◇任海寧

營(yíng)改增后企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施

◇任海寧

稅收是影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重要外部因素，“營(yíng)改增”能不能為企業(yè)帶來(lái)減稅利益，取決于企業(yè)能不能實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的匹配。本文從組織架構(gòu)調(diào)整、業(yè)務(wù)流程再造、供應(yīng)商的重新選擇和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控體系優(yōu)化等角度，分析了“營(yíng)改增”后納稅人應(yīng)采取的措施。

營(yíng)改增；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；經(jīng)營(yíng)模式

一、我國(guó)營(yíng)改增基本概況

1994年實(shí)行分稅制改革以來(lái)，我國(guó)的間接稅采取的是營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行的模式，增值稅普遍適用于貨物相關(guān)行業(yè)，而營(yíng)業(yè)稅普遍適用于服務(wù)行業(yè)。由于營(yíng)業(yè)稅存在重復(fù)征稅的因素，不利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。因此，自2012年起，我國(guó)首先在上海實(shí)施了由營(yíng)業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)改革。營(yíng)改增試點(diǎn)初期是逐省市推開(kāi)，后來(lái)是按行業(yè)推開(kāi)，近年則按照整體轉(zhuǎn)型的方式，即從2016年5月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)剩余的所有行業(yè)全面實(shí)施營(yíng)改增。自此，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)全部轉(zhuǎn)型為增值稅。

二、營(yíng)改增后企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

營(yíng)改增是我國(guó)近期結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措。據(jù)中國(guó)國(guó)際金融有限公司的報(bào)告，我國(guó)企業(yè)從“營(yíng)改增”中得到的減稅利益將達(dá)到9000億元人民幣，約占我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的0.4%。

繼2009年我國(guó)增值稅由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅之后，本次營(yíng)改增將不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣鏈條，使我國(guó)的增值稅轉(zhuǎn)變成為了比較完整的消費(fèi)型增值稅。不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)入抵扣鏈條，有利于鼓勵(lì)企業(yè)加快固定資產(chǎn)更新，抵扣鏈完整后，納稅人可以互相制約，提高了納稅人依法納稅的意識(shí)，有助于創(chuàng)造公平的稅務(wù)環(huán)境。

為了保證營(yíng)改增順利實(shí)施，國(guó)務(wù)院多次指示要確保所有行業(yè)稅負(fù)不增加，同時(shí)營(yíng)改增試點(diǎn)方案也給出了過(guò)渡政策，例如在過(guò)渡期，建筑業(yè)一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅等。

然而，營(yíng)改增減稅是結(jié)構(gòu)性的，它并不意味著所有企業(yè)稅負(fù)都將降低。對(duì)于特定企業(yè)而言，減稅效果取決于企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣能力。雖然政府致力于減輕稅負(fù)，但是單個(gè)企業(yè)的稅負(fù)是減輕還是增加，是受其自身增值稅管理情況以及與客戶、供應(yīng)商的商業(yè)談判能力的影響。

如果按照11%的稅率匡算，營(yíng)改增后抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額要達(dá)到72.67%，才能與原有的5%的營(yíng)業(yè)稅負(fù)持平。例如，對(duì)于建筑行業(yè)而言，應(yīng)納增值稅等于銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，企業(yè)實(shí)際獲取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的能力，直接決定了企業(yè)稅負(fù)的高低。其一，建筑業(yè)業(yè)態(tài)比較復(fù)雜，上游多小規(guī)模納稅人或者個(gè)體戶，獲取正規(guī)專用抵扣發(fā)票比較困難，建筑用沙石料、土石方等材料很難取得增值稅發(fā)票。此外，建筑企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，外部勞務(wù)費(fèi)用在施工成本中占比約20%～30%，這些成本也很難抵扣。因此，營(yíng)改增后，對(duì)公司進(jìn)項(xiàng)稅管理、發(fā)票管理等都提出了挑戰(zhàn)。其二，企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)在加大，在增值稅模式下，企業(yè)的分公司也是納稅人，涉稅環(huán)節(jié)增加了，涉稅風(fēng)險(xiǎn)也加大了，這對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理能力是一個(gè)考驗(yàn)，企業(yè)需要整合業(yè)務(wù)流程，集中管理增值稅風(fēng)險(xiǎn)。例如，對(duì)物資集中采購(gòu)，防止不能抵扣風(fēng)險(xiǎn)；銷售集中開(kāi)票，防止虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

