關于企業(yè)合并會計處理方法的一些思考

(長安大學 陜西 西安 710021)

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關于企業(yè)合并會計處理方法的一些思考

洪錦菲

(長安大學陜西西安710021)

學術界關于企業(yè)合并應使用哪種會計處理方法的探討從未停歇，不論是國際上還是國內(nèi)，相關的會計準則規(guī)定也在不斷變換。尤其是2008年經(jīng)濟危機爆發(fā)以來，中國企業(yè)海外并購日益興盛，這對我國企業(yè)合并應使用何種方法的研討提出了更為實際的要求。本文從購買法和權益結(jié)合法的會計處理出發(fā)，分析不同合并方法的不同特點，由此分析其造成的不同后果。

購買法；權益結(jié)合法；會計報表

一、企業(yè)合并相關概念

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

購買法亦稱購受法，企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。把購買企業(yè)獲取被并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被并企業(yè)的機器設備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本(購買價格)超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。

權益結(jié)合法，亦稱股權結(jié)合法、權益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權益結(jié)合法中，原所有者權益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。權益結(jié)合法僅適用于以股權相交抽象的合并業(yè)務，而且賬面上不確認商譽。

二、權益結(jié)合法與購買法的比較：

由此觀之，權益結(jié)合法和購買法作為兩種企業(yè)合并中廣泛運用的會計處理方法，其中原理存在著顯著不同，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

(1)權益結(jié)合法下，實施合并企業(yè)的利潤包括被并企業(yè)在合并時整個年度所實現(xiàn)的利潤，而不管其實際的合并日是在哪天；購買法下，實施合并企業(yè)的利潤僅僅包括購買日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤，這將使得合并當年權益結(jié)合法下的利潤大于購買法下的利潤。而在被并企業(yè)有虧損的情況下，結(jié)果正好相反。

(2)權益結(jié)合法下，由于資產(chǎn)按賬面價值計價，在物價上漲的時期，其賬面價值一般低于公允價值，所以資產(chǎn)將存在未實現(xiàn)升值，實施合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)，增加利潤，若繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，則可以較低的折舊費用與攤銷費用與所獲得的利潤相配比，這使權益結(jié)合法下的利潤大于購買法下的利潤。

(3)合并的直接費用在權益結(jié)合法下被列為合并當期的費用，在購買法下增加被并企業(yè)凈資產(chǎn)成本或商譽的金額，由此造成兩種方法下當期利潤的差異，但這一差異相對于合并價差的金額及其攤銷，影響并不大。

三、企業(yè)合并的會計處理方法不同結(jié)果分析

如果在不同企業(yè)內(nèi)對同一合并業(yè)務采用不同的處理方法，其反映的財務狀況和經(jīng)營成果定然有所差異。筆者認為主要有一下幾點影響：

1.對于企業(yè)經(jīng)營狀況的影響

在購買法下，購買方按照公允價值對被購買方的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)重新進行計量，產(chǎn)生了新的計價基礎，凈資產(chǎn)的價值變動以及商譽必須在購買方的單獨報表或合并報表中予以反映；而在權益結(jié)合法下，合并一方在編制單獨報表或合并報表時，計價基礎保持不變，繼續(xù)沿用合并另一方資產(chǎn)和負債的賬面價值，既不反映資產(chǎn)和負債的價值變動，也不確認商譽。在物價上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，采用購買法所報告的凈資產(chǎn)通常大于權益結(jié)合法。此外，購買法下被并購企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入實施合并的企業(yè)中，其留存收益可能因合并而減少；而權益結(jié)合法下參與合并企業(yè)整個年度的留存收益均可轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，并可以用于股利分配。

2.對于會計報表產(chǎn)生的影響

企業(yè)的會計報表是企業(yè)向外傳遞會計信息的主要手段，綜合反映了企業(yè)某一特定日期財務狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的情況。作為企業(yè)外人士了解企業(yè)的經(jīng)營狀況的重要工具，不同會計處理方法對其產(chǎn)生的影響更應特別注意，接下來本文分別就三大報表作出分析：

(1)資產(chǎn)負債表

一般而言，購買法下的合并資產(chǎn)負債表資產(chǎn)總額應大于權益結(jié)合法下的合并報表資產(chǎn)總額，這主要是由于購買法采用了公允價值計量模式，產(chǎn)生了新的計價基礎，合并企業(yè)按照各合并主體資產(chǎn)、負債的公允價值記賬，在通脹壓力下不僅使凈資產(chǎn)的價值隨之發(fā)生變動，而且還形成了后期可用來攤銷調(diào)節(jié)利潤的商譽，這些變化都將反映在合并企業(yè)的合并資產(chǎn)負債表中。而就權益結(jié)合法而言，在歷史成本計量原則下各合并主體資產(chǎn)、負債的賬面價值應保持不變，無需進行調(diào)整，也不會產(chǎn)生商譽，因此應處于一個較平穩(wěn)的狀態(tài)下，其波動也較小。

(2)利潤表

合并當年，權益法將被并企業(yè)全年損益納入合并企業(yè)的收益表，而購買法僅僅將合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的收益納入收益表，故只要合并不是發(fā)生在年初且被并企業(yè)又有收益，權益法處理所得的收益總是大于購買法。因此，購受企業(yè)能在增加利潤上起到立竿見影的效果。在合并后年度購買法下會有較高的折舊費和商譽的攤銷;權益法下成本費用偏低，相應地利潤就高。對于合并成本，權益法，作為管理費用或沖減資本公積;而在購買法下，合并的直接費用增加被并企業(yè)的凈資產(chǎn)的成本。

(3)現(xiàn)金流量表。在購買法下與合并有關的現(xiàn)金流量會反映在合并現(xiàn)金流量表中，如合并方的相應出資，而合并企業(yè)所獲得的凈資產(chǎn)公允市價將作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，合并中對收購價款的支付(除現(xiàn)金支付)將作為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。在此需注意的是，由于合并年度的現(xiàn)金流量表只包括被合并企業(yè)合并后產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，因此與合并后年度現(xiàn)金流量表進行比較時必然會存在口徑問題。而就權益結(jié)合法而言，合并后的現(xiàn)金流量反映的是各合并主體現(xiàn)金流量的實際加總，并不存在口徑問題，但需對合并前年度的現(xiàn)金流量表進行追溯調(diào)整。

洪錦菲(1995-)，女，漢族，福建省，本科在讀，長安大學，財務會計方向。