%；B園區(qū)項目財政投資績效凈值為565.7萬元（800萬元+28.2萬元+614.5萬元-9.6萬元×6.145-800萬元），財政投資績效凈值率為70.71%。（注：6.145為10%折現率10年的年金現值系數）

三、管理會計理念和工具應用應貫穿縣級財政資金管理全過程

建立和完善現代財政制度，提高縣級財政管理水平，要將管理會計理念和工具應用貫穿縣級財政資金管理的全過程。

（一）牢固樹立管理會計理念

全面推進管理會計體系建設是建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的內在要求。財政是國家治理的基礎和重要支柱，管理會計是加強財政管理提高預算績效的一項基礎性工作。管理會計和財務會計相互依存、相互補充，共同構成現代會計系統(tǒng)的有機整體。作為會計行業(yè)管理和財政資金管理的財政部門，要像重視財務會計一樣重視管理會計工作，像重視記賬、結賬、報表那樣重視管理會計工具應用。加強對財政資金支出的效益預測和成本分析，提高預算編制的科學化、績效化水平，加強支出后的績效評價工作。

（二）以管理會計理念和工具重塑縣級財政資金管理流程

管理會計注重管理過程、結果對組織內部各方面人員在心里和行為方面的影響。要按照縣級財政局工作目標，業(yè)務股室和工作人員各司其職，履行預測、決策、規(guī)劃、控制和考核的職能。通過運用管理會計，把財政管理的各環(huán)節(jié)、各崗位相互銜接，相互制約，加強規(guī)則制定、流程控制，提高財政管理效能。

對于縣級財政部門來說，由于受內設機構和人員編制的限制，業(yè)務股室職責分工普遍較粗。優(yōu)勢是便于工作協調，劣勢是相互制衡不足。應將管理會計職能與財務會計職能并重，依據管理會計原理，結合單位機構設置實際，梳理并重塑財政資金管理流程，形成相互制約、相互補充、信息共享、精準預警的機制，提高縣級財政管理水平。

首先，財政資金的財務會計職能應由財政國庫部門牽總，按照財務會計原則合理確定各業(yè)務股室職責。

其次，財政資金的管理會計職能應由財政預算部門牽總，按照管理會計原則合理確定各業(yè)務股室職責。

再次，所有財政收入和支出管理股室依職責，履行內部計劃、評價、控制、監(jiān)督責任。

（三）對縣級財政的投資性支出預算編制應強化管理會計工具利用

投資是縣域經濟增長的主要因素和主要動力。加強財政投資支出的預算績效管理和評價工作，對提高縣級財政管理水平尤為重要。管理會計信息跨越過去、現在、未來三個時態(tài)。對部門編制的項目預算要利用財政數據庫信息進行鑒別，杜絕重復申報、重復投資、騙取財政資金行為。對投資支出預算績效科學預測，多方搜集信息，使用管理會計工具，用公式和數據進行量化。

縣級財政的投資性支出一般主要集中在基礎設施和立縣、立鄉(xiāng)的基礎產業(yè)、支柱產業(yè)上。

1、要對基礎設施投資的績效進行定量分析。作為共同生產條件的基礎設施，具有資金投入大、建設周期長、社會效益高的特點。財政部門應從項目投資績效定量分析、評價角度對投資決策提出建議，對項目資金使用進行監(jiān)控，對項目預算績效進行評審。

2、要對財政產業(yè)扶持資金的支持環(huán)節(jié)和預算績效進行量化比較分析。在分稅制財政體制下，縣級財政的發(fā)展必須有立縣、立鄉(xiāng)的基礎產業(yè)和支柱產業(yè)做支撐。但財政支持基礎產業(yè)和支柱產業(yè)不意味直接投資經營企業(yè)，而是要選擇產業(yè)發(fā)展的短板和感應度系數高的環(huán)節(jié)進行扶持、補貼。所以，產業(yè)扶持資金投資的社會效益分析，不僅包括接受補貼企業(yè)因此增加的稅收和就業(yè)，還應包括關聯企業(yè)因此增加的稅收和就業(yè)，以及由此引進爭取的上級財政資金補貼效應。

（作者單位：河北省邢臺縣財政局）

1.財政部.關于全面推進管理會計體系建設的指導意見[Z].2014-10-27。

2.陳共.2015.財政學(第八版)[M].北京：中國人民大學出版社。