三、營(yíng)改增后企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

（一）集中管理涉稅風(fēng)險(xiǎn)

營(yíng)改增是系統(tǒng)工程，它不僅僅是財(cái)務(wù)部門(mén)的事情，采購(gòu)、銷售等部門(mén)能否在價(jià)格談判、合同簽署之中把增值稅的要求體現(xiàn)出來(lái)，是企業(yè)獲得減稅利益的關(guān)鍵。為此，規(guī)模較大的企業(yè)應(yīng)當(dāng)增設(shè)稅務(wù)管理崗位，對(duì)增值稅專用發(fā)票開(kāi)具、進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證與保管、增值稅計(jì)算、納稅申請(qǐng)、增值稅的稅款繳納、增值稅籌劃等涉稅事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督和跟蹤管理。

營(yíng)改增的政策都是全新的，所以企業(yè)需要做好準(zhǔn)備來(lái)應(yīng)對(duì)一些經(jīng)常性的政策變化問(wèn)題。預(yù)期政策會(huì)有多輪修訂，企業(yè)需要確保增值稅管理手冊(cè)和流程能隨之做出相應(yīng)的更新。

（二）進(jìn)行稅務(wù)籌劃

例如對(duì)人工費(fèi)的籌劃，企業(yè)應(yīng)選擇具有一般納稅人資格的勞務(wù)公司進(jìn)行勞務(wù)發(fā)包，這樣就可以從勞務(wù)公司獲取增值稅專用發(fā)票抵扣銷項(xiàng)稅額。還有對(duì)現(xiàn)有的供應(yīng)商進(jìn)行梳理，測(cè)算含稅成本與不含稅成本的稅負(fù)平衡點(diǎn)，盡可能與能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商合作。同時(shí)，在合同中爭(zhēng)取有利條款，盡早取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，盡遲開(kāi)出銷項(xiàng)發(fā)票，以獲得足額的進(jìn)項(xiàng)稅，對(duì)進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)稅的匹配性進(jìn)行管理。

（三）組織架構(gòu)調(diào)整

由于營(yíng)業(yè)稅是每個(gè)環(huán)節(jié)都全額征稅，納稅人流通環(huán)節(jié)越多稅收負(fù)擔(dān)越重，因此納稅人為規(guī)避營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)，傾向于選擇“大而全、小而全”的組織模式，盡量減少專業(yè)分工，減少流通環(huán)節(jié)。而增值稅由于只對(duì)增值額征稅，它消除了重復(fù)征收，稅收趨于中性，企業(yè)可以按照在價(jià)值鏈中的地位，選擇增值比較大的業(yè)務(wù)作為企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)。這就要求企業(yè)在營(yíng)改增后，對(duì)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，梳理分公司業(yè)務(wù)現(xiàn)狀，盡量合并小規(guī)模分公司以便于稅務(wù)統(tǒng)籌與平衡，特別是進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)平衡。

營(yíng)改增后，企業(yè)應(yīng)建立并執(zhí)行增值稅發(fā)票管理及增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部流程，對(duì)財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)、稅務(wù)、法務(wù)和信息系統(tǒng)的員工進(jìn)行培訓(xùn)，制定增值稅手冊(cè)，記錄已經(jīng)實(shí)施的增值稅處理方案及相關(guān)操作，并做好實(shí)時(shí)更新的準(zhǔn)備，通過(guò)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)申報(bào)或暫時(shí)通過(guò)手工方案進(jìn)行納稅申報(bào)。

（四）發(fā)票合規(guī)性管理

增值稅發(fā)票要求“三流合一”，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)付勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用時(shí)，所支付款項(xiàng)的單位必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷貨單位和提供勞務(wù)的單位相一致才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。目前有些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式是實(shí)現(xiàn)“三流合一”的重要障礙。例如，建筑行業(yè)普遍存在轉(zhuǎn)包和掛靠現(xiàn)象。納稅主體與實(shí)際經(jīng)營(yíng)主體不統(tǒng)一，極易導(dǎo)致被要求進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、不得抵扣、罰款、甚至刑事處罰的風(fēng)險(xiǎn)。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)實(shí)行統(tǒng)一的合同簽訂和采購(gòu)制度，以防止虛假采購(gòu)行為的發(fā)生。

（五）營(yíng)銷模式變革

營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)型為增值稅后，由于建安、設(shè)計(jì)等成本納入抵扣，會(huì)激勵(lì)開(kāi)發(fā)商增加精裝修房屋供給。然而，根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，無(wú)償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)視同銷售，計(jì)算繳納增值稅。這是為了完善稅制、堵塞漏洞，也是國(guó)際通行稅收慣例。這對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)買(mǎi)房子送家具、電信行業(yè)的“充話費(fèi)送手機(jī)”等營(yíng)銷產(chǎn)生了一定的沖擊。在這種情況下，一是要規(guī)范和清理該營(yíng)銷模式；二是要加強(qiáng)發(fā)票的管理，在贈(zèng)送物品的購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)一定要獲取增值稅專用抵扣發(fā)票，最好選擇能開(kāi)具專用發(fā)票的一般納稅人，盡量避開(kāi)小規(guī)模納稅人。

（六）經(jīng)營(yíng)模式調(diào)整

目前建筑企業(yè)普遍流行資質(zhì)共享模式，即所謂的掛靠經(jīng)營(yíng)，或者層層分包。這種經(jīng)營(yíng)模式非常不利于增值稅管理。營(yíng)改增后，對(duì)于這種掛靠經(jīng)營(yíng)模式，解決方案是采用總分包模式。中標(biāo)單位與實(shí)際施工單位簽訂工程分包合同，并由實(shí)際施工單位向中標(biāo)單位開(kāi)具發(fā)票。但是需要注意的是，《建筑法》禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人。因此，中標(biāo)單位將工程項(xiàng)目全部分包給實(shí)際施工單位，可能被認(rèn)定為違法轉(zhuǎn)包。以前，營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則和營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法，對(duì)“掛靠”經(jīng)營(yíng)方式進(jìn)行了稅務(wù)規(guī)范，說(shuō)明這種方式還將長(zhǎng)期存在下去。而對(duì)于層層分包模式，解決方案則是采用集中管理，由中標(biāo)單位對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行集中管理，集中核算工程項(xiàng)目的收入及成本費(fèi)用，使增值稅銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)均體現(xiàn)在中標(biāo)單位，實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)銷項(xiàng)相匹配，同時(shí)建立對(duì)參建單位的考核機(jī)制。

（七）對(duì)外部利益相關(guān)者的管理

增值稅采用價(jià)外稅的計(jì)稅模式。這就要求企業(yè)對(duì)原有的IT系統(tǒng)或者手工流程實(shí)現(xiàn)價(jià)稅分離，以便準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)此，企業(yè)需要重新審閱已簽訂的合同，明確增值稅是否轉(zhuǎn)嫁；同時(shí)企業(yè)還要更新合同模板以降低增值稅風(fēng)險(xiǎn)，將企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)和稅務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接，滿足系統(tǒng)或人工開(kāi)票的要求，獲取客戶的增值稅一般納稅人登記信息，并將自己的增值稅一般納稅人登記信息告知供應(yīng)商。

（作者單位：平頂山天安煤業(yè)九礦有限責(zé)任公司